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ISBN 978-85-02-15534-3

Direito tributário : tributação empresarial / Eurico Marcos

Diniz de Santi, Fernando Aurelio Zilveti, coordenadores. –

São Paulo: Saraiva, 2009. — (Série GVlaw)

Vários autores.

Bibliografia.

1. Direito tributário 2. Direito tributário - Brasil 3. Empresas -

Tributação 4. Fiscalização I. Santi, Eurico Marcos Diniz de

II. Zilveti, Fernando Aurelio. III. Série

08-06912     CDU-34:336.225.674

Índice para catálogo sistemático:

1. Empresas : Direito tributário 34:336.225.674

2. Empresas : Fiscalização tributária : Direito tributário 34:336.225.674

Diretor editorial Antonio Luiz de Toledo Pinto

Diretor de produção editorial Luiz Roberto Curia

Produção editorial Lígia Alves / Clarissa Boraschi Maria Coura

Editora Manuella Santos

Assistentes editoriais Rosana Simone Silva / Larissa Casares

Estagiário Vinicius Asevedo Vieira

Preparação de originais Maria Lúcia de Oliveira Godoy / Livia Maria Giorgio

Arte e diagramação Cristina Aparecida Agudo de Freitas / Claudirene de Moura Santos Silva

Revisão de provas Rita de Cássia Queiroz Gorgati / Maria Regina Machado / Adriana Barbieri

Serviços editoriais Karla Maria de Almeida Costa / Carla Cristina Marques / Ana Paula Mazzoco

Produção eletrônica Ro Comunicação

Data de fechamento da edição: 10-9-2008

Dúvidas?

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Nenhuma parte desta publicação poderá ser reproduzida por qualquer meio ou forma sem a prévia autorização da Editora Saraiva.

A violação dos direitos autorais é crime estabelecido na Lei n. 9.610/98 e punido pelo artigo 184 do Código Penal.

Aos alunos do GVlaw.

APRESENTAÇÃO

A FGV é formada por diferentes centros de ensino e pesquisa com um único objetivo: ampliar as fronteiras do conhecimento, produzir e transmitir idéias, dados e informações, de modo a contribuir para o desenvolvimento socioeconômico do país e sua inserção no cenário internacional.

Fundada em 2002, a Escola de Direito de São Paulo privilegiou um projeto diferenciado dos currículos tradicionais das faculdades de direito, com o intuito de ampliar as habilidades dos alunos para além da técnica jurídica. Trata-se de uma necessidade contemporânea para atuar em um mundo globalizado, que exige novos serviços e a interface de diversas disciplinas na resolução de problemas complexos.

Para tanto, a Escola de Direito de São Paulo optou pela dedicação do professor e do aluno em tempo integral, pela grade curricular interdisciplinar, pelas novas metodologias de ensino e pela ênfase em pesquisa e publicação. Essas são as propostas básicas indispensáveis à formação de um profissional e de uma ciência jurídica à altura das demandas contemporâneas.

No âmbito do programa de pós-graduação lato sensu, o GVlaw, programa de especialização em direito da Escola de Direito de São Paulo, tem por finalidade estender a metodologia e a proposta inovadoras da graduação para os profissionais já atuantes no mercado. Com pouco tempo de existência, a unidade já se impõe no cenário jurídico nacional através de duas dezenas de cursos de especialização, corporativos e de educação continuada. Com a presente Série GVlaw, o programa espera difundir seu magistério, conhecimento e suas conquistas.

Todos os livros da série são escritos por professores do GVlaw, profissionais de reconhecida competência acadêmica e prática, o que torna possível atender às demandas do mercado, tendo como suporte sólida fundamentação teórica.

O GVlaw espera, com essa iniciativa, oferecer a estudantes, advogados e demais profissionais interessados insumos que, agregados às suas práticas, possam contribuir para sua especialização, atualização e reflexão crítica.

Leandro Silveira Pereira

Coordenador do GVlaw

PREFÁCIO

Este trabalho foi desenvolvido para o projeto GVlaw — Saraiva pelos professores do módulo de Tributação Empresarial para os alunos do programa de pós-graduação lato sensu da Direito GV. Deu-se em seqüência ao bem-sucedido projeto editorial “Tributação Internacional”, lançado em 2007, material bibliográfico do módulo homônimo.

Segue modelo utilizado anteriormente, método de desenvolvimento doutrinário a partir da análise de casos típicos da atividade empresarial. Procurou-se deixar o texto didático bem compreensível e de fácil leitura prévia para os alunos do curso, não necessariamente juristas. Isso faz deste trabalho também uma ferramenta para utilização na sala de aula. A metodologia doutrinária pretende conferir ao aluno uma visão geral do sistema tributário brasileiro aplicado.

Somos gratos àqueles que nos apoiaram em todos os projetos acadêmicos desenvolvidos no GVlaw. Particularmente, agradecemos à coordenadora de publicações do programa, Fabia Fernandes Carvalho Veçoso, o seu incansável empenho em ver publicados os trabalhos da Escola. Ainda merece destaque o trabalho de Natasha S. Caccia Salinas, pesquisadora dedicada, responsável pela narração dos casos e organização científica dos textos. Saudamos, afinal, os professores autores desta obra, que trouxeram sua experiência profissional e capacidade doutrinária, contributo inestimável.

Capital da Direito GV, o encorajamento da pesquisa em matéria tributária agregou professores e pesquisadores. Estimulou, ainda, o debate franco e democrático da tributação empresarial e da política fiscal, com participação da sociedade civil e comunidade científica. Como resultado disso foram colhidos diversos casos utilizados neste livro, além de referências bibliográficas e jurisprudenciais para uso dos alunos de pós-graduação.

Nesta coleção de estudos, mais que nada sobre casos empresariais, escolhemos focalizar os tributos diretos e indiretos e desenvolver questões que hoje requerem do especialista a gestão das atividades fiscais da empresa. Todos os casos têm lugar em um cenário específico analisado em precedentes jurisdicionais previamente discutidos com os autores e desenvolvidos pela pesquisadora.

O livro foi organizado de forma a promover a reflexão preliminar sobre tema de grande impacto na gestão empresarial, a responsabilidade penal tributária, tema relacionado aos demais capítulos, especialmente o último, que trata de planejamento tributário. O texto do primeiro capítulo mostra que nem toda conduta de redução ou supressão de tributo pode ser tida como crime, pois o agente pode ter agido com culpa ou acobertado por erros de tipo e de proibição, máxime quando os administradores agem sem qualquer orientação tributária. Provoca-se o debate acerca da investigação do nexo de causalidade entre a conduta praticada e o tipo penal descrito em lei, vedada a responsabilização objetiva em matéria penal. Muitos administradores procuram orientação tributária, o que pesa na questão acerca da responsabilidade pessoal e dos consultores. Esta última abordagem liga o primeiro capítulo ao último, sobre planejamento tributário e, naturalmente, aos demais intermediários.

O segundo capítulo discorre sobre caso envolvendo a cobrança de ICMS de importação, que traz uma polêmica acerca da caracterização dos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária. Sabe-se que os sujeitos ativo e passivo da referida obrigação tributária são definidos em razão dos aspectos materiais e temporais do fato gerador da operação. A polêmica sobre a caracterização do fato gerador relativo à importação de mercadorias residiria, então, em seu aspecto material. O aspecto material do fato gerador se caracteriza na importação de mercadorias, pela realização da operação jurídica de importação. Na legislação que disciplina o ICMS de importação, a entrada de mercadoria no Estado importador é determinante para que se realize a operação de importação. O caso analisado, no entanto, demanda um esforço maior de interpretação pelo fato de a empresa importadora ser uma trading que trabalha sobre a modalidade por conta e ordem e que está estabelecida no Estado do Espírito Santo. O fato de a importação se dar por intermédio de trading e com incentivos fiscais, por si, não seria suficiente para alterar o sujeito passivo da obrigação tributária.

O terceiro capítulo aborda questão relevante das alíquotas aplicáveis ao IPI e do ICMS, que seguem vetores bastante distintos entre si. De um lado, pretende-se assegurar a uniformidade da tributação em todo o território nacional, mas sem renunciar à possibilidade de o Governo Federal conceder incentivos voltados à promoção do desenvolvimento regional. De outro lado, pretende-se assegurar, a um só tempo, a divisão da arrecadação tributária entre os Estados produtores e consumidores de mercadorias e serviços, sem que haja discriminação final quanto à origem ou destino dessas mesmas mercadorias e serviços. Os dois sistemas são desenhados para atender aos princípios da isonomia e capacidade tributárias. Utilizam a fórmula da seletividade em função da essencialidade das mercadorias. A análise de caso, particularmente neste capítulo, tem fundamental importância para explicar concretamente os dois impostos e seus sistemas de fixação de alíquotas.

No quarto capítulo se aborda um tema polêmico, de cunho político, que afeta o contribuinte na condução de seus investimentos: os benefícios fiscais unilaterais. A competição entre as Unidades da Federação por meio da concessão de benefícios fiscais preocupa os contribuintes do ICMS e traz instabilidade federativa. Os incentivos se apresentam sob diversas formas, mediante a redução de base de cálculo ou alíquota do imposto, através da concessão de crédito presumido, isenções, anistia ou outras formas de desoneração. O problema que se enfrenta no ICMS é que, segundo a lei, a concessão de benefícios de ICMS depende de deliberação dos Estados. Esse preceito é sistematicamente descumprido pelos Estados e pelo Distrito Federal. Os Estados ofendidos procuram o STF para resolver a polêmica. Analisa-se neste trabalho, ainda, o caráter nacional do imposto em face dos créditos tributários próprios dos tributos não cumulativos. Isso demanda a reflexão sobre a competência dos Estados em anular créditos dos contribuintes de acordo com sua procedência.

Partindo para os tributos diretos, o quinto capítulo aborda a modalidade de apuração do imposto de renda pelo lucro real. Trabalha com o conceito de lucro real e sua aplicação. O caso utilizado para ilustrar a doutrina é a atividade econômica de transporte aéreo de pessoas. O regime e as práticas de escrituração contábil, aplicáveis à atividade de transporte aéreo, importam para a compreensão dessa modalidade de apuração do imposto de renda. As particularidades dessa atividade econômica servem, ainda, para ilustrar como esse imposto persegue a riqueza e, portanto, está vinculado às regras de apuração que devem ser capazes de aferir o lucro efetivo. Demonstra-se, afinal, esquematicamente, a apuração do imposto de renda. Como tributo que melhor expressa a capacidade contributiva, o imposto de renda apurado pelo lucro real, na forma exposta neste capítulo, revela sua complexidade necessária, ao mesmo passo que expõe a fragilidade isonômica de sistemas simplificadores de política fiscal.

Considerando o fato de a atividade empresarial estar cada vez mais globalizada, a tributação internacional é tema imprescindível em qualquer trabalho deste gênero. Assim, o sexto capítulo discorre sobre a aplicação das regras brasileiras de preços de transferência às operações de compra e venda de ações entre entidades pertencentes a um mesmo conglomerado econômico internacional. As regras de preço de transferência brasileiras não seguem a lógica aceita internacionalmente, o que traz ao caso analisado aspectos ainda mais interessantes para o estudo e prática tributários. Após o estudo do caso aplicado à Lei n. 9.430/96, as vendas internacionais de participações societárias não estariam sujeitas às regras de preço de transferência.

As questões societárias têm crescido em relevância para a gestão empresarial, não só por razões tributárias, mas também pelos reflexos da atividade econômica na determinação do fato gerador do imposto de renda e de outros tributos que tenham por objeto riqueza correlata. O sétimo capítulo analisa, então, os reflexos societários e tributários decorrentes dos investimentos em sociedades controladas e coligadas que demandem o pagamento de ágio ou sobrepreço em relação ao patrimônio líquido das investidas. Primeiro se questiona o conceito de preço e de mais-valia pago na aquisição de investimento, segundo a legislação brasileira. Em seguida atacaram-se os fundamentos jurídicos e econômicos aplicáveis. A partir disso o capítulo investiga formas de estruturação societária, como fusão, cisão e incorporação, com os reflexos fiscais de cada operação.

O oitavo capítulo traz um debate muito comum em países de alta carga fiscal, a utilidade ou aplicação efetiva dos recursos fruto da arrecadação. Investiga, a partir de um caso paradigmático, se a aplicação de recursos seria condição de legitimidade da arrecadação fiscal. Haveria, num Estado de Direito de sociedade de riscos, margem de escolha na aplicação dos recursos arrecadados, sem submissão a mecanismos jurídicos mais eficientes de controle sobre os resultados e as finalidades dos dispêndios feitos? Pode, por outro lado, o tribunal constitucional efetivar o controle abstrato de leis, especialmente diante da resposta negativa à indagação anterior? O precedente jurisprudencial objeto do estudo, no sentido da possibilidade do controle jurídico sobre a aplicação dos recursos gerados pela cobrança, é um exemplo da mudança e parâmetros no controle do Estado fiscal. A partir da aceitação do controle do contribuinte dos gastos públicos, poderia a CIDE-Combustíveis perder legitimidade de cobrança. A reflexão sobre a destinação das receitas públicas tributárias é a grande contribuição deste capítulo.

Outro tributo que muito intriga o contribuinte, por seu caráter cumulativo-regressivo, é foco do capítulo nove. Questiona-se, inicialmente, a sistemática de determinação da competência dos Municípios para exigir o ISS. O texto critica, também, o critério espacial do fato gerador, determinante para a caracterização da incidência do ISS. As divergências quanto ao critério espacial se acirraram num cenário em que empresas possuem estabelecimentos em locais abrangidos por diversos Municípios, ou que desenvolvem atividades em uma equivalente pluralidade de regiões, estendidas inclusive para o exterior do país, para a conclusão de um único serviço. O capítulo explora uma série de situações em que a pluralidade de estabelecimentos e a diversidade de atividades põem em xeque a sistemática da Lei Complementar n. 116/2003. Por último, aborda a atuação da Administração Tributária de certos Municípios que, encontrando lacunas na legislação, adotam políticas para combater medidas anticoncorrenciais de evasão fiscal.

O capítulo dez encerra este trabalho abordando planejamento tributário. Discorre sobre o tema da interpretação no direito tributário com foco na interpretação dos negócios jurídicos elusivos. Para tanto, é feita uma análise sobre os cânones interpretativos que se consagraram, em diversas jurisdições, no combate aos procedimentos de planejamento tributário considerados abusivos. A Lei Complementar n. 104/2001 é observada nesse capítulo. Para que a autoridade tributária possa desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular o fato gerador do tributo, a lei pretende dar ao intérprete a possibilidade de realizar uma equiparação entre o ato ou negócio legalmente tributável com aquele que se dissimulou. O planejamento tributário, bastante atacado pelas normas tributárias antielusivas, resiste diante da lei vigente. Procura-se, afinal, criticar a tendência de inibição do contribuinte a planejar seus negócios de modo a evitar a tributação.

Fernando Aurelio Zilveti

Eurico Marcos Diniz de Santi

Coordenadores

Natasha S. Caccia Salinas

Pesquisadora do GVlaw

SUMÁRIO

Apresentação

Prefácio

1 RESPONSABILIDADE PENAL DO ADMINISTRADOR CONSULENTE E LIMITE DE ATUAÇÃO DO ADVOGADO CONSULTIVO NOS CRIMES FISCAIS

Maurício Zanoide de Moraes

1.1 Descrição do caso

1.2 Problemática

1.3 Alguns pontos relevantes da estrutura do tipo penal tributário cujo sujeito ativo é o contribuinte

1.3.1 Dolo

1.3.1.1 Erro de tipo

1. 3.2 Fraude e conduta comissiva

1.3.3 Conduta omissiva nos crimes fiscais

1.4 Atuação do administrador em face de uma atividade econômica tributável

1.4.1 Responsabilização penal do administrador que atua sem orientação de um advogado especializado

1.4.1.1 Complexidade das atividades tributáveis e erro sobre a ilicitude do fato

1.4.2 Responsabilização penal do administrador que descumpre orientação de um advogado especializado

1.5 Advogado consultivo da área tributária: direitos, deveres e limites legais de sua atuação

1.5.1 Crimes fiscais cometidos por conduta comissiva fraudulenta

1.5.2 Crimes fiscais cometidos por conduta omissiva

1.6 Conclusão

Referências

2 O ICMS NAS OPERAÇÕES DE IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM

Fernando Aurelio Zilveti, Carlos Eduardo Costa M. A. Toro e Maurício Barros

2.1 Descrição do caso

2.2 O que está em jogo no caso

2.3 O fato gerador do ICMS na importação de bem ou mercadorias

2.4 O problema chamado FUNDAP

2.5 Competência estadual para exigir o ICMS nas Operações de Importação de Mercadorias

2.6 Trading Companies e a importação por conta e ordem

2.7 Estado competente para exigir o ICMS nas Operações de Importação de Mercadorias na modalidadeImportação por Conta e Ordem tradings

2.8 A questão da simulação vista pelo STF

2.9 Conclusão

Referências

3 O SISTEMA DE ALÍQUOTAS DO IPI E DO ICMS

Júlio Maria de Oliveira e Marcio Roberto Alabarce

3.1 Descrição do caso

3.2 O regime de alíquotas do IPI: legalidade, manipulação das alíquotas e a uniformidade

3.3 O regime de alíquotas do ICMS: alíquotas internas e interestaduais, diferencial de alíquotas e não-discriminação

3.4 Soluções aplicáveis ao problema proposto

Referências

4 GUERRA FISCAL OU TERRORISMO ESTATAL

Júlio Maria de Oliveira e Carolina Romanini Miguel

4.1 Introdução

4.2 Apresentação do caso

4.3 O CARÁTER NACIONAL DO ICMS

4.4 A LEI COMPLEMENTAR N. 24/75

4.4.1 O objeto da Lei Complementar

4.4.2 A forma de concessão de benefícios fiscais

4.5 Os efeitos advindos da concessão unilateral de benefícios fiscais

4.5.1 A concessão de crédito presumido e os benefícios de natureza financeira

4.5.2 Ainda sobre a vedação ao crédito pelo Estado de destino

4.5.3 A aplicação cumulativa da anulação do crédito e a exigibilidade do ICMS

4.5.4 Necessidade de declaração de inconstitucionalidade do Ato Concessivo de Benefício Fiscal

4.5.5 A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal e os efeitos da decisão declaratória de inconstitucionalidade

Referências

5 LUCRO REAL: CONCEITO E APLICAÇÃO

Elide Palma Bifano

5.1 Descrição do caso

5.1.1 Questões específicas

5.2 Lucro real e sua aplicação à atividade de ETA

5.2.1 Fato gerador do IR e conceito de lucro real

5.2.2 Tributação com base no lucro real e escrituração contábil

5.2.3 Aplicação dos conceitos a ETA

5.2.3.1 ETA está compelida a adotar a sistemática de tributação pelo IR com base no lucro real?

5.2.3.2 Adotado o critério de tributação da renda, em consonância com as determinações legais, deve ETA obedecer a alguma específica regra de escrituração contábil?

5.2.3.3 Quais são os critérios temporais de apuração e pagamento do IR uma vez definida a sistemática legal que se lhe aplica?

5.2.3.4 Indagações de ETA sobre o tratamento tributário que deve ser atribuído aos procedimentos que adota, pertinentes à sua atividade

5.2.4 Demonstração esquemática da apuração do IRPJ

Referências

6 PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA: ESTUDO DE CASO

Elide Palma Bifano e Cassius Vinicius de Carvalho

6.1 Descrição do caso

6.1.1 Quesitos formulados

6.2 Análise dos quesitos

a) Disposições legais: preços de transferência e exportação

b) Conceito de exportação

b.1) Imposto de Exportação

b.2) Imposto sobre Serviços

c) Conceito de ação e a exportação de direitos

c.1) Ação de participação societária e sua natureza

c.2) Conceito de direito e o preço de transferência

d) Regras de preço de transferência e ações no caso Alfa

d.1) Considerações iniciais

d.2) Aplicação das regras de preço de transferência ao caso Alfa

Referências

7 INVESTIMENTOS EM SOCIEDADES COLIGADAS E CONTROLADAS, ÁGIO E O IMPOSTO SOBRE A RENDA

Elide Palma Bifano

7.1 Descrição do caso

7.1.1 Introdução

7.1.2 Projeto XXI e seu desenho

7.1.3 Questões específicas

7.2 Ágio: preço por mais-valias na compra de bens

7.2.1 Aquisição de investimentos com pagamento de sobrepreço: liberdade de contratar (fundamentos constitucionais)

7.2.2 Conceito econômico de ágio

7.2.3 Conceito jurídico de ágio

7.3 Análise das questões propostas

Referências

8 ADIN 2925 – UM ACÓRDÃO HISTÓRICO NUMA HISTÓRIA INACABADA

Marco Aurélio Greco

8.1 Descrição do caso

8.2 O panorama

8.3 A destinação

8.4 Controlar o exercício do poder

8.5 Perfil do orçamento

8.6 Caráter normativo e LOA

8.7 Contribuição e destinação dos recursos

8.8 Tribunal de Contas da União e a destinação

8.9 O futuro

Referências

9 O IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS E COMPETÊNCIA FEDERATIVA

Fernando Aurelio Zilveti e Monica Pereira Coelho

9.1 Descrição do caso

9.2 Fundamentos constitucionais e legais do ISS

9.3 A federação e a concorrência

9.4 Conflitos de concorrência entre os entes federados

9.5 Conclusões

Referências

10 INTERPRETAÇÃO E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Fernando Aurelio Zilveti

10.1 Descrição do caso

10.2 Histórico doutrinário

10.3 Formas tradicionais de interpretação

10.4 Interpretação econômica

10.5 Planejamento tributário

10.6 A Lei Complementar n. 104/02001 antielusiva

10.7 Conclusão

Referências

1 RESPONSABILIDADE PENAL DO ADMINISTRADOR CONSULENTE E LIMITE DE ATUAÇÃO DO ADVOGADO CONSULTIVO NOS CRIMES FISCAIS[1]

Maurício Zanoide de Moraes

Professor Doutor de Direito Processual Penal da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo; especialista em Direito Processual pela mesma faculdade; especialista em Direito Penal Econômico e Europeu pela Faculdade de Direito de Coimbra; doutor em Direito Processual Penal pela Universidade de São Paulo; sócio do escritório Zanoide de Moraes Advogados Associados.

1.1 Descrição do caso

M. R. B., C. L. F. e O. A. R., advogados das empresas “F. I. Ltda.”, “A. I. E. Ltda.”, “A. T. Ltda.” e “A. A. P. Ltda.”, foram denunciados pelo Ministério Público do Estado de Santa Catarina como incursos nas sanções do art. 1º, inciso II, da Lei n. 8.137/90 (“fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal”) por terem sustentado, em sede de consultoria jurídica, a arrecadação de quantia menor do que a devida de ICMS, visando compensar o pagamento de valor adicional de Imposto de Renda declarado inconstitucional pelo STF.

A denúncia contra os advogados foi recebida como aditamento à proposta em face dos sócios-gerentes das empresas acima mencionadas que foram denunciados pela prática, diversas vezes, do delito capitulado no art. 1º, inciso II, da Lei n. 8.137/90, c/c o art. 11 da mesma lei, e arts. 29 e 71 do Código Penal, pois os mencionados sócios-gerentes, em interrogatório, alegaram ter sido orientados pelos advogados para realizar o procedimento tributário tido como ilícito. Além disso, os advogados celebraram contrato de honorários advocatícios com as empresas, pelo qual perceberam remuneração percentual aferida sobre a vantagem econômica dessas empresas com o procedimento tributário questionado. Diante disso, entendeu o Ministério Público que os advogados participaram do ato ilícito praticado pelos sócios-gerentes, na medida em que os orientaram a adotar condutas tributárias ilícitas, tendo procedido ao aditamento da denúncia para suas inclusões como co-réus, o que foi aceito pelo Juízo de Direito.

A Ordem dos Advogados do Brasil – Seção de Santa Catarina impetrou Habeas Corpus em favor dos referidos profissionais, alegando que eles prestaram atividade de planejamento tributário visando orientar as empresas para a consecução de elisão fiscal, ou seja, redução dos valores tributários a serem recolhidos mediante alternativas lícitas e que, além disso, as empresas contratantes não estariam obrigadas, de nenhum modo, a seguir as orientações traçadas pelos advogados contratados.

No julgamento do Habeas Corpus, o Relator Álvaro Wandelli, da Segunda Câmara Criminal do Tribunal de Justiça de Santa Catarina, entendeu não haver justa causa para a propositura de ação penal em face dos advogados, visto que estes:

(a) não cometeram crime ao simplesmente defenderem uma posição por meio de consulta que, amparada em decisão da Corte Constitucional, oferecia interpretação consistente para fundamentar a licitude do ato, mesmo que a conseqüência dessa posição seja a verificação pelo órgão jurisdicional de um suposto crime praticado por quem executou materialmente a operação;

(b) ao oferecerem consultoria e assessoria jurídica não assumiram função de comando nos destinos da empresa, não possuindo, portanto, qualquer participação na execução material das ações dela. Essa função de comando seria própria de quem exerce direção jurídica, e não consultoria e assessoria jurídica, pois na primeira o advogado reveste-se da qualidade de diretor-administrador;

(c) não possuíam qualquer intenção de praticar as condutas tipificadas na Lei n. 8.137/90 pela transparência com que praticaram seus serviços, em conformidade com os preceitos do Estatuto da OAB;

(d) cumpriram seu dever ético de responder às consultas para as quais haviam sido contratados, detendo inviolabilidade penal pelo exercício de seu mister.

A Segunda Câmara Criminal do Tribunal de Justiça daquele Estado, por votação unânime, concedeu a ordem para trancar a ação penal por falta de justa causa.

1.2 Problemática

As agências de notícias têm trazido ultimamente vários informes sobre o envolvimento de operadores do direito (integrantes do Judiciário, do Ministério Público, das Polícias e advogados) em crimes das mais variadas naturezas. Essas notícias, para aquém de se indagar sobre sua procedência ou não, têm despertado debates sobre os limites de atuação desses profissionais.

No âmbito dos delitos tributários as dúvidas se põem com maior ênfase, porquanto para ele convergem não apenas — e não são poucas — as incertezas e a complexidade de duas áreas jurídicas (tributária e penal) como também todas as multifacetadas e polimorfas atividades econômicas sujeitas a tributação.

Assim, e tendo como referência legislativa o caput do art. 11 da Lei n. 8.137/90 (“quem de qualquer modo, inclusive por meio de pessoa jurídica, concorre para os crimes definidos nesta Lei, incide nas penas a estes cominadas, na medida de sua culpabilidade”), o presente estudo busca traçar até que ponto o advogado consultado pode atuar como técnico jurídico sem criar para si qualquer responsabilidade penal em eventual crime fiscal cometido pela empresa consulente e, por outro viés, se eventual “opinião legal” que emita pode isentar o administrador de responsabilidades criminais tributárias.

1.3 Alguns pontos relevantes da estrutura do tipo penal tributário cujo sujeito ativo é o contribuinte

No presente estudo, o foco das atenções está voltado não para todos os tipos penais postos à tutela da ordem tributária, mas apenas para aquelas condutas ilícitas cujo sujeito ativo deva ser necessariamente o contribuinte[2]. Isto porque o debate cinge-se aos âmbitos de atuação e de relação entre administrador e advogado consultado.

1.3.1 Dolo

Todo e qualquer delito fiscal, tenha ou não o contribuinte ou o substituto tributário como agente ativo da conduta, somente pode ocorrer na forma dolosa. Com isso fica legalmente excluída qualquer pena ao agente que tenha suprimido ou reduzido tributo (principal ou acessório) mediante negligência, imprudência ou imperícia, formas da conduta culposa[3]. Não há, portanto, risco de se punir a conduta do contribuinte que sem intenção deixa de recolher o tributo devido na forma e prazo estipulados em lei. Há, nesses casos, mero ilícito fiscal, passível de sanção tributária respectiva. A conduta culposa não permite aos órgãos de persecução ultrapassar a fronteira do ilícito tributário e ingressar no âmbito criminal.

O legislador penal, na construção dos tipos criminais tributários, não deixa dúvida ou margem de indagação quanto a ser culposa ou não a conduta prevista na lei de modo abstrato. Não há qualquer tipo penal destinado a tutelar o bem jurídico consistente na “ordem tributária” que preveja a punição pela figura culposa.

O dolo é o atuar com conhecimento e vontade livre para a consecução de um resultado previsto em lei como indesejado. O dolo é composto, portanto, de duas partes: a primeira, a capacidade de “cognição”, conhecer e compreender sua conduta como ilícita, é o seu “elemento cognitivo”; a segunda, integrada pela vontade livre de realizar a conduta, atingindo o resultado indesejado pela lei, é o “elemento volitivo”[4].

Essa exigência legislativa, de que a conduta somente poderá ser punida por dolo ou culpa, determina a necessidade de se demonstrar de modo seguro e certo uma relação de causalidade entre a conduta do agente e a realização do tipo penal. Nos crimes tributários, não é possível condenar, nem mesmo iniciar uma ação penal, sem que se demonstre o necessário vínculo subjetivo entre agente e realização da conduta indesejada (redução ou supressão ilícita de tributos).

Retira-se, pois, no sistema brasileiro, a possibilidade de responsabilização penal objetiva, ou seja, a responsabilização penal sem que aja concreta demonstração de que o elemento subjetivo (dolo ou culpa) do agente determinou a alteração da realidade da vida, de modo a estabelecer um nexo causal entre sua conduta e a realização do crime. Nos crimes fiscais, é necessária a demonstração de um nexo causal entre uma conduta dolosa (consciência e vontade) e a redução ou supressão do tributo devido.

1.3.1.1 Erro de tipo

Os dois elementos indispensáveis e integrantes do dolo, elemento cognitivo e elemento volitivo, devem ser atuais, isto é, o agente deve tê-los presentes no instante em que pratica a conduta. Assim, o agente que subtrai para si coisa alheia móvel comete o crime de furto (art. 155, Código Penal) se, e somente se, no momento da subtração, tem plena consciência de que a “coisa” é “alheia”. Se, todavia, imagina, por engano, que o objeto é seu, age com base em um erro[5] sobre elemento constitutivo do tipo penal (no caso, ser “alheia” a coisa) e, portanto, age sem consciência atual sobre parte integrante (o termo “alheia” está descrito no tipo incriminador) daquela conduta indesejada pelo legislador.

Esse “erro” de consciência do agente não se limita apenas ao fato contido na norma penal incriminadora, também pode abarcar uma errônea compreensão dos atributos jurídicos do descrito no tipo penal, assim como ocorrido no exemplo citado. O erro do agente não foi sobre o objeto ser coisa ou não, mas sobre ser ele alheio ou não. Alheio exige uma compreensão de conceitos legais, que o agente saiba diferenciar no âmbito do direito o que é alheio e o que lhe pertence. Assim, se por erro imaginou que o telefone celular que se encontrava sobre sua mesa de trabalho era seu, pois da mesma marca e modelo, e por isso o leva consigo, não comete crime se aquele aparelho realmente for de outrem. Isto porque não teve, no instante em que se apossou do bem, consciência de que o objeto não lhe pertencia.

Em decorrência disso, se o agente age incidindo em erro dessa espécie e natureza, o legislador determina que ele não age com dolo, somente podendo ser punido por culpa (art. 20, Código Penal) se, e tão-somente se, o tipo penal previr a figura culposa. Como o crime de furto, no exemplo dado, assim como todos os crimes tributários, só são cometidos dolosamente, a atitude do agente que incidir em erro sobre elementar do tipo será considerada conduta atípica[6].

1.3.2 Fraude e conduta comissiva

Figura bastante presente nos crimes tributários imputáveis ao contribuinte é a “fraude”[7]. Dentro da doutrina criminal, a fraude integra o “elemento objetivo” do tipo penal. Claro que há muitos outros elementos nos diversos tipos penais tributários, mas ela é, direta ou indiretamente, referida ou pressuposta[8] em todos aqueles crimes fiscais.

Essa freqüência se explica na medida em que a maior parte dos crimes fiscais imputáveis ao contribuinte é cometida por meio de adulterações, falsificações, acréscimos ou retiradas de dados não condizentes com a verdade, enfim, várias formas de fraudes, com o fito de iludir os órgãos fiscalizadores e obter uma ilícita redução ou supressão de tributos devidos.

Todas as vezes que o agente se serve de expediente fraudulento para alterar a realidade tributária pratica uma conduta comissiva dolosa, isto é, age, atua, exerce uma atividade transformadora do mundo das coisas para, consciente e voluntariamente, esconder uma realidade ou criar uma mentira fiscal. Não há hipótese penal, em todo o ordenamento, em que crime cometido por meio de fraude possa ser cometido de forma culposa. A presença da fraude na quase totalidade dos ilícitos fiscais reforça a certeza de que esses crimes somente ocorrem na forma dolosa.

Para fraudar, o agente precisa agir, atuar ou mudar a realidade. Assim, por exemplo, atuam tanto os agentes que adulteram seus registros contábeis com notas fiscais sabidamente sem origem lícita, a fim de aumentar seu crédito de ICMS, como aquele comerciante que não registra todos os seus funcionários, ou os registra com valores salariais inferiores à realidade para recolher menos contribuições previdenciárias. A fraude é, em suas várias formas e modalidades, a maneira mais comum de se cometerem os crimes fiscais.

Para o presente estudo é necessário diferenciar-se bem a redução ou supressão do tributo devido pela ação fraudulenta da conduta omissiva de deixar de recolher ou de prestar alguma informação à fiscalização.

Quando o agente frauda, por qualquer meio ou forma, sempre omite a informação verdadeira. Isso, porém, não configura uma conduta omissiva. Fazer ou produzir uma mentira fiscal é agir, é ter uma conduta comissiva, não importando que para isso se deva, necessariamente, omitir a verdade. Nesse caso não se está deixando de atuar, atua-se de modo a esconder a verdade. A fraude é sempre comissiva, pois depende de um atuar, de um agir para se criar situação inverídica.

Não obstante o agir fraudulentamente tenha primazia nos crimes fiscais, eles também podem ocorrer por omissão. É o que se verá no item seguinte.

1.3.3 Conduta omissiva nos crimes fiscais

Muitos são os tipos penais[9] que trazem as duas formas de consecução do ilícito. Os ilícitos fiscais, portanto, podem ser crimes comissivos (quando praticados por meio de um agir humano que muda a realidade das coisas) ou crimes omissivos (quando o resultado legalmente indesejado é atingido porque o agente não agiu como deveria). Comissão e omissão são formas de praticar a conduta criminosa.

A omissão também é punida somente na forma dolosa. Para que a omissão seja penalmente relevante é necessário que o agente deixe de fazer o que podia e devia ter feito por determinação legal. Havia uma determinação jurídica (não religiosa, moral, ética ou social) de que era seu dever agir, ele podia agir e, mesmo assim, decidiu consciente e voluntariamente não atuar.

Os crimes cometidos por omissão, por sua vez, dividem-se em dois tipos (crimes omissivos próprios e crimes omissivos impróprios) de acordo com os seguintes critérios: se o crime omissivo exige ou não o resultado para sua consumação; e se o crime omissivo tem “tipologia própria” ou se insere na tipologia comum dos crimes de resultado[10]. Para os “crimes omissivos próprios”, também denominados “crimes de mera conduta”, a sua realização não exige um resultado, bastando que o omitente deixe de praticar a conduta imposta pelo legislador. Essa modalidade de crime omissivo sempre vem prevista em tipos penais específicos, v. g., o crime de omissão de socorro (art. 135, Código Penal) e o crime de abandono material (art. 244, Código Penal). Já os “crimes omissivos impróprios” são crimes de resultado, ou seja, crimes nos quais o resultado integra o tipo penal. Nesses crimes o resultado é atingido porque o omitente escolheu não agir. Para essa última forma de crime omissivo não se exigem tipos penais próprios, podendo ser forma de cometimento de qualquer crime material ou de resultado. No crime omissivo impróprio o sujeito escolhe a omissão (o deixar de atuar) como forma de atingir o resultado delitivo.

Os crimes omissivos impróprios, também denominados “comissivos por omissão”, por carecerem de tipologia própria, geram profunda insegurança jurídica, pois, em tese, criariam para todos o dever de evitar o resultado de um crime material que estivesse para ocorrer[11]. Assim, tendo como exemplo os crimes fiscais, toda e qualquer pessoa que soubesse ou suspeitasse de que algum tributo devido estivesse sendo reduzido ou suprimido deveria agir, sob pena de ser considerada co-autora ou partícipe no delito. Haveria, seguramente, uma instabilidade nas relações econômicas, pois todos se veriam no dever-contingência de discutir com cada parceiro comercial seu entendimento fático-jurídico do verdadeiro cipoal tributário, a fim de não ser co-responsabilizado penalmente.

Para se limitar o âmbito de responsabilização que os crimes comissivos por omissão poderiam gerar, a doutrina e a jurisprudência criaram a figura do “garante”[12], a qual foi inserida em nossa legislação penal (art. 13, § 2º, Código Penal). Assim, terá o dever de evitar o resultado, sob pena de responsabilização penal, o agente que (a) tenha a obrigação legal de cuidar, de proteger ou de vigiar, (b) assumiu a responsabilidade de impedir o resultado ou, ainda, (c) deu causa à ocorrência do resultado.

A figura do garante ganha especial relevo no presente estudo, uma vez que tanto a primeira (alínea a) como a segunda (alínea b) hipótese legal do dispositivo supra têm freqüente ocorrência na identificação da responsabilidade penal nos crimes fiscais.

1.4 Atuação do administrador em face de uma atividade econômica tributável

As atividades econômicas estão cada vez mais complexas, integradas ao mundo globalizado e, portanto, devem ter um dinamismo capaz de garantir a sua manutenção e seu crescimento em uma acirrada economia de mercado. Isso já seria o suficiente para exigir do administrador[13] toda a atenção e seu constante aperfeiçoamento.

Contudo, àquelas necessidades e exigências naturais de mercado vem se acrescer um verdadeiro cipoal normativo (leis, decretos, cartas-circulares, portarias, leis complementares, emendas constitucionais e mais toda a sorte de regulamentação dos vários órgãos administrativos) que não só dificulta a atuação cotidiana como, muitas vezes, torna necessária a mudança dos métodos produtivos ou das logísticas de venda e de transporte de mercadoria para que a atividade econômica não se torne deficitária.

Diante dessas complexidades derivadas do próprio mercado e da desarmônica normatização, os administradores ou responsáveis pelas empresas e comércios têm aumentado sua capacitação e treinamento e, também, se servido de técnicos nas mais variadas áreas. Dentre estes técnicos, para o presente estudo, ganha relevo o profissional da área jurídico-tributária.

Desse profissional não se exigem apenas esclarecimentos sobre as constantes alterações normativas e o que a empresa precisa fazer para se adaptar às novidades, mas se têm exigido principalmente estudos cada vez mais completos e específicos de como tirar o melhor resultado econômico daquela inconstância dos regulamentos. A relação entre administrador e advogado consultivo não é obrigatória mas, inegavelmente, tem sido cada vez mais intensa e freqüente devido ao alto grau de especialização e de conhecimento específico que é necessário para atuar no mundo tributário de modo eficiente e legal.

No presente instante, importa analisar a responsabilização penal do administrador que age sem ou para além do âmbito da orientação fornecida pelo profissional da área jurídico-tributária.

1.4.1 Responsabilização penal do administrador que atua sem orientação de um advogado especializado

As atividades econômicas sujeitas a tributação geram, necessariamente, obrigações legais (principais e acessórias, monetárias ou formais), que deverão ser cumpridas pelas pessoas responsáveis.

Dependendo do porte da empresa, comércio ou prestadora de serviço, pode haver um responsável exclusivo por dar cumprimento e controlar aquelas obrigações. Como as obrigações derivam de lei (princípio da legalidade na área tributária) e ninguém poderá alegar seu desconhecimento para deixar de cumpri-las (art. 3º, Lei de Introdução ao Código Civil), mesmo que a empresa ou comércio seja de pequeno porte, sempre haverá um responsável pelo controle e cumprimento das obrigações tributárias.

Essa será, prima facie, a pessoa a ser penalmente responsabilizada por qualquer crime fiscal. Diz-se que aquela pessoa é a priori a responsável penal por eventual crime, pois, pelo que já se expôs anteriormente, em um sistema penal baseado na responsabilidade subjetiva, deverá ser demonstrado que aquela pessoa teve uma conduta (comissiva ou omissiva) dolosa e voltada para reduzir ou suprimir tributos devidos. Assim, exemplificativamente, a priori o sócio de uma microempresa poderia ser tido como o responsável pelo não-recolhimento tributário na forma e prazo legais; porém, demonstrado que o não recolhimento tributário se deveu a desvio feito por seu funcionário, que fraudava autenticações bancárias para simular recolhimentos não realizados, com desvio dos valores para sua própria conta, descaracterizado estaria o não-recolhimento tributário como crime fiscal e, com isso, a pretensa autoria do proprietário da empresa.

Dessarte, se de um lado não é possível ao administrador/responsável alegar o desconhecimento da lei para se isentar da obrigação tributária, de outro caberá aos órgãos persecutórios (tributários ou penais) a demonstração de que a conduta se deu de forma dolosa e o tributo reduzido ou suprimido era devido.

A aparência inicial de fraude ou de clara omissão (inexiste nos registros do Fisco pagamento do tributo) são situações que devem ser investigadas e demonstradas de modo seguro pela fiscalização, uma vez que, muitas vezes, de sua ocorrência não deflui inevitavelmente um crime. Máxime quando o administrador age sem orientação de um profissional pois, nesse caso, poderá agir muito mais orientado pela imperícia ou imprudência do que por dolo.

Nunca é demais lembrar, a mera dívida tributária, eventualmente criada por culpa, não constitui crime. Para que se tenha a incidência penal é necessário, primeiro, que o tributo seja declarado devido e, em segundo lugar, que a conduta do agente seja dolosa e se amolde a um dos comportamentos típicos.

1.4.1.1 Complexidade das atividades tributáveis e erro sobre a ilicitude do fato

Neste passo, vale ressalvar que o administrador que age sem orientação jurídico-tributária pode ter uma falha na consciência quanto à ilicitude de sua conduta. Este erro, diversamente do “erro de tipo”, que afasta o dolo da conduta, isenta a pessoa de pena porquanto entende ausente a reprovabilidade em sua conduta. A essa segunda espécie de erro se dá o nome de “erro sobre a ilicitude do fato” ou “erro de proibição”.

Também no âmbito penal (art. 21, primeira parte, Código Penal), o agente não pode alegar o desconhecimento da lei, pois ela tem “validade formal” e a todos obriga no instante de sua entrada em vigor. Porém, se ao agente era impossível compreender que a conduta por ele adotada era crime, ou seja, se lhe era inevitável a falta de consciência da ilicitude do seu atuar, não será punido (art. 21, segunda parte, Código Penal)[14].

Diferentemente do que ocorre no “erro de tipo”, citado no item 3.1.1 supra, o agente não erra ao não compreender os vários elementos (fáticos e jurídicos) do que faz; ele tem plena e correta consciência atual de cada aspecto do que faz, apenas não percebe que a conduta que conscientemente pratica é crime. Não sabe que o ato que conscientemente pratica é crime, não entende a ilicitude da conduta. Exemplificando, pode-se citar o seguinte julgado:

Crime contra o Sistema Financeiro Nacional – Erro de proibição – Caracterização – Consórcio – Aceitação, pelo Banco Central, da livre disposição de recursos provenientes de taxa de administração – Mudança de orientação pela Receita federal – Inadmissibilidade da condenação dos dirigentes da empresa, por ausência de juízo de reprovabilidade – Se o Banco Central, por longo período, aceitava como regular a livre disposição de recursos provenientes de taxa de administração dos consórcios, a nova mudança de orientação imposta pela Receita Federal não pode acarretar a condenação criminal dos dirigentes dessas empresas, por ausência de juízo de reprovabilidade, configurando erro inevitável sobre a ilicitude do fato, ou erro de proibição[15].

Como se percebe do aresto citado, o âmbito jurídico penal sobre o qual incide o “erro de proibição” é aquele da reprovabilidade legal da conduta indesejada. Para o legislador, é a medida dessa reprovabilidade que dará a medida da pena a ser aplicada. Isto é, somente haverá pena “se” e “na medida em que” a conduta praticada for reprovável.

Por disposição legal, está isento de pena o agente cuja falta de consciência da ilicitude de sua conduta era inevitável. Contudo, se aquela falta de consciência era evitável, haverá apenas a redução da pena entre um sexto e um terço.

Atualmente, as complexas e mutáveis atividades empresariais e comerciais aliadas à sua crescente e instável regulamentação governamental criam um estado de permanente incerteza e insegurança para os administradores. Esse estado de coisas, de per si, não autoriza sempre a alegação de falha na consciência da ilicitude, até mesmo porque os administradores são cada vez mais capacitados e preparados para as contingências legais e de mercado; por isso a alegação deverá ser analisada com parcimônia em cada caso concreto pelo juiz, uma vez que muito ocorrente na prática cotidiana.

1.4.2 Responsabilização penal do administrador que descumpre orientação de um advogado especializado

Os crimes tributários são ocorrentes por atitudes comissivas fraudulentas ou por condutas omissivas, conforme já foi destacado. No presente item carece de maiores considerações o trato da conduta comissiva fraudulenta, pois cediço que, sob orientação ou não de outrem, ninguém pode praticar atos fraudulentos para reduzir ou suprimir tributo devido. No presente item, as maiores indagações surgem na forma delitiva por omissão.

A contratação de um advogado pode se dar de duas formas: para um trabalho específico de análise jurídica ou, de modo diverso, para um trabalho de maior duração ou para toda uma atividade econômica. O escopo contratual definirá se o profissional atuará por meio de “consultoria”, “assessoria” ou “direção jurídica”[16] e, também, poderá colocá-lo na posição de garante penal, por força de assumir (contratualmente) a responsabilidade de impedir o resultado — supressão ou redução ilícita de tributo devido — (art. 13, § 2º, alínea b, Código Penal).

Se o advogado fornece estudo e responde à consulta para a qual foi contratado, qualquer dúvida sobre o conteúdo ou extensão da opinião legal deverá ser objeto de esclarecimento por solicitação do contratante, de modo que não haja zona cinzenta entre a conclusão de quem elabora o parecer e o seu destinatário.

Por razões lógicas, qualquer atuação do administrador em eventual campo de dúvida gerado pela consulta deverá ser de responsabilidade única e exclusiva de quem interpretou e aplicou, equivocadamente, o exposto na peça técnica. Essa é a melhor postura, uma vez que quem elabora o estudo profissional sempre tem como claro o que expôs. Para o seu escritor o escrito não traz dúvida. Eventual incompreensão de algum ponto (desenvolvimento ou conclusão) do trabalho, máxime quando destinado a pessoa leiga, deverá ser esclarecida a pedido do contratante/destinatário, em regra o responsável direto pela administração e controle da atividade econômica analisada.

Todos sabem que em matéria tributária surgem várias nuances e possibilidades interpretativas; há, ainda, posições consultivas mais agressivas e outras mais conservadoras, devendo todos os pontos da consulta, assim como suas respectivas respostas, ser claros e expressos; pressupõe-se que o contratante que não solicitou esclarecimentos bem compreendeu o sentido exato do trabalho técnico-jurídico[17].

Se, além da consulta, a contratação versar sobre atos de assessoria, a margem de dúvida em desfavor do administrador/contratante diminui, pois mais que o estudo técnico, o profissional, provavelmente, atuará de forma mais prática, exercendo atos mais dinâmicos e explícitos sobre sua compreensão tributária da atividade econômica estudada. Essa situação torna-se ainda mais clara se o profissional for contratado para o trabalho de direção jurídica, ficando mais evidenciada, numa escala crescente, a posição do profissional de garante penal.

A posição jurídica de garante penal do advogado, oriunda da relação contratual com ele estabelecida, não persistirá, e a sua responsabilidade será totalmente excluída se suas orientações não forem seguidas. Isso ocorrerá em qualquer uma das modalidades de atividades possíveis para aquele profissional do direito (consultoria, assessoria e direção) devido ao rompimento do nexo causal entre a conduta criminosa e o ilícito fiscal.

Quando o administrador, ou qualquer outra pessoa a seu mando, desvia-se da compreensão e determinação do profissional, retira-se dele eventual responsabilidade penal, pois se estabelece um novo nexo causal entre conduta e resultado e será outro o autor, co-autor ou partícipe do ilícito tributário. O mesmo se dá quando o desvio do nexo causal não partir direta ou indiretamente do administrador/contratante, mas de outrem que passa a ocupar a posição de garante penal no lugar do advogado contratado, uma vez que, com sua atitude descumpridora, este terceiro pode ter criado o risco para a ocorrência do resultado ilícito (art. 13, § 2º, alínea c, do Código Penal), no caso, a redução ou supressão do tributo devido.

Assim, o administrador que, consciente da complexidade do ordenamento tributário, contrata profissional especializado, não terá, somente por isso, isenção penal se atuar para além ou aquém da orientação profissional. A sua responsabilização penal, ou a de quem atuou de forma descompassada com o determinado pelo profissional contratado, persistirá, não obstante possa o contrato induzir que seria o advogado a figurar naquela posição de garantidor penal em crime omissivo.

1.5 Advogado consultivo da área tributária: direitos, deveres e limites legais de sua atuação

Os princípios que devem informar a consciência do advogado estão expressos no texto introdutório do seu Código de Ética e Disciplina e do qual se pode extrair, pela relevância ao presente estudo, que o profissional deverá

lutar sem receio pelo primado da Justiça; pugnar pelo cumprimento da Constituição e pelo respeito à lei, fazendo com que esta seja interpretada com retidão, em perfeita sintonia com os fins sociais a que se dirige e as exigências do bem comum; (...); proceder com lealdade e boa-fé em suas relações profissionais e em todos os atos do seu ofício; (...) agir em suma, com a dignidade das pessoas de bem e a correção dos profissionais que honram e engrandecem a sua classe[18].

Nesse mesmo código deontológico são destacados, dentre os deveres dos advogados, “atuar com destemor, independência, honestidade, decoro, veracidade, lealdade, dignidade e boa-fé” (inciso II do parágrafo único do art. 2º) e “contribuir para o aprimoramento das instituições, do Direito e das leis” (inciso V do mesmo parágrafo).

Em seu exercício profissional é garantido ao advogado, como atividades privativas, com exclusão de qualquer outro profissional, a “consultoria, assessoria e direção jurídicas” (art. 1º, inciso II, da Lei n. 8.906/94), atividades tornadas invioláveis, nos limites da lei, por disposição constitucional (art. 133 da Constituição Federal). O profissional do direito, portanto, ao praticar qualquer daquelas atividades com obediência àqueles princípios éticos e nos limites da lei está no exercício regular de um direito, excludente legal da ilicitude de qualquer crime[19]. Isso não significa dizer, contudo, que o advogado atua sempre acobertado por aquela inviolabilidade, ela somente existirá, colocando-o distante da esfera criminal, se não violar a lei em sua conduta profissional[20].

A questão, portanto, reside em se tentar definir quais os limites de sua atuação em face dos delitos fiscais, isto é, até onde vai o seu dever de atuar e onde começa eventual ilicitude de sua conduta.

Para melhor compreender o âmbito da licitude de sua atuação, a análise será feita tendo em vista as perspectivas, já destacadas, de que os delitos fiscais estudados somente são praticados por via omissiva ou, se comissiva, por meio de fraude.

1.5.1 Crimes fiscais cometidos por conduta comissiva fraudulenta

Em qualquer modalidade de contratação ou atuação (consultiva, de assessoria ou de direção jurídica) não é permitido ao advogado anuir, orientar, instigar, auxiliar ou emprestar seus conhecimentos para o cometimento de fraudes, sejam elas fiscais ou não.

Por essa perspectiva o advogado que, de qualquer modo, induz, instiga ou auxilia materialmente o cometimento de fraudes ou, imiscuindo-se na conduta fim, pratica a fraude para reduzir ou suprimir tributo devido, deixando de ter uma conduta mediata e passando a ser verdadeiro executor das ações fraudulentas, sai da condição de profissional contratado para ingressar na de co-autor ou partícipe de crime fiscal[21].

Aqui cabem também as mesmas ressalvas feitas anteriormente quanto ao cuidado que os órgãos persecutórios (tributários e criminais) devem ter para se certificarem de que os atos configuram verdadeiramente fraude e não comportamento equivocado movido por culpa (negligência ou imperícia) ou erro jurídico-penal.

Claro que, em se tratando de profissional técnico-jurídico, a possibilidade de ocorrência de erro jurídico-penal (“erro de tipo” e “erro de proibição”) tem suas margens diminuídas, mas não excluídas.

Tratando-se de profissionais jurídicos, em regra competentes e capazes, o mais ocorrente é que os atos que, apressadamente, podem ser vistos como fraudulentos podem derivar de uma diversa interpretação técnica da norma tributária.

A verdade, notadamente na área jurídica, não é privilégio de uma classe profissional. A divergência hermenêutica, por exemplo, entre Fisco e contribuinte, ou entre este e o Ministério Público, ou, ainda, entre aquele e o próprio Poder Judiciário, quanto à legalidade, à constitucionalidade, à abrangência ou à incidência de uma norma tributária, não pode ser tida como atitude fraudulenta. Todos sabem que a interpretação de hoje não será, necessariamente, a de amanhã, e a de ontem não tem mais ocorrência nos dias atuais. Aliás, como já destacado, lutar pelo aperfeiçoamento das instituições e das leis é dever profissional do advogado (art. 2º, parágrafo único, inciso V, do Código de Ética e Disciplina).

Há uma longa distância entre divergência técnico-jurídica e fraudes fiscais. Em regra, aquelas se localizam no campo normativo e doutrinário, enquanto estas estão no campo fático. Assim, por exemplo, lançar indevidamente vendas em valor menor que o real ou comprar notas ficais sabidamente sem origem ou, ainda, orientar para que assim se proceda não é atitude lícita que deve ser praticada por um advogado ou por qualquer outra pessoa. São condutas criminosas claramente fraudulentas. Muito ao contrário, é entender e orientar que determinada operação deve ser inserida em uma classificação tributária diversa daquela desejada pelo Fisco e, assim, conseguir uma alíquota menor para obter um ganho fiscal. Nesse último caso, a conduta, quando muito, esgotadas as vias administrativas e judiciais, pode configurar uma infração tributária, passível de sanção fiscal, jamais será crime.

Nesse exato sentido de diferenciar fraude de divergência interpretativa, considerando-se esta última apenas infração tributária e não crime fiscal, deve-se trazer à colação o seguinte julgado do Supremo Tribunal Federal:

Crime contra a ordem tributária – ICMS – Alíquotas diferenciadas – Creditamento – Fraude. A fraude pressupõe vontade livre e consciente. Longe fica de configurá-la, tal qual tipificada no inciso II do art. 1º da Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990, o lançamento de crédito, considerada a diferença das alíquotas praticadas no Estado do destino e no de origem. Descabe confundir interpretação errônea de normas tributárias, passível de ocorrer quer por parte do contribuinte ou da Fazenda, com o ato penalmente glosado, em que sempre se presume o consentimento viciado e objetivo de alcançar proveito sabidamente ilícito[22].

Essa conduta divergente com o Fisco não configura ilícito criminal seja para o profissional que a concebeu, assessorou sua realização ou dirigiu as atividades jurídicas da empresa nesse sentido, seja para o administrador contratante.

Os âmbitos (de divergência e ilicitude) são claros e bem conhecidos de todos.

Se os agentes fiscais podem, não concordando com aquela interpretação do contribuinte ou do advogado, impor multa tributária à empresa, sem maior preocupação em obter elementos de convicção que demonstrem a má-fé ou o agir fraudulento, o mesmo não pode acontecer com os órgãos persecutórios criminais. Isto porque, para o âmbito penal, não é possível a criminalização com base na responsabilidade objetiva. É necessária a prova do dolo, do nexo causal e da relação entre o ato da pessoa acusada e a conduta ilícita imputada.

Realizar-se a passagem do âmbito administrativo-tributário para a área penal sem qualquer demonstração daqueles elementos citados é, a um só tempo, limitar o exercício regular do direito profissional do advogado garantido constitucionalmente e, ainda, retirar do contribuinte seus direitos de defesa e petição. Máxime quando a ele é oferecida a cessação do constrangimento criminal se houver o pagamento do tributo tido como devido.

Criminalizar o exercício profissional de qualquer advogado que tenha entendimento jurídico diverso da fiscalização é deixar ao desamparo o cidadão, pois, como preceituado em lei, somente ao advogado cabe a atividade de consultoria e assessoria jurídica. Logo, incluí-lo, por divergência de opiniões jurídicas, no pólo passivo da ação penal ou de qualquer investigação criminal, é descumprir o preceito constitucional que garante ao cidadão a proteção contra abusos e desmandos do Poder Público, em qualquer de suas esferas.

Nessa linha de raciocínio, para o administrador contratante e que aceita e cumpre a interpretação jurídica (mais ou menos agressiva) do profissional contratado também não haverá crime. Poderá haver, como já acenado, apenas responsabilidade tributária agravada com as multas e demais acessórios, jamais crime.

O mesmo raciocínio antes externado para o advogado consultivo ou assistente deve ser tido quando ele desempenhar a direção jurídica da empresa. Nessa outra atividade privativa do profissional da advocacia, ele não está autorizado a fraudar os registros fiscais para redução ou supressão de tributo devido, porém não é obrigado a ter o entendimento do Fisco sobre o que é tributo devido. Na sua atividade diretiva o advogado, assim como ocorrente nos pleitos judiciais, deve ter independência, autonomia, e não se subordina a qualquer agente público[23]. Sua atuação, quando norteada pela intenção de garantir os direitos de seu constituinte dentro da mais apropriada interpretação legal, jurisprudencial ou doutrinária, não poderá ser tida como criminosa. Classificar uma atividade econômica de modo diverso do entendido pelo Fisco é muito diferente de determinar que uma atividade econômica não seja registrada ou que outra, inocorrente na vida real, seja lançada na escrituração fiscal.

Para essa atividade diretiva do advogado a posição do administrador poderá ser diversa, pois, dependendo do objeto da contratação, poderá ficar o advogado, e somente ele, na posição de responsável pelo controle da coerência e licitude de toda a escrituração fiscal, restando o administrador insciente afastado dessas atividades. Nesse caso, não se pode aceitar como responsável penal o administrador que, impossibilitado ou incapaz de realizar atividades tão técnicas, contratou e confiou em profissional capaz para desempenhá-las. Não se pode aceitar o raciocínio simplista de que, se foi o sócio ou o administrador o favorecido com o desvio fiscal, é ele o responsável. Já se assentou que no direito penal moderno, no qual a legislação brasileira se insere, não se aceita a responsabilidade objetiva na área penal. Ou se prova que o administrador anuiu, aceitou ou determinou a realização da fraude, ou sua responsabilidade se limitará à esfera administrativo-fiscal, sujeitando-se às multas tributárias e demais consectários dessa ordem.

1.5.2 Crimes fiscais cometidos por conduta omissiva

No caso de crime fiscal cometido por meio de conduta omissiva a posição do advogado consultivo ou que presta assessoria fica mais evidente, pois, para que possa ser responsabilizado, precisa determinar que o administrador deixe de fazer algo ou de prestar informação à fiscalização. Por ato ou por meio de parecer jurídico deverá determinar a não-ação tributária do administrador. Não haverá dúvida, portanto, sobre se a ordem de inação partiu ou não do técnico jurídico contratado.

Inicialmente, cabe fazer a diferença entre duas situações: a primeira, quando o advogado opina pela escrituração fiscal do modo que entende legalmente mais apropriado e não como até então vinha ocorrendo; a segunda, quando determina que a escrituração de determinada atividade econômica não seja escriturada. Na primeira hipótese, não estamos diante de uma determinação de conduta omissiva, mas comissiva, apenas de modo diverso do que até então vinha sendo realizada. Na segunda, ao contrário, estamos perante uma determinação para que a conduta não seja realizada, portanto, diante de uma conduta omissiva, propriamente dita. Como a primeira hipótese já foi objeto de considerações no item anterior, tratar-se-á da segunda hipótese.

Um administrador que recebe um estudo técnico, de profissional habilitado, do qual se extrai, de maneira clara, a determinação de que certa forma ou atividade de recolhimento tributário deve cessar, não pode ser responsabilizado penalmente se verificar que tal parecer encontra-se devidamente fundamentado em entendimento razoável sobre a legalidade da orientação oferecida. Excluem-se, portanto, eventuais orientações, em regra verbais, de que não precisa recolher qualquer tributo sobre suas operações, pois eventuais glosas futuras poderão ser resolvidas administrativamente. Essa última orientação, evidentemente, não apresenta qualquer lastro legal ou jurídico sério. Porém, caso haja verdadeiro estudo a demonstrar ser questionável a tributação sobre determinada operação, nada obsta que o administrador/contratante siga as instruções e, portanto, deixe de ter responsabilidade penal sobre alguma atitude omissiva.

Eventual responsabilidade penal, nessa hipótese de orientação técnica e séria por uma conduta omissiva, passa a ser do advogado que, por força de contrato, assume a função de garante penal. Diz-se “eventual”, pois, assim como já explicitado, deverá haver investigação para saber se a orientação é fruto de má-fé do profissional, muitas vezes interessado em uma participação na redução tributária da empresa ou se, ao contrário, advém de um entendimento técnico sobre a regulamentação tributária, situação em que não haverá crime por ausência de dolo. Por essas razões, nas condutas omissivas desponta, com mais clareza, a seriedade imprescindível às atividades do profissional da área jurídica.

Aos administradores cabe desconfiar e não aceitar soluções tributárias mágicas ou mirabolantes, com reduções ou isenções completas quanto às suas obrigações fiscais. Isto porque propostas dessa natureza não os isentarão de responsabilidade penal, nem a eles, nem aos profissionais que assim agirem.

Aos advogados, por sua vez, em qualquer de suas atividades e áreas de atuação, cabe entender que a inviolabilidade inerente à profissão não os protegerá de condutas ilegais e que, para auferirem lucros, desviam-se dos padrões éticos determinados pela nobreza da profissão.

1.6 Conclusão

1. Todo o crime fiscal em que o contribuinte está no pólo ativo da conduta ilícita somente poderá ser cometido na forma dolosa, por meio de conduta comissiva fraudulenta ou omissiva.

2. Nem toda conduta que implique redução ou supressão de tributo deve ser tida a priori como crime mediante fraude ou omissão, necessitando haver uma perquirição criminal sobre se o agente (profissional do direito ou administrador) não agiu com culpa (negligência, imprudência ou imperícia) ou acobertado por erro jurídico penal (erro de tipo ou erro de proibição).

3. As atividades econômicas sobre as quais incida obrigação tributária sempre terão, por determinação legal ou por disposição privada (p. ex., contratual ou funcional), quem é o responsável pelo seu cumprimento e que, por isso, será o investigado em eventual responsabilização penal. A investigação deverá demonstrar não apenas o dolo do agente como também o nexo causal entre sua conduta e aquela descrita no tipo penal incriminador, não se admitindo a responsabilização penal na forma objetiva.

4. Para os administradores que agem sem orientação tributária de um especialista não é incomum o não-pagamento de tributo por negligência, imprudência ou falha na compreensão de seu exato dever tributário. Em qualquer dessas modalidades, não haverá crime tributário, mas mero ilícito fiscal sujeito às multas e demais consectários administrativos, nunca pena. Se o erro se der sobre a reprovabilidade de sua conduta, a pena somente deixará de ser aplicada se ele era inevitável, pois se evitável apenas implicará a redução da pena.

5. A consulta ou assistência tributária contratada com um profissional não poderá ser descumprida pelo administrador/contratante, sob pena de não poder tê-la como causadora de sua falha de compreensão sobre a correta postura tributária a ser seguida. Qualquer margem de dúvida que possa existir no parecer ou na orientação fornecida pelo profissional deverá ser esclarecida a pedido do contratante, sob pena de, operando na margem de dúvida da orientação, não poder imputar à opinião legal a origem pelo eventual erro jurídico-penal de seu comportamento.

6. Todo advogado tem, por disposição constitucional e nos limites da lei, a exclusividade na consulta, assistência ou direção jurídicas. Essa atuação profissional do advogado é inviolável, o que não o autoriza a praticar, orientar, auxiliar (material ou ideologicamente) ou promover atos fraudulentos ou, ainda, determinar condutas omissivas tributárias sem respaldo em fundamentação desenvolvida com lastro técnico-jurídico, sob pena de passar à condição de autor, co-autor ou partícipe de crime fiscal. Sua conduta será criminosa, haja ou não ciência ou anuência do consulente/contratante. A conduta dolosa fraudulenta sempre se localizará na indevida alteração do mundo fático, não ocorrendo quando o não-recolhimento do tributo se der por força de orientação profissional baseada em diversa interpretação da norma tributária ou em questionamento administrativo ou judicial da postura do Fisco. Nessa última hipótese, agirá o profissional no âmbito de seu legítimo exercício profissional.

7. Havendo lastro técnico-jurídico para a posição recomendada ou exercida pelo profissional do direito, não há como tê-lo, mesmo em tese, como criminoso, caso em que se criminalizaria o exercício regular de seu direito profissional e, concomitantemente, deixaria ao desamparo o cidadão que procura proteção legal para os desmandos tributários do Poder Público.

8. Nas condutas omissivas que levem ao cometimento de crime fiscal, deverá o profissional ter toda a diligência técnica a fim de bem orientar ou agir nos interesses do administrador, pois em muitos casos ele assume, por força contratual, a posição de garante penal, devendo zelar pela exatidão no cumprimento das obrigações tributárias. Nesses casos, notadamente quando o profissional é contratado para a direção jurídico-tributária da atividade econômica, sua postura de garante exclui, ressalvada a hipótese de demonstração de conluio ou anuência do administrador, toda e qualquer responsabilidade penal do administrador, o qual, muitas vezes, não está ciente ou presente no cotidiano desse setor de seus negócios.

REFERÊNCIAS

Doutrina:

BITENCOURT, Cezar Roberto; CONDE, Francisco Muñoz. Teoria geral do delito. São Paulo: Saraiva, 2000.

FRAGOSO, Heleno Cláudio. Lições de direito penal: a nova parte geral. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1987.

FRANCO, Alberto Silva. Temas de direito penal. São Paulo: Saraiva, 1986.

QUEIJO, Maria Elizabeth. Responsabilidade penal do advogado parecerista em matéria tributária. In: TANGERINO, Davi de Paiva Costa; GARCIA, Denise Nunes (Coords.). Direito penal tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2007.

ZAFFARONI, Eugenio Raul; PIERANGELI, José Henrique. Manual de direito penal brasileiro: parte geral. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1997.

Legislação:

Decreto-lei n. 2.848, de 7-12-1940 (Código Penal Brasileiro).

Lei n. 8.137, de 27-12-1990.

Lei n. 8.906, de 4-7-1994.

Lei n. 9.983, de 14-72000.

Jurisprudência:

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Habeas Corpus n. 72.584-8-RS. 2ª Turma. Relator: Ministro Maurício Corrêa. DJU, 17 out. 1995.

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso em Habeas Corpus. Relator: Vicente Leal. DJU, 19 fev. 1998; Revista dos Tribunais, São Paulo, n. 760, p. 557.

Outros:

Parecer Normativo do Coordenador do Sistema de Tributação n. 48, de 28-1-1972. DOU, 21 mar. 1972.

1 Este artigo foi concluído e entregue para a Coordenação da presente obra em 20-6-2008.

2 Fica afastado, assim, e por exemplo, o tipo penal do art. 3º da Lei n. 8.137/90, que define “crimes funcionais”, isto é, crimes que só podem ser cometidos por funcionários públicos contra a ordem tributária. Da citada lei serão objeto de análise os crimes previstos nos seus arts. 1º e 2º, assim como, para os crimes previdenciários, analisar-se-ão as figuras referentes a: apropriação indébita (art. 168-A), estelionato (art. 171, § 3º), falsificação de documento público (art. 297, § 3º) e sonegação (art. 337-A), todos acrescidos ao Código Penal pela Lei n. 9.983/2000.

3Assim diferencia o legislador penal a culpa do dolo: “art. 18. Diz-se o crime: (crime doloso) I – doloso, quando o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo; (crime culposo) II – culposo, quando o agente deu causa ao resultado por imprudência, negligência ou imperícia”.

4 Cf. FRAGOSO, Heleno Cláudio. Lições de direito penal: a nova parte geral. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1987, item 145, p. 175-176.

5 Denominado tecnicamente pela doutrina como “erro de tipo” que exclui o dolo, mas permite, por força do caput do art. 20, Código Penal, a punição da conduta na sua forma culposa, se houver previsão legal de punição do crime por culpa.

6 Sobre a relação entre dolo e erro de tipo, cf. a seguinte passagem de ZAFFARONI, Eugenio Raul; PIERANGELI, José Henrique. Manual de direito penal brasileiro: parte geral. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1997, item 258, p.493: “Dolo é querer a realização do tipo objetivo; quando não se sabe que se está realizando o tipo objetivo, este querer não pode existir e, portanto, não há dolo: este é o erro de tipo”.

7 Tomando-se, por exemplo, os incisos do art. 1º da Lei n. 8.137/90, encontram-se as seguintes expressões: “prestar declaração falsa”, “fraudar”, “falsificar ou alterar”, “falso ou inexato” e “fornecê-la em desacordo”.

8 Quando o legislador, no inciso V do art. 2º da Lei n. 8.137/90, veda que se utilizem ou divulguem “programas de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à fazenda pública”, logicamente, quer evitar que por meio daquele instrumento se fraude, engane ou de qualquer forma se dissimule uma redução indevida de tributo. O legislador procura evitar o “utilizar ou divulgar” para reduzir a possibilidade de fraudes no sistema. A fraude não consta expressamente do tipo, mas a conduta coibida visa, em última análise, evitar a sua ocorrência.

9 Apenas para continuarmos nos mesmos incisos do art. 1º da Lei n. 8.137/90, encontram-se as seguintes expressões: “omitir informação”, “omitindo operação”, “deixar de fornecer” e “falta de atendimento”. Como se percebe, os mesmos dispositivos legais têm em sua construção condutas comissivas (fraudulentas) e omissivas para a consecução dos ilícitos fiscais.

10 BITENCOURT, Cezar Roberto; CONDE, Francisco Muñoz. Teoria geral do delito. São Paulo: Saraiva, 2000, p. 93-94.

11 Alberto Silva Franco assim alerta para o perigo que os crimes comissivos por omissão geram para a segurança jurídica: “Com efeito, enquanto nos crimes comissivos o autor da ação típica é, via de regra, qualquer pessoa, ou seja o anônimo ‘qualquer um’, nos crimes comissivos por omissão, não basta, para embasar a autoria, que não se evite o resultado típico. A simples não-evitação desse resultado não equivale, portanto, à autoria do tipo comissivo por omissão. E não poderia ser de outra forma pois, do contrário, a vida de relação seria de todo impossível já que ‘teríamos de vigiar com freqüência a realidade para nela interferir tão logo se precipite por um curso indesejável’. ‘Viveríamos à espreita do que ocorre ao nosso redor e teríamos de interromper constantemente nossa atividade cotidiana a fim de evitar todo gênero de catástrofes naturais. Ao mesmo tempo, a garantia oferecida por um tipo se converteria numa ilusão. Qualquer um poderia ser acusado de ‘não haver feito algo’ para evitar um certo resultado. (...) Assim, a extensão dos tipos não teria limites e a prática por omissão se transformaria num instrumento perigoso nas mãos de todo poder irresponsável” (FRANCO, Alberto Silva. Temas de direito penal. São Paulo: Saraiva, 1986. p. 32).

12 A figura do garante é uma terceira condição do crime omissivo; as duas primeiras são o “poder agir” e a “evitabilidade do resultado”. Sobre essa terceira condição que àquelas duas se une, assim se manifestam Cézar Roberto Bitencourt e Francisco Muñoz Conde, op. cit., p. 97-98: “c) ‘dever de impedir o resultado’: mas, se o agente podia agir e se o resultado desapareceria com a conduta omitida, ainda assim não se pode ‘imputar’ o resultado ao sujeito que se absteve. É necessário uma ‘terceira condição’, ou seja, é preciso que o sujeito tivesse o ‘dever de evitar o resultado’, isto e, o ‘especial dever’ de evitá-lo ou, em outros termos, que ele fosse o ‘garantidor’ da sua não-ocorrência”.

13 Conforme o Parecer Normativo do Coordenador do Sistema de Tributação n. 48, de 28-1-1972, DOU, 21 mar. 1972, e ainda em vigor em nossos dias, define administrador, no seu item 9.4, como: “9.4 Administradores – estão conceituados nos itens 130 e 131 da Instrução Normativa número 2, de 12 de setembro de 1969, da Secretaria da Receita Federal: ‘130. O administrador, a que se referem os arts. 64, letra i, e 177 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto número 58.400, é a pessoa que pratica, com habitualidade, atos privativos de gerência ou administração de negócios da empresa, e o faz por delegação ou designação de assembléia, de diretoria ou de diretor. 131. São excluídos da conceituação do inciso anterior, os empregados que trabalham com exclusividade, permanente, para uma empresa, subordinada hierárquica e juridicamente e, como meros prepostos ou procuradores, mediante outorga de instrumento de mandato, exercem essa função cumulativamente com as de seus cargos efetivos e percebem remuneração ou salário constante do respectivo contrato de trabalho, provado com carteira profissional’”.

14 Preceitua o art. 21 do Código Penal: “Art. 21. O desconhecimento da lei é inescusável. O erro sobre a ilicitude do fato, se inevitável, isenta de pena; se evitável, poderá diminuí-la de um sexto a um terço. Parágrafo único. Considera-se evitável o erro se o agente atua ou se omite sem a consciência da ilicitude do fato, quando lhe era possível, nas circunstâncias, ter ou atingir essa consciência”.

15 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso em Habeas Corpus. Rel. Vicente Leal. DJU, 19 fev. 1998; Revista dos Tribunais, São Paulo, n. 760, p. 557.

16 Preceitua o art. 1º do Estatuto da Ordem dos Advogados do Brasil (Lei n. 8.906/94): “Art. 1º São atividades da advocacia: (...) II – as atividades de consultoria, assessoria e direção jurídicas”.

17 Sobre o atuar do advogado consultivo veja-se o item 1.5 infra.

18 Código aprovado pelo Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil, no uso das atribuições que lhe são conferidas pelos arts. 33 e 54, V, da Lei n. 8.906, de 4 de julho de 1994.

19 O exercício regular de um direito, a legítima defesa, o estado de necessidade e o estrito cumprimento do dever legal estão previstos no art. 23 do Código Penal como causa excludente de ilicitude.

20 Nesse sentido vem claro e contundente o art. 32 do Estatuto da Ordem dos Advogados do Brasil, in verbis: “O advogado é responsável pelos atos que, no exercício profissional, praticar com dolo ou culpa”.

21 Para uma escorreita e apropriada análise do concurso de pessoas em delitos fiscais, pela perspectiva de exame da responsabilização do advogado parecerista, cf. QUEIJO, Maria Elizabeth. Responsabilidade penal do advogado parecerista em matéria tributária. In: TANGERINO, Davi de Paiva Costa; GARCIA, Denise Nunes (Coords.). Direito penal tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2007, itens 2 e 4, p. 267-276.

22 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Habeas Corpus n. 72.584-8-RS. 2ª T., Rel. Min. Maurício Corrêa. DJU, 17 out. 1995. Do corpo do aresto citado se colhe esta precisa passagem do parecer do Ministério Público Federal: “Sem dúvida, é elementar à caracterização do delito de sonegação fiscal a fraude, absolutamente inexistente no caso presente. Os réus, ora pacientes, podem não ter feito enfoque juridicamente correto do cálculo do ICMS devido. Mas evidentemente não cometeram fraude contra o Fisco. Não falsificaram documentos, ainda que sejam passíveis de culpa, no ângulo puramente fiscal, de não terem dado o enfoque jurídico adequado no cálculo do tributo. Do exame detido destes autos, chego à conclusão de que o presente processo nada mais é do que um subproduto da guerra fiscal que está grassando entre os Estados – como aliás a imprensa vem noticiando. Mas ausente o elemento da fraude, não há como se entender configurado o delito de sonegação fiscal”.

23 Tratando do âmbito forense, mas em tudo aplicável à esfera administrativa, põe-se o art. 6º do Estatuto da Ordem dos Advogados do Brasil que preceitua: “Não há hierarquia nem subordinação entre advogados, magistrados e membros do Ministério Público, devendo todos tratar-se com consideração e respeito recíprocos”.

2 O ICMS NAS OPERAÇÕES DE IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM

Fernando Aurelio Zilveti

Coordenador e professor do programa de educação continuada e especialização em Direito GVlaw; mestre em Direito Constitucional e doutor em Direito Tributário pela Universidade de São Paulo; advogado em São Paulo.

Carlos Eduardo Costa M. A. Toro

Especialista em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo e pela Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getulio Vargas – GVlaw; advogado do escritório Zilveti e Sanden Advogados.

Maurício Barros

Especialista em Direito Tributário pelo IBET; mestrando em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo; advogado em São Paulo.

2.1 Descrição do caso

O caso em análise envolve empresa do ramo de produtos eletrônicos, que interpôs recurso de apelação perante o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo em que pleiteava, com o acolhimento de seu pedido, indeferido em primeira instância, a anulação de débito tributário decorrente da lavratura de auto de infração pela falta de recolhimento de ICMS relativo ao recebimento de mercadorias importadas.

A empresa em questão insurgiu-se contra a referida exigência tributária em razão de as mercadorias terem sido importadas por uma empresa comercial beneficiária do Fundo para o Desenvolvimento de Atividades Portuárias – FUNDAP, única responsável pela importação das mercadorias e pelo recolhimento do ICMS objeto da referida autuação.

Embora o desembaraço aduaneiro tivesse ocorrido no Porto de Santos e a empresa recorrente possuísse sede no Estado de São Paulo, o ICMS foi recolhido pela importadora em favor do Estado do Espírito Santo, onde se situa seu estabelecimento. A empresa recorrente, que tomou os créditos dos valores de ICMS debitados pela importadora na posterior venda dos produtos, defendeu a legalidade da operação sustentando que o estado competente para tributar o ICMS no caso de importação de mercadorias e bens é aquele onde se localiza o estabelecimento do importador, independentemente da circulação física da mercadoria nesse estabelecimento, sendo indevida, portanto, a exigência tributária que lhe foi imputada.

A Terceira Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo negou, por unanimidade, provimento ao recurso interposto pela empresa recorrente, entendendo que, pelo fato de as mercadorias não terem ingressado no estabelecimento da importadora e, tampouco, terem transitado no Estado do Espírito Santo, o critério de sujeição passiva estabelecido pela legislação constitucional e infraconstitucional para recolhimento de ICMS de importação de mercadorias não teria sido corretamente aplicado no caso em tela. O relator sustentou, ainda, que as empresas de importação e a recorrente teriam firmado “acordo comercial FUNDAP” visando à sonegação de tributos, já que a real importadora dos bens seria a empresa recorrente, que teria contratado intermediária beneficiária de vantagens fiscais decorrentes da adesão ao sistema FUNDAP, a qual seria reembolsada de todas as despesas que despendesse com a importação.

Inconformada com a interpretação dada pelo Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, a empresa recorrente interpôs recurso extraordinário[1] perante o Supremo Tribunal Federal – STF, visando à reforma do v. acórdão e o aclaramento do entendimento do preceito constitucional que prevê caber o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço[2].

A 1ª Turma do STF negou provimento, por maioria, ao referido Recurso Extraordinário. Não o fez, no entanto, sem manifesta divergência de seus integrantes. Os votos divergentes têm relevância para o estudo em questão, pois foram analisados elementos da obrigação tributária, do fato gerador, de incentivos fiscais e conceitos de direito privado aplicáveis ao direito tributário.

O ministro Marco Aurélio de Mello, relator do julgado, negou provimento ao recurso por entender que o sujeito ativo do tributo em tela é o Estado onde está situada a repartição responsável por receber as mercadorias e realizar o despacho aduaneiro. No seu entendimento, este critério de identificação do sujeito ativo está em consonância com o posicionamento pacífico da corte acerca do elemento temporal do fato gerador do ICMS relativo à importação de mercadorias do exterior, que consiste no momento do recebimento da mercadoria importada, e não no tempo em que a mercadoria ingressa no estabelecimento do importador.

Os ministros Cezar Peluso e Sepúlveda Pertence, por sua vez, também negaram provimento ao recurso, mas por razão muito diversa da apresentada pelo ministro Marco Aurélio. Afirmaram os magistrados que a delimitação temporal da ocorrência do fato gerador condiciona tão-somente o momento em que será recolhido o tributo, que no caso em tela coincide com o instante em que se realiza o desembaraço aduaneiro da mercadoria. O condicionamento temporal jamais afetaria, no entanto, a caracterização do sujeito ativo, o qual não corresponderá ao Estado pelo qual ingressa a mercadoria sempre que o importador possuir estabelecimento em unidade federativa distinta daquela onde se situa a repartição aduaneira. Para os referidos ministros, esse entendimento, que resulta da interpretação conjunta dos dispositivos do art. 155, § 2º, IX, a e do art. 155, II, caput, considera o destinatário da mercadoria aquele que contrai o negócio jurídico que dá origem à operação material de importação, seja ela realizada diretamente ou por intermédio de um terceiro, como uma importadora. A circulação física da mercadoria seria, portanto, irrelevante para a caracterização do sujeito ativo, devendo ser apenas levadas em consideração as obrigações que este assumir. Ao analisar o documento relativo ao acordo comercial celebrado entre a importadora e a empresa recorrente, juntado no ajuizamento da ação, ficou evidente para os ministros que o negócio jurídico visando à aquisição de mercadoria do exterior se deu entre a empresa recorrente e a exportadora, agindo a importadora apenas como representante dos interesses da recorrente. Esta seria, portanto, a razão de indeferimento do recurso.

Já o ministro Carlos Ayres de Britto entendeu, pelas mesmas razões do voto anterior, que o estado competente para tributar é aquele onde se situa o estabelecimento do importador. No entanto, deu provimento ao recurso por não vislumbrar elementos aptos a deflagrar fraude no acordo estabelecido entre a importadora e a empresa recorrente. Não seria possível, no seu entendimento, identificar elementos de ilicitude nas práticas adotadas pela empresa recorrente, voltadas à diminuição da carga tributária.

2.2 O que está em jogo no caso

Considerando o caso acima transcrito, o capítulo pretende dar um panorama geral da discussão jurídica para, enfim, concluir que o ICMS na importação tem por sujeito passivo aquele que realiza a conduta de importar, sendo tal imposto devido para o estado de domicílio ou do estabelecimento do importador, ou seja, a quem a mercadoria estrangeira foi juridicamente remetida.

A questão veio à tona em função de benefícios fiscais que determinados estados da federação concedem para atrair investimentos. Programas de desoneração, de natureza tributária, são criados por meio de concessão de isenções diretas ou indiretas, com intuito nitidamente indutor. O interesse público é o propósito alegado por esses estados para justificar o que se denomina coloquialmente no Brasil como “guerra fiscal”.

Os incentivos fiscais são concedidos sob as mais diversas formas. Podem vir por meio de imunidades, isenções, redução de alíquotas, suspensão, bonificações, créditos especiais. O incentivo fiscal é o meio que o Estado intervencionista encontrou para, em tese, conduzir o crescimento econômico[3]. A política fiscal desenvolvimentista socialista acreditou que a locomotiva do crescimento é o dinheiro público, seja por meio de incentivos a agentes econômicos, seja por meio de distribuição de riquezas colhidas desses mesmos agentes.

Normalmente, os momentos de crise econômica intensificam na sociedade debates ideológicos e de distribuição de riqueza. Não há, na história de determinados países, especialmente em momentos de turbulência econômica, coerência na política fiscal[4]. A experiência do direito comparado demonstrou que os incentivos fiscais não trouxeram desenvolvimento econômico qualquer e gerou, ademais, desperdício de dinheiro público. No Brasil isso não foi diferente; a concessão de benefícios fiscais não produziu o desenvolvimento prometido e causou indevida concentração de riquezas[5]. A propalada redistribuição não ocorreu, sem contar que o efeito regressivo dessa política fiscal desastrosa se tornou mais agudo.

No caso em questão, o benefício fiscal chamado FUNDAP, comentado a seguir, trouxe um problema de relacionamento entre distintos entes tributantes, em função de convênio firmado entre eles e, aparentemente, descumprido por aquele estado que concede benefício sem contar com a ratificação dos demais entes federados. Há, nesse contexto, uma questão constitucional, legal e infra-legal que leva os estados fonte e destino a conflitos judiciais constantes. Há estados, como São Paulo, que adotaram medidas legislativas de retaliação contra estados que descumpram acordos em relação à concessão de benefícios fiscais[6].

A polêmica assume contornos ainda mais agudos, quando se analisa a operação de importação sob o ponto de vista material e temporal do fato gerador, além de eventual fraude praticada pelo contribuinte para desfrutar dos benefícios fiscais do FUNDAP, sem reunir condições formais e materiais para isso. Parece que prevaleceu sobre o tema de eventual fraude ou simulação o debate técnico-tributário, acerca dos aspectos temporal e material do fato gerador.

Com efeito, muito embora a Fazenda do Estado de São Paulo tenha levantado o tema da simulação ou fraude, as provas trazidas aos autos não foram suficientes para sustentar o debate. Os ministros do STF reconheceram a possibilidade dessa patologia da obrigação tributária, porém justificaram seus votos sob outros argumentos. Assim, a simulação ou fraude terá papel marginal na presente análise de caso. Vejamos.

2.3 O fato gerador do ICMS na importação de bem ou mercadorias

O art. 155, inciso II e § 2º, inciso IX, a, da Constituição Federal estabelece que:

compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior[7].

A Lei Complementar n. 87, de 13-9-1996 (LC 87/96), por sua vez, dispõe, no art. 11, I, d, “que o local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável é, tratando-se de mercadoria ou bem importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física”. Como se vê, cabe a lei complementar desenhar mais detalhadamente os exatos contornos do tributo e de sua hipótese de aplicação[8].

Da leitura desses dispositivos, analise-se, primeiramente, a expressão contida no texto constitucional “incidirá também sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica”. Ao se referir à entrada de bem ou mercadoria, o legislador constitucional pretendeu demarcar o aspecto temporal da hipótese de incidência do ICMS incidente sobre a importação, jamais seu aspecto material. Ou seja, a entrada de bem ou mercadoria importado se presta a definir o momento em que deve ser recolhido o ICMS.

O aspecto material do fato gerador do ICMS está ligado à realização do negócio jurídico de importar uma determinada mercadoria. O fato jurídico tributário do ICMS na importação não decorre da entrada da mercadoria no Brasil – circulação física –, mas da realização de uma operação mercantil de importação de mercadoria – circulação jurídica. Assim, a entrada da mercadoria no país está para o ICMS-importação assim como a saída (circulação) da mercadoria do estabelecimento está para o ICMS genérico: ambos delimitam os aspectos temporais destes tributos, não suas materialidades.

O fato gerador autoriza, afinal, o agente fiscal a exercer sua competência legal de criar crédito a título de tal imposto contra o contribuinte em determinada importância. Marca o momento temporal a partir do qual o agente do fisco está autorizado a criar dívida fiscal, criando condições para a tributação[9]. Gaston Jèze escreveu um artigo referência sobre o Fato Gerador em 1936, lançando a pergunta: “Que é pois, o fato gerador do imposto?”. A questão proposta pelo professor da Universidade de Paris parece ser terminológica. O interesse da noção exata do fato gerador serve para se distinguirem aspectos temporais e materiais da obrigação tributária dele decorrente, definição de decadência, prescrição para a cobrança do valor devido pelo contribuinte[10].

Parcela da doutrina nacional, de algum tempo, não dá ao fato gerador o condão de criar ou gerar a obrigação tributária. A fonte da obrigação seria somente a lei. O fato gerador representaria, então, o pressuposto material estabelecido em lei para viabilizar a instauração da relação tributária entre Fisco e contribuinte. Há exagero, porém, ao se atribuir à lei a função de criar a obrigação tributária[11]. Maior exagero parece, ainda, afirmar que tributo é norma jurídica e que qualquer outra conceituação consideraria elementos pré-jurídicos[12].

Não obstante seja a lei fonte da obrigação tributária, o fato gerador provoca o nascimento da obrigação, cria a relação jurídica. O lançamento é mero ato de aplicação, de aferição, com caráter declaratório. Giannini relata o freqüente debate sobre a questão se o débito tributário nasce ao se verificar o fato gerador ou no momento sucessivo do lançamento e em virtude deste. Conclui acolhendo a primeira hipótese[13].

De volta ao aspecto material do fato gerador, certamente nele se encontra a situação legalmente definida como apta a gerar a obrigação tributária[14]. Seria, então, o núcleo da hipótese tributária, pois pressupõe as circunstâncias espaciais e temporais condicionantes da sua realização[15]. No ICMS do caso em questão, a renda consumida é o objeto da tributação, porém a importação determina o aspecto material do fato gerador. Trata-se aí da substância econômica do ato de importar, relevante para o nascimento da obrigação tributária. Sem importação, não há fato econômico relevante a disparar a exação.

Quanto ao aspecto temporal do fato gerador do caso de importação, importa o momento a partir do qual se considere constituído o fato gerador. É preciso o aperfeiçoamento dos fatos-condição para que se dê o fato gerador. A riqueza consumida do ICMS é apurada quando se dá o acréscimo de valor nas operações mercantis ou de serviços específicos. Ainda que se considere irrelevante o elemento temporal, em determinadas ocasiões, na importação o instante de internação é determinante para o nascimento da obrigação. A conclusão da internação pode ser, afinal, considerada como elemento temporal do fato gerador.

Da análise do fato gerador do ICMS sobre a importação de mercadorias, portanto, é possível concluir que o aspecto material importação é relevante, pois sem que se dê efetivamente o ato de importar, o tributo não pode ser considerado devido. O papel do importador é relevante para a determinação do fato gerador, principalmente quando se trata de importação por conta e ordem, como se verá a seguir.

Por outro lado, a entrada da mercadoria no estabelecimento importador é determinante para que se complete a importação prevista em lei. Assim, em que pese a equivocada posição do Código Tributário Nacional (CTN) sobre a relevância do lançamento[16], o ICMS só é devido quando a mercadoria é efetivamente importada e internada no estabelecimento importador. O que deve ser mais bem analisado é o significado de “entrada” quando o importador for empresa trading que trabalhe sob a modalidade conta e ordem. Considere-se até a hipótese de “entrada” nesse caso o desembaraço ou, para os mais formalistas, a entrada em armazém contratado pela empresa trading. A variação semântica é inegável e nada tem que ver com a questão da guerra fiscal, conforme se demonstrará a seguir.

2.4 O problema chamado FUNDAP

O Fundo para o Desenvolvimento das Atividades Portuárias é um programa de incentivo fiscal criado pelo Governo do Estado do Espírito Santo. Esse programa se destina às empresas importadoras e exportadoras estabelecidas naquele estado da federação. O programa de incentivo fiscal não é novo. Foi criado ainda no início da década de 1970, mais precisamente em 25 de maio, por meio da Lei capixaba n. 2.508/70[17].

As empresas que quiserem se beneficiar dos incentivos fiscais dessa lei estadual devem cumprir alguns requisitos, estabelecidos por sucessivos decretos estaduais, como ter objeto social relacionado ao comércio exterior; ter domicílio no estado do Espírito Santo; efetivar naquele estado o desembaraço aduaneiro das mercadorias importadas sob sua responsabilidade; naturalmente e por conseqüência, estar sujeita ao ICMS; estar cadastrada no Banco de Desenvolvimento do Espírito Santo – BANDES; não estar em débito com as Fazendas Públicas federal, estadual e municipal[18].

O FUNDAP é, portanto, um programa de incentivo destinado às empresas exportadoras e importadoras que venham a se instalar no território do estado do Espírito Santo. Esse fundo, segundo a legislação que o constituiu, recebe recursos provenientes de dotações orçamentárias do estado do Espírito Santo, além de créditos adicionais do Governo Federal repassados ao estado. Esse fundo pode receber outros recursos provenientes de transferências institucionais do próprio estado[19].

Curioso observar que a combatida lei capixaba não trata do ICMS, mas sim da constituição de um fundo de incentivo, de natureza financeira, com a participação do Banco de Desenvolvimento do Estado do Espírito Santo – BANDES. A empresa que deseje ter acesso a esses fundos deve estar em dia com suas obrigações fiscais nas esferas federal, estadual e municipal. A operação financeira é, propriamente, de mútuo, aproveitando recursos públicos legalmente destinados por dotações especiais[20].

A controvérsia gerada pelo chamado FUNDAP se dá, inicialmente, pela suposta infração ao disposto na Lei Complementar n. 24, de 7-1-1975, mais precisamente no inciso IV do parágrafo único do art. 1º[21]. Esse dispositivo da legislação complementar veda a concessão de benefícios financeiros fiscais que tenham por finalidade direta ou indireta a eliminação parcial ou total do ônus fiscal ligado ao ICMS.

Reagindo ao que se denomina popularmente de guerra fiscal, o estado de São Paulo editou um Comunicado CAT n. 36, em 29-7-2004. Esse ato do Poder Executivo do Estado de São Paulo tratou de esclarecer a impossibilidade de aproveitamento dos créditos de ICMS, em relação às operações originadas por benefícios fiscais concedidos em descumprimento ao disposto na Lei Complementar n. 24, de 7-1-1975. Esse ato do Governo do Estado de São Paulo foi posterior à autuação fiscal que motivou o caso tema deste capítulo. Não obstante, as circunstâncias políticas são contemporâneas ao julgamento, o que justifica o tom político de alguns votos[22].

2.5 Competência estadual para exigir o ICMS nas Operações de Importação de Mercadorias

O caso narrado ilustra a polêmica jurídica acerca do estado competente para exigir o ICMS nas operações de importação de mercadorias à luz do direito positivo e do entendimento da Suprema Corte brasileira. Concentra-se, preliminarmente, em determinar se o ICMS devido nas operações de importação deve ser recolhido para o estado em que está localizado o importador, que promoveu a importação das mercadorias, ou para o estado em que houve a entrada física das mercadorias.

A competência para exigir o ICMS nas operações de importação foi bastante analisada pela doutrina nacional. O estado onde se deu o desembaraço aduaneiro não tem relevância para a determinação do estado competente para exigir o ICMS na importação de mercadoria. Se o ICMS fosse devido ao estado onde se dá o desembaraço aduaneiro, alguns estados nunca poderiam exigir esse tributo, porque em seus territórios não há condições jurídicas para que ocorra o desembaraço aduaneiro[23].

O STF pôs fim a essa polêmica, ao decidir que o ICMS é devido ao estado onde estiver localizado o estabelecimento do importador. Entendeu o STF que “o sujeito ativo do ICMS é o estado onde estiver situado o estabelecimento importador, sendo irrelevante se o produto ingressou em Estado diverso ou se a empresa do destino final do produto esteja localizada no Estado em que houve o desembaraço aduaneiro”[24].

Em relação à operação de revenda das mercadorias subseqüente à importação, será devido um novo ICMS relativo a esse negócio jurídico, distinto da relação jurídica da importação. Há, portanto, dois negócios jurídicos: (i) uma operação de importação, em que o ICMS é devido ao estado onde estiver localizado o estabelecimento do importador; e (ii) uma operação interestadual de revenda de mercadorias.

As autoridades fiscais de alguns estados, porém, adotam entendimento divergente do STF. A Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, por exemplo, entende que na hipótese de a mercadoria importada ser desembarcada em porto ou aeroporto situado no estado de São Paulo, sem transitar fisicamente por estabelecimento localizado em outro estado, e ser remetida a estabelecimento situado em território paulista, o ICMS relativo à importação cabe ao Estado de São Paulo, nos termos da cláusula final do art. 155, § 2º, inciso IX, a, da Constituição Federal[25].

Não bastasse tal divergência de entendimento, remanescem dúvidas também nas operações de importação, especialmente quanto à modalidade por conta e ordem.

As autoridades fiscais de diversos Estados têm sustentado que, nas operações de importação envolvendo trading companies, essas empresas agem como meras intermediárias e não podem ser consideradas importadoras para fins de definição da sujeição passiva do ICMS. Nesses casos, a exemplo do que ocorreu no precedente acima relatado, as autoridades fiscais glosam os créditos da empresa para a qual as mercadorias foram remetidas pela trading company, bem como exigem daquela o ICMS devido na importação das referidas mercadorias, como se importação direta fosse.

2.6Trading Companies e a importação por conta e ordem

Trading company é o nome pelo qual ficaram conhecidas as empresas comerciais exportadoras, às quais a legislação assegura os benefícios fiscais concedidos para incentivo à exportação, relativamente às operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno para o fim específico de exportação[26].

Tais empresas atuam também na importação de mercadorias. A importação por conta e ordem é o serviço prestado por uma pessoa jurídica importadora – a importadora por conta e ordem – que, contratada por outra pessoa jurídica – a adquirente –, providencia o despacho de importação, em seu nome, das mercadorias de interesse da adquirente, em razão de contrato previamente firmado, nos termos do art. 1º da Instrução Normativa SRF n. 225, de 18 de outubro de 2002, e art. 12, I, § 1º, da Instrução Normativa SRF n. 247, de 21 de novembro de 2002.

A importadora promove o despacho de importação em seu nome e efetua, como contribuinte, o recolhimento dos tributos incidentes sobre a importação de mercadorias (II, IPI, ICMS, PIS-Importação e COFINS-Importação) com os recursos da empresa adquirente, sendo que a adquirente é responsável solidária pelo recolhimento dos tributos incidentes na importação, conforme o art. 103, inciso I, e art. 105, inciso III, do Decreto n. 4.543, de 26 de dezembro de 2002; o inciso I do art. 24 e inciso III do art. 27 do Decreto n. 4.544, de 26 de dezembro de 2002; inciso I do art. 5º e inciso I do art. 6º da Lei n. 10.865, de 30 de abril de 2004; arts. 2º e 11 da Lei n. 10.336, de 19 de dezembro de 2001 c/c os incisos I e II do art. 124 da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional).

Após o despacho aduaneiro, a importadora deve, entre outros procedimentos: (i) emitir nota fiscal de entrada das mercadorias, informando o valor de cada tributo incidente na importação; (ii) evidenciar em seus registros contábeis e fiscais que se trata de mercadorias de propriedade da adquirente, registrando, em conta específica, o valor das mercadorias; e (iii) emitir, em nome da adquirente – obrigatoriamente – na data da saída das mercadorias do seu estabelecimento, nota fiscal de saída, indicando: (a) valor das mercadorias, acrescido dos tributos incidentes na importação; (b) o IPI; e (c) o ICMS destacado. A adquirente pode, ainda, registrar os créditos do IPI e do ICMS informados na nota fiscal de saída emitida pela importadora, tendo a adquirente como destinatária, nos termos da alínea c do inciso IV do art. 87 da Instrução Normativa SRF n. 247, de 2002.

Como visto, a importação por conta e ordem é atividade regulamentada pela legislação, que permite às empresas contratar as chamadas trading companies para atuar no comércio exterior. Essa liberdade decorre da autonomia privada, que permite aos particulares exercer livremente atividade econômica. A livre iniciativa foi brindada pelo constituinte brasileiro, ao dedicar um título específico para a ordem econômica. Essa garantia constitucional é assegurada pelo Estado, que valoriza e assegura o trabalho e a livre iniciativa. A liberdade do exercício da atividade econômica, porém, não é incondicional, pois deve respeitar princípios do Estado Social de Direito. O princípio aplicável ao caso seria a livre concorrência[27].

Há uma questão não propriamente abordada no julgamento em questão, mas fundamental para a compreensão do conteúdo do direito do contribuinte de organizar seus negócios segundo sua vontade. Se o contribuinte goza de benefício fiscal indevido, há uma vantagem que, em tese, pode ferir a livre concorrência. Ao apreciar em abstrato a questão dos incentivos fiscais e seus reflexos para a livre concorrência, o CADE (Conselho Administrativo de Defesa Econômica) considerou nocivos os incentivos concedidos sem amparo nos convênios entre estados da federação[28]. A prova da inconsistência normativa, porém, é ônus do fisco e não do contribuinte. O desafio no caso dos benefícios do FUNDAP está na comprovação do impacto do benefício fiscal, em concreto, à livre concorrência.

A potencialidade à livre iniciativa deve ser legalmente aberta, típica. O mercado nada mais é do que instrumento a serviço da comunidade. A livre concorrência garante a livre iniciativa. Os limites constitucionais da livre iniciativa estão ligados, também, a outros princípios, como o direito do consumidor, o direito de propriedade, o direito de produção e a soberania. A livre concorrência é, portanto, decorrência da imparcialidade dos atos impositivos soberanos do Estado em face dos concorrentes[29]. No caso sob análise, não ficou provada a repercussão desigual do benefício à livre concorrência.

2.7 Estado competente para exigir o ICMS nas Operações de Importação de Mercadorias na modalidade Importação por Conta e Ordem envolvendo tradings

O fato gerador do ICMS ocorre ao realizar operações previstas em lei como relativas à circulação de mercadorias. Sabe-se que essa conduta pode se dar tanto no âmbito interno do país como no âmbito das operações de importação. O conceito de circulação de mercadorias, como se observa na legislação, é típico, aberto e semanticamente diverso daquele utilizado no direito privado.

O ICMS deve gravar os negócios jurídicos envolvendo a transmissão da propriedade de mercadorias, de maneira que o vocábulo “circulação” não deve ser entendido como “circulação física”, mas antes jurídico-tributária, ou seja, relativa à transferência da titularidade da mercadoria para fins fiscais.

No que se refere à jurisprudência, depois de reiteradas decisões, o Superior Tribunal de Justiça – STJ consolidou seu entendimento por meio da Súmula 166, cujo enunciado dispõe que “não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”[30]. Fica evidenciado que, a despeito de as legislações estaduais do ICMS estarem alicerçadas na autonomia dos estabelecimentos, o STJ sufragou o entendimento de que esse imposto pressupõe a circulação jurídica de mercadorias. Note-se que o ajuste axiológico do termo “circulação” foi concretizado pelo poder jurisdicional.

A questão que ora se discute não diz respeito apenas à definição do estado competente para exigir o ICMS na importação de mercadorias, mas também à definição do que é importador. Em outras palavras, investiga-se a qualificação das tradings como importadoras nas operações de importação por conta e ordem para fins de determinação do estado competente para cobrar o ICMS na importação de mercadorias.

Apontado o importador, resultará claro que o estado competente para cobrar o ICMS na importação será aquele onde estiver estabelecido o importador, ainda que o desembaraço aduaneiro tenha ocorrido em estado diverso. Essa é a configuração constitucional na modalidade ICMS-importação. O STF considerou que a arrecadação tributária pode ser delegada sem que se desvirtue a natureza jurídica da exação[31]. Assim, não se confunda competência para exigir o tributo com competência para arrecadar.

A sujeição passiva do tributo, segundo o art. 155, inciso XII, alínea a, da Constituição Federal[32], será determinada por lei complementar, exigência satisfeita, no caso do ICMS devido na importação, pelo art. 4º, parágrafo único, inciso I, da LC 87/96[33]. Como visto, a lei complementar estabelece como sujeito passivo do ICMS a figura do importador. Dessa forma, não pode o Estado, a pretexto de apontar o contribuinte do imposto, arrolar pessoa que não se amolde a essa figura, segundo sua convicção particular e fiscalmente conveniente.

Por outro lado, o art. 22, caput, e inciso VIII, da Constituição Federal determina que compete privativamente à União legislar sobre comércio exterior e interestadual. A definição de “importador”, necessariamente, deverá ser aquela utilizada pela legislação federal, pois esta é a única competente para tanto. Pode o poder tributante, porém, fazer o ajuste axiológico do termo “importador”, assim como do termo “entrada”. Esse ajuste, entretanto, não pode alterar a definição legal originária, somente lhe dar melhor aplicação de acordo com o princípio da igualdade.

Nesse contexto, o regulamento Aduaneiro (Decreto n. 4.543, de 26-12-2002) e o Decreto-lei 37/66[34] determinam que o importador é “qualquer pessoa que promova a entrada de mercadoria estrangeira no território aduaneiro”. Note-se, portanto, que o regulamento deu sentido prático ao conceito legal de importador, sem alterar seu valor semântico.

Por outro lado, tratando especificamente da importação por conta e ordem, o art. 80, caput, e inciso I, da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24-10-2001, estabelece que a Secretaria da Receita Federal poderá estabelecer requisitos e condições para a atuação de pessoa jurídica importadora por conta e ordem de terceiro. Neste escopo, as Instruções Normativas n. 75, de 13-10-2001, e n. 98, de 5-12-2001, estabelecem o importador por conta e ordem como o legítimo importador, ou seja, aquele que efetua a nacionalização dos produtos.

Esta legislação, tal como acima mencionado, determina até mesmo o destaque do ICMS nas notas de saída das mercadorias do estabelecimento da pessoa jurídica importadora, pelo que não há de se considerar o adquirente como contribuinte do imposto. O ato do Executivo novamente aplicou a previsão legal segundo a prática aduaneira, concretizando os aspectos material e temporal do fato gerador.

O sistema tributário brasileiro elege o sujeito passivo dos tributos. Essa eleição segue o modelo normativo constitucional e infraconstitucional. A legislação pode, inclusive, dispor sobre substitutos e responsáveis tributários. O contribuinte deve ter, naturalmente, vínculo direto com a materialidade do fato gerador. O responsável ou substituto, por seu turno, tem vínculo com o contribuinte ou com o fato gerador. O responsável atua, assim, como agente de arrecadação[35]. A definição do sujeito passivo, do substituto ou do responsável tem que ver com translação ou repercussão do imposto, fenômeno econômico que o legislador considera na formulação das normas. Todos os tributos, afinal, são transladáveis, enquanto não se der a incidência.

Portanto, o importador, considerado aquele que contrata a mercadoria e promove o seu desembaraço (internação no país), pode ser contribuinte do ICMS, uma vez que o tributo incide sobre a importação de bens. Trata-se do único sujeito com relação direta com o fato a ser tributado, razão pela qual somente ele poderá assumir o ônus de arcar com o tributo. É, ainda, do importador o dever de promover a “entrada” do bem, o que determina o aspecto temporal do fato gerador.

Há, porém, aparente conflito entre as disposições constitucionais e da legislação complementar acerca do estado competente para exigir o ICMS na importação de mercadorias. Enquanto a Constituição Federal põe relevo na figura do estabelecimento do destinatário da mercadoria, a leitura do art. 11, inciso I, d, da LC 87/96 leva à interpretação de que a circulação física é o critério material eleito pelo legislador para a definição da competência do ICMS na importação de mercadorias.

A lei complementar, contudo, ao cumprir sua função de estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, não pode estabelecer fato gerador diverso daquele previsto constitucionalmente, por uma questão de hierarquia normativa. Daí por que se entender que as disposições do art. 11, inciso I, d, da LC 87/96 não tratam do contribuinte, mas do responsável pelo recolhimento do ICMS, na falta de cumprimento da obrigação tributária pelo contribuinte (importador). A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, por meio do Parecer PGFN/CAT n. 1.093/97, em resposta a questionamento feito pela Secretaria Executiva da Comissão Técnica Permanente do ICMS (COTEPE-ICMS), enfrentou esta questão, interpretando os dispositivos da LC 87/96 e, com base numa “interpretação corretiva” – a qual conserva ambas as normas incompatíveis por meio de interpretação que se ajuste ao espírito da lei e que corrija a incompatibilidade[36].

O Texto Constitucional afirma que o imposto caberá ao estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço, como enuncia o art. 155, inciso IX, alínea a, independentemente do trânsito físico da mercadoria em seu estabelecimento. A previsão do constituinte se destina a estabelecer competência tributária para cobrar o imposto. Essa competência constitucional levou em conta o aspecto material e temporal do fato gerador.

Portanto, como decorrência lógica dessa situação, o ICMS na importação é sempre devido para o Estado em que estiver situado o estabelecimento do importador, ainda que os bens sejam imediatamente revendidos e não transitem fisicamente por tal estabelecimento. Vale lembrar que, nesta última hipótese, teremos dois negócios jurídicos distintos (importação e revenda), o que acarreta a incidência do ICMS em duas ocasiões, uma na importação e outra na revenda[37].

Mesmo na hipótese de o importador contratar a revenda dos bens e mercadorias importados para clientes de outros estados, isso não é suficiente para ser entendido que o estado onde se encontra o estabelecimento destinatário seja unicamente o estado onde deveriam ser liquidadas as obrigações tributárias[38].

2.8 A questão da simulação vista pelo STF

Para o legislador civil, será nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá aquele que se dissimulou, se válido for na substância ou na forma. O legislador civil, ainda, enumerou as hipótese em que se considera a simulação[39].

Para se considerar simulado um ato é imprescindível que se constate divergência entre a vontade real e a vontade declarada. Na simulação o fato não existiu ou foi verdadeiro apenas em parte. No Direito Tributário, a simulação se revela no intuito de aparentar fato inexistente parcial ou totalmente em prejuízo ao Fisco. A prova de simulação não é, porém, algo fácil de produzir, pois demanda comprovação da discrepância entre a vontade do agente e o ato por ele efetivamente praticado. Há, portanto, uma certa dose de presunção na prova de simulação. Essa presunção, porém, não pode criar fato que não se tenha dado efetivamente. Lembre-se que, na simulação, a manipulação ou fingimento se dão após a ocorrência do fato gerador. A discussão da simulação se concentra, então, sobretudo na matéria de fato. Sem prova efetiva do fato, não há simulação[40].

Como se vê no voto do Ministro Carlos Ayres de Britto, o STF não logrou determinar a simulação no caso em análise, pois o acordo entre a empresa trading e a recorrente não continha elementos suficientes para essa consideração. Com efeito, o fato de a trading figurar como interposta pessoa decorre de sua atividade e tem previsão legal. Nem toda interposição conduz a negócio simulado, pois do contrário uma série de negócios jurídicos deveriam ser anulados por simulação. Lembre-se que o mandato nada mais é que interposição de pessoa, ainda que os direitos e deveres contraídos pelo mandatário ingressem na esfera de responsabilidade do mandante.

Na importação por conta e ordem, com a contratação de empresa trading, é clara a vontade do importador de importar, bem como de utilizar essa modalidade de prestação de serviços. As características do negócio de importar por conta e ordem demandam a contratação de empresa trading para esse fim. É, portanto, compreensível a consideração do eminente ministro do STF, aparentemente não contrariado por seus pares.

Por outro lado, há de se ter em mente que a decisão do STF levou em consideração outro dado concreto que não a mera interposição da trading no negócio, mas o fato de esta beneficiar-se do FUNDAP no estado do Espírito Santo. Neste contexto, a ausência de trânsito físico da mercadoria naquele estado e, por decorrência lógica, pelo estabelecimento da importadora, não pode levar à conclusão de que a interposição se deu de forma simulada. O trânsito físico se dá em função da localização geográfica e não há prova de pacto simulatório nesse particular para fraudar o fisco, como reconheceu um dos ministros. Ademais, o trânsito não é motivo para se cogitar a incidência do ICMS exclusiva num determinado estado[41].

As conclusões do presente artigo se aplicam às operações por conta e ordem efetuadas com empresas trading de modo genérico, independentemente de sua localização física ou gozo de benefícios em suas atividades. A conduta simulatória deve ser aferida com análise detida das provas contidas no processo. Nesse caso as provas não foram suficientes para afirmar o negócio simulado. Qualquer conclusão distinta pode levar à restrição injustificada da livre iniciativa, garantida constitucionalmente[42].

2.9 Conclusão

Nas operações de importação o ICMS tem por sujeito ativo o estado em que se realizar a operação jurídica de importação, ou seja, o estado onde estiver localizado o estabelecimento do importador, sendo o sujeito passivo aquele que juridicamente promover a importação. O momento do desembaraço aduaneiro serve para definir o critério temporal de exigência desse imposto, não sua materialidade.

Uma vez eleita a empresa importadora na operação, a circunstância de esta optar pelo desembaraço das mercadorias em outra unidade da Federação é uma opção sua, que de forma alguma poderá trazer prejuízos ao adquirente. Além disso, caso o estado do desembaraço se sinta prejudicado, deverá promover a cobrança do tributo da própria importadora (trading), eis que a operação de importação foi por esta concretizada.

Segundo a legislação brasileira, a importação de bens do exterior pode ser realizada (i) por conta própria; (ii) por conta e ordem de terceiro; ou (iii) por encomenda. Essas três formas de importar mercadorias são regulamentadas pela Secretaria da Receita Federal, sendo livre e perfeitamente legal a escolha entre importar mercadoria estrangeira por conta própria ou por meio de intermediário contratado para esse fim. Dessa forma, figurando uma trading company como importadora em uma dada importação por conta e ordem de terceiros, é ela quem deverá ser considerada a importadora, sujeito passivo do ICMS, que será devido ao estado em que a importadora estiver estabelecida. A entrada física da mercadoria no estabelecimento importador deve ser interpretada segundo a modalidade de negócio, como a importação por conta e ordem. O estado competente para cobrar o ICMS é aquele onde se dá a importação com a internação considerada segundo a modalidade de importação efetiva. Benefícios fiscais eventualmente nocivos à livre concorrência devem ser afastados por meio de ação específica. A simulação, quando levantada em processo, deve ser comprovada para, daí, resultar em anulação para fins tributários e penais.

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ESPÍRITO SANTO. Decreto Estadual n. 163-N, de 15-7-1971.

ESPÍRITO SANTO. Decreto Estadual n. 1.090-R, de 25-10-2002.

ESPÍRITO SANTO. Decreto Estadual n. 1.220-R, de 26-9-2003.

SÃO PAULO. Lei Estadual n. 6.374, de 1º-3-1989.

SÃO PAULO. Portaria CAT n. 85, de 3-9-1993.

SÃO PAULO. Portaria CAT n. 36, de 29-7-2004.

SÃO PAULO. Resolução SF n. 52, de 19-11-1993.

Jurisprudência:

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 146.733. Pleno. Relator: Ministro Moreira Alves. DJU, 6 nov. 1992, p. 00384.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Mandado de Segurança n. 21.863-1/160. Relator: Ministro Moreira Alves. DJU, 16 dez. 1994, p. 34886.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 396.859/RJ, 1ª Turma, Relator: Ministro Sepúlveda Pertence. Brasília, 16 nov. 2004. DJU, 10 dez 2004, p. 36.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 268.586-1. Relator: Ministro Marco Aurélio Brasília, 24 maio 2005. DJU, 18 nov. 2005, p. 372.

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Súmula 166. DJU, 23 ago. 1996, p. 29382.

BRASIL. Conselho Administrativo de Defesa Econômica. Consulta n. 38/99, de 22-3-2000. Relator: Conselheiro Marcelo Callari. RDDT, 58, p. 203.

1 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 268.586-1. Rel. Min. Marco Aurélio. Brasília, 24 maio 2005. DJ 18 nov. 2005, p. 372.

2 Art. 155, § 2º, IX, a, da Constituição Federal, de 5-10-1988.

3 ATALIBA, Geraldo; GONÇALVES, José Arthur Lima. Crédito-prêmio de IPI, direito adquirido, recebimento em dinheiro. RDT, n. 55, p. 167.

4 BROWNLEE, W. Elliot. Federal Taxation in America, a Short History. Cambridge; Nova Iorque: Woodrow Wilson Center e Cambridge University, 2004, p. 4.

5 TORRES, Ricardo Lobo. O Princípio da Isonomia, os Incentivos do ICMS e a Jurisprudência do STF sobre a Guerra Fiscal. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (Coords.). Incentivos fiscais, questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP, 2007, p. 328.

6 Cf. Lei n. 6.374, de 1º de março de 1989. “Art. 112. Sempre que outro Estado ou Distrito Federal conceder benefícios fiscais ou financeiros, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus tributário, com inobservância da legislação federal que regula a celebração de acordos exigidos para tal fim e sem que haja aplicação das sanções nela prevista, o Poder Executivo poderá adotar as medidas necessárias à proteção da economia do Estado”.

7 Cf. Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de dezembro de 1988. “Art. 155, IX, a) incidirá também sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço”.

8 CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 9. ed. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 159.

9 JÈZE, Gaston. Tradução de Paulo da Mata Machado. O Fato Gerador do Impôsto: contribuição à teoria do crédito de imposto. RDA, v. 2, p. 50 e s.

10 JÈZE, Gaston. Ibidem, p. 54-55.

11 FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. Rio de Janeiro: Edições Financeiras S.A., 1964, p. 17.

12 LACOMBE, Américo Lourenço Masset. Nascimento da Obrigação Tributária. Revista de Direito Público, n. 26, São Paulo, Revista dos Tribunais, 1971, p. 268.

13 GIANNINI, A. D. Istituzioni di Diritto Tributario. Milão: Giuffrè, 1968, p. 179-180.

14 Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. Fato gerador da obrigação tributária. In. SCHOUERI, Luís Eduardo (Org.). Direito Tributário, homenagem a Alcides Jorge Costa. São Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 149.

15 CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. 2. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1981, p. 75/76.

16 Cf. art. 142 da Lei n. 5.172, de 25-10-1966.

17 Cf. Lei Estadual (Espírito Santo) n. 2.508, de 22-5-1970. “Art. 1º Fica o Poder Executivo autorizado a criar junto ao Conselho de Desenvolvimento Econômico do Estado (CODEC), um fundo especial denominado Fundo para o Desenvolvimento das Atividades Portuárias (FUNDAP), cujos recursos serão destinados a promover o incremento das exportações e importações através do Porto de Vitória”.

18 Sua regulamentação foi iniciada pelo Decreto Estadual (Espírito Santo) n. 163-N, de 15-7-1971. Mais recentemente, a questão foi tratada, também, pelo Decreto n. 1.090-R, de 25-10-2002 (que aprovou o Regulamento do ICMS) e pelo Decreto n. 1.220-R, de 26-9-2003.

19 PEIXOTO, Daniel. Guerra Fiscal Via ICMS: Controle dos Incentivos Fiscais e os Casos “Fundap” e “Comunicado CAT n. 36/2004”, In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (Coords.). Incentivos fiscais, questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP, 2007, p. 77.

20 OLIVEIRA, Júlio Maria; GOMES, Victor. ICMS devido na importação – FUNDAP – competência ativa. RDDT, n. 35, p. 111. Os autores sustentam, inclusive, que em face da diversidade de fontes de custeio do fundo é difícil concluir que ele se trata de espécie de devolução do imposto.

21 Lei Complementar n. 24, de 7-1-1975. “Art. 1º As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei. Parágrafo único – O disposto neste artigo também se aplica: (...) IV – A quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no imposto de circulação de mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus”.

22 Comunicado CAT n. 36/2004: “1. O crédito do ICMS corresponde à entrada de mercadoria remetida ou serviço prestado a estabelecimento localizado em território paulista, por estabelecimento localizado em outra unidade federada que se beneficie com incentivos fiscais (referidos nos Anexos I e II do Comunicado), somente será admitido até o montante em que o imposto tenha sido efetivamente cobrado pela unidade federada de origem. 2. O crédito do ICMS relativo a qualquer entrada de mercadoria ou recebimento de serviço com origem em outra unidade federada somente será admitido ou deduzido, na conformidade do disposto no item 1, ainda que as operações e prestações estejam beneficiadas por incentivos decorrentes e atos normativos não listados expressamente nos mencionados Anexos I e II”.

23 CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 9. ed. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 60-61.

24 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 396.859/RJ, 1ª T., Rel. Min. Sepúlveda Pertence. 16 nov. 2004. DJU, 10 de dez. 2004, p. 36. “TRIBUTÁRIO. ICMS. IMPORTAÇÃO DE ÁLCOOL. CARBURANTE. ENTRADA DA MERCADORIA EM ESTADO DIVERSO DAQUELE DO ESTABELECIMENTO IMPORTADOR. LEI COMPLEMENTAR 87/96, ART. 11, I, ALÍNEAS ‘D’ E ‘E’. O sujeito ativo do ICMS é o Estado onde estiver situado o estabelecimento importador, sendo irrelevante se o produto ingressou em Estado diverso ou se a empresa do destino final do produto esteja localizada no Estado em que houve o desembaraço aduaneiro. Mesmo sem que a mercadoria tenha ingressado em estabelecimento do adquirente, tendo sua circulação ocorrido inteiramente no Estado onde ocorreu sua chegada do exterior, ainda sim, por imposição legal, o Estado importador é que tem direito ao ICMS, pois, apesar de fisicamente interna, a operação deve ser considerada, por ficção, interestadual. Nesse diapasão, o ICMS incidente sobre a saída do produto em razão da venda subseqüente feita para a Petrobras é igualmente devido àqueles mesmos Estados importadores. – Precedente (REsp 256.814/RJ, Relatora Ministra Nancy Andrighi, DJ de 11-9-2000, p. 248). – Recurso especial provido. Alega-se violação aos arts. 5º, XXXV, LIV e LV, e 155, § 2º, IX, a, da Constituição. O acórdão limitou-se a aplicar a legislação infraconstitucional pertinente (LC 87/96): incide a Súmula 282. Ainda que não fosse a ausência de prequestionamento de matéria constitucional, a 1ª Turma do Supremo Tribunal Federal julgou, recentemente, o RE 299079 (Carlos Brito; 30-6-2004; DJ da Decisão em 3-8-2004), no qual se confirmou a orientação – contrária à pretensão do recorrente – no sentido de que quando a operação se inicia no exterior, o ICMS é devido ao Estado em que está localizado o destinatário jurídico do bem, isto é, o importador. Nego seguimento ao recurso extraordinário”.

25 Cf. art. 2º da Portaria CAT n. 85, de 3 de setembro de 1993. Vale mencionar que o Supremo Tribunal Federal concedeu uma medida liminar nos autos do Mandado de Segurança n. 21.863-1/160 que suspende, até o julgamento final da ação, os efeitos da Portaria CAT n. 85, de 3 de setembro de 1993, e da Resolução SF n. 52, de 19 de novembro de 1993, e determina que o Estado de São Paulo se abstenha de adotar quaisquer medidas tendentes a impedir o creditamento integral do ICMS, em operações interestaduais com mercadorias de procedência estrangeira, remetidas por estabelecimentos localizados no estado do Espírito Santo.

26 Cf. Decreto-lei n. 1.248, de 29-11-1972. Vale mencionar que, atualmente, não se exige mais que as trading companies sejam constituídas nos termos do Decreto-lei n. 1.248/72 para fazerem jus aos benefícios fiscais à exportação.

27 Cf. Constituição da República Federativa de 1988. “Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: (...) IV – livre concorrência”.

28 Cf. Consulta n. 38/99, de 22-3-2000. Rel. Conselheiro Marcelo Callari. RDDT, 58, p. 203. O teor foi o seguinte: “1) Incentivos fiscais ou financeiro-fiscais possuem o mesmo efeito para a empresa beneficiada e para o mercado. 2) Tais incentivos importam na redução artificial do montante do imposto a pagar. 3) Incentivos concedidos no âmbito da ‘guerra fiscal’, por aumentarem lucros das empresas beneficiadas em várias centenas de pontos percentuais, como visto numericamente, podem alterar a dinâmica econômica e gerar os seguintes efeitos: retirar o estímulo ao aumento constante da eficiência da economia; permitir a permanência de práticas ineficientes, desestimulando melhorias na produção ou inovação; permitir que empresas incentivadas eliminem do mercado empresas não favorecidas, ainda que mais eficientes e inovadoras; prejudicar empresas não beneficiadas, diminuindo com isso o incentivo para realização de inovações; gerar incerteza e insegurança no planejamento empresarial; desestimular, por tudo isso, a realização de investimento tanto novo quanto a expansão de atividade em andamento”.

29 FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Obrigação tributária acessória e limites de imposição: razoabilidade e neutralidade concorrencial do Estado. In: FERRAZ, Roberto (Coord.). Princípios e limites da tributação. São Paulo: Quartier Latin, p. 731.

30 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Súmula 166. DJU, 23 ago. 1996, p. 29382.

31 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 146.733. Pleno. Rel. Min. Moreira Alves. DJU, 6 nov. 1992, p. 00384.

32 “Art. 155. (...) XII – cabe à lei complementar: a) definir seus contribuintes”.

33 “Art. 4º (...) Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial: (Redação dada pela Lei Complementar n. 114, de 16-12-2002) I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade”.

34 Regulamento Aduaneiro (Decreto n. 4.543, de 26 de dezembro de 2002). “Art. 103. É contribuinte do imposto: I – o importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a entrada de mercadoria estrangeira no território aduaneiro”. Decreto-lei n. 37, de 1966. “Art. 31. É contribuinte do imposto: I – o importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a entrada de mercadoria estrangeira no Território Nacional; (Redação pelo Decreto-lei n. 2.472, de 1º-9-1988)”.

35 BRANDÃO MACHADO. Notas de Direito Comparado – Tributação na fonte e substituição tributária. In: SCHOUERI, Luís Eduardo (Org.). Direito Tributário, homenagem a Alcides Jorge Costa. São Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 90.

36 A conclusão merece destaque: “Nessa linha de raciocínio, adotando-se a aludida ‘interpretação corretiva’, sem buscar resolver o impasse através de critérios hierárquicos, procurando compatibilizar os dispositivos, temos que o que está disposto no art. 11 deve ser entendido apenas para fixação de responsabilidade. Na verdade, o imposto é devido no momento do desembaraço aduaneiro (geralmente no porto ou no aeroporto) e deve ser recolhido ao Estado da localização do importador, aquele que juridicamente promoveu a entrada dos bens ou mercadorias no território nacional (Estado destinatário da importação). (...) Cremos que é este o tipo de responsabilidade a que se refere a LC 87/96. O estabelecimento onde se verificar a entrada física da mercadoria só assume a obrigação de pagar o imposto quando deixar de adotar alguma providência a que esteja obrigado por lei. Se isto ocorrer, a lei o responsabiliza solidariamente no que respeita ao cumprimento do dever de recolher o tributo”.

37 OLIVEIRA, Júlio Maria; GOMES, Victor. Op. cit., p. 116.

38 MELO, José Eduardo Soares de. ICMS – Teoria e prática. 6. ed. São Paulo: Dialética, 2003, p. 47-50.

39 Cf. o Código Civil (Lei n. 10.406, de 10-1-2002). “Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. § 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II – contiverem declaração, confissão, condição, ou cláusula não verdadeira; III – os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós datados”.

40 TORRES, Ricardo Lobo. Simulação e elisão abusiva. RDT, v. 95, p. 62.

41 MELO, José Eduardo Soares de. ICMS na importação. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Imposto de Renda e ICMS: problemas jurídicos. São Paulo: Dialética, 1995, p. 103.

42 OLIVEIRA, Júlio M. de. O princípio da legalidade e sua aplicabilidade ao IPI e ao ICMS. São Paulo: Quartier Latin, 2006, p. 85.

3 O SISTEMA DE ALÍQUOTAS DO IPI E DO ICMS

Júlio Maria de Oliveira

Professor do programa de educação continuada e especialização em Direito GVlaw; mestre e doutor em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo; advogado em São Paulo.

Marcio Roberto Alabarce

Professor do programa de educação continuada e especialização em Direito GVlaw; mestre e doutorando em Direito Tributário pela PontifíciaUniversidade Católica de São Paulo; juiz no Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo; advogado de empresas em São Paulo.

3.1 Descrição do caso

Uma associação formada por empresas de determinado setor da atividade industrial avalia as alternativas por meio das quais é possível reduzir a carga tributária dos tributos fabricados e comercializados por seus associados, integrantes da indústria moveleira. Essa análise está centrada no Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e no Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS).

Os membros dessa associação, que congrega empresas em âmbito nacional, pretendem pleitear junto ao Ministério da Fazenda a redução das alíquotas do IPI atualmente em vigor para os produtos de seus associados. Postula-se uma redução ainda maior da alíquota do IPI em favor dos contribuintes localizados nas Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, para compensar os custos adicionais de frete e seguro em que estes incorrem devido à distância dos principais mercados consumidores no país.

Além disso, a associação pretende também obter junto aos Estados e Distrito Federal a determinação de que o ICMS não incidirá em alíquota superior a 12% (doze por cento), nas operações internas e nas interestaduais. Ademais, a associação pretende ainda que o ICMS nas operações provenientes dos Estados localizados nas Regiões Norte e Nordeste destinadas às demais porções do Território Nacional seja calculado com base na alíquota de 7% (sete por cento), também com o objetivo de compensar os custos adicionais de frete e seguro em que estes incorrem devido à distância dos principais mercados consumidores no país, localizados nos Estados do Sul e Sudeste.

3.2 O regime de alíquotas do IPI: legalidade, manipulação das alíquotas e a uniformidade

Os limites impostos pela legalidade tributária pretendem impedir que a tributação seja efetivada sem o consentimento dos contribuintes (auto-imposição). Esse consentimento é expresso por intermédio dos representantes do povo no Legislativo. “Ao aprovar a lei que institui ou majora tributo, o parlamentar está expressando o consentimento do eleitor em contribuir, nos termos da lei aprovada, para o custeio dos gastos públicos”[1].

O que a Constituição deseja é que a criação de tributos, sua majoração, a concessão e revogação de isenções e demais incentivos fiscais sejam efetivados por meio de ato expedido pelo Poder Legislativo. Dessa forma, entende-se que o princípio da legalidade terá sido atendido se, por meio de procedimento legislativo adequado, o tributo novo, majorado ou reduzido estiver contido em veículo introdutor apto (lei ou ato de igual ou superior hierarquia) e contiver previsão legal suficiente para a detecção do fato gerador do tributo e dos critérios que determinam o quantum debeatur.

O princípio da legalidade comporta as exceções contidas na própria Carta originária. Seu art. 153, § 1º, determina que o Poder Executivo, consoante as condições e os limites estabelecidos em lei, poderá alterar as alíquotas dos impostos que recaem sobre as operações financeiras, dos impostos aduaneiros e, no que interessa a esse estudo, do IPI. Dizemos exceções à legalidade apenas em termos retóricos, pois a exata extensão desse princípio está, justamente, definida em função dessas exceções. Em tais casos, a modificação da regra-matriz de incidência – especificamente com relação à alíquota – é realizada com base em enunciados contidos em documentos de inferior hierarquia, a saber, os Decretos expedidos pela Presidência da República.

Como prevê o constituinte, a possibilidade de o decreto manejar as alíquotas desses impostos, porém, depende do respeito às condições e limites estabelecidos em lei, o que exige, evidentemente, a existência de tais limites e condições, prescritos, por óbvio, pela lei.

Observe-se, a esse respeito, o que afirmou Ricardo Mariz de Oliveira ao examinar enunciado semelhante contido no Texto Supremo anterior, que facultava ao Poder Executivo não só a modificação da alíquota como também das bases de cálculo do IPI:

É de se observar, ainda, que as exceções constitucionais são para alteração da base de cálculo através de ato do Poder Executivo, e nunca para instituição da base de cálculo, mesmo com relação aos tributos alcançados pelas exceções. Destarte, sempre há necessidade de uma lei fixar a base de cálculo original e permitir posteriores alterações que a majorem ou reduzam, bem como a previsão de limites e condições para essas alterações[2].

Em nível infraconstitucional, a matéria foi disciplinada pelo art. 4º do Decreto-lei n. 1.199, de 29 de dezembro de 1971, com base no qual o Poder Executivo, quando se torne necessário atingir os objetivos da política econômica governamental, mantida a seletividade em função da essencialidade, da qual nos ocuparemos adiante, ou, ainda, para corrigir distorções, foi autorizado a reduzir as alíquotas até zero, ou a majorá-las em até 30 (trinta) unidades ao percentual de incidência fixado em lei.

Na prática, as alíquotas do IPI estão fixadas na Tabela de Incidência do IPI (TIPI) cuja edição mais recente foi aprovada pelo Decreto n. 6.006, de 28 de dezembro de 2006 – conforme a classificação fiscal da mercadoria, ou seja, segundo as posições correspondentes à Nomenclatura Comum do Mercosul, com base no Sistema Harmonizado (NCM/SH). Basta, pois, a edição de Decreto modificando a TIPI para que uma alíquota do IPI seja modificada.

Destaque-se, a propósito, que a utilização dos códigos NCM para a definição do campo de incidência do IPI e das alíquotas desse imposto tem acarretado um efeito interessante. É comum que benefícios fiscais relativos ao IPI voltados – no plano das políticas fiscais – a um determinado setor da economia tenham reflexo em setores diversos, uma vez que as reduções de alíquota (por exemplo, reduções a zero), de um modo geral, são determinadas por meio da especificação do código NCM do produto beneficiado.

É o que ocorreu, por exemplo, quando da edição do Decreto n. 5.697, de 7 de fevereiro de 2006, anunciado pelo Governo Federal como um pacote de incentivos para o setor de construção civil. Esse Decreto promoveu a redução das alíquotas do IPI aplicáveis aos produtos identificados em seus dois anexos por meio dos respectivos códigos de classificação na TIPI, ou seja, por meio da codificação NCM a que nos referimos inicialmente. Por ter identificado os produtos beneficiados pela redução do IPI apenas por meio dos respectivos códigos NCM, não se tem no Decreto uma vinculação entre a redução em si e a destinação a ser dada ao produto beneficiado. Assim, ainda que a intenção do Governo Federal tenha sido beneficiar apenas a construção civil, certo é que outras atividades econômicas também aplicaram a redução do IPI aos seus produtos (desde que, evidentemente, estes estivessem adequadamente enquadrados em um dos itens listados nos Anexos do Decreto n. 5.697/2006). Na oportunidade, tintas e vernizes, classificados no Capítulo 32 da TIPI, entre outros, foram beneficiados com a redução da alíquota do IPI. Embora, com essa redução, o Governo Federal tenha pretendido favorecer a construção de moradias, que utiliza tintas e vernizes como material de construção, setores como o automobilístico acabaram por ser favorecidos com tal medida.

Sobre as alíquotas do IPI, devemos ainda observar que o inciso I do § 3º do art. 153 da Constituição Federal determina que o IPI será “seletivo, em função da essencialidade do produto”. O preceito determina ao legislador ordinário – e, em particular, ao Poder Executivo – que o tributo em questão seja dimensionado de modo inversamente proporcional à essencialidade dos produtos sobre os quais irá incidir. Em verdade, não é o imposto que é seletivo, mas seu dimensionamento, o qual, a partir da conjugação da base de cálculo com a alíquota, deverá obedecer ao princípio da seletividade em função da essencialidade.

Como a capacidade contributiva subjetiva, o princípio da seletividade atua no conseqüente da norma de competência tributária, mais especificamente, no critério quantitativo possível do arquétipo tributário do IPI (e também do ICMS, em relação ao qual a adoção do princípio é de natureza facultativa). Estabelece que, em relação a esse tributo, as alíquotas[3] deverão ser graduadas – para mais ou menos – conforme a essencialidade dos produtos, mercadorias ou serviços.

Por seletividade, parece-nos que a Constituição quer indicar que operações com determinados produtos, considerados mais essenciais, estarão sujeitos a alíquotas menores do IPI. Este é um dispositivo de natureza programática, impondo ao legislador e ao Poder Executivo que estabeleça as alíquotas na razão inversa da necessidade (e importância) das mercadorias de consumo generalizado.

A seletividade é a forma (método) pela qual o legislador há de implementar a isonomia em matéria de IPI. Com efeito, existem técnicas que, a exemplo da progressividade das alíquotas dos impostos à medida da base de cálculo, evidenciam conotação axiológica voltada à igualdade material entre os contribuintes. Entre outras, citemos a possibilidade de as alíquotas do imposto sobre a propriedade de veículos automotores variarem em função do tipo e utilização do veículo (CF, art. 155, § 6º, II) e a seletividade em função da essencialidade dos produtos, mercadorias e serviços, aplicável ao IPI e ao ICMS (CF, art. 155, § 2º, III). Regina Helena Costa, neste sentido, defende que a “seletividade de alíquotas e a não-cumulatividade do IPI e do ICMS (...) são expedientes que demonstram que, mesmo não sendo viável considerar as condições pessoais dos contribuintes, é possível prestigiar a noção de capacidade contributiva”[4].

Se o propósito desse princípio é facilmente identificável, difícil é identificar precisamente qual critério servirá de referencial para a discriminação de alíquotas. Seja ele qual for, deve observar os objetivos constitucionais, buscando graduar aquelas que visem a atender às necessidades básicas da população de forma menos gravosa do que outras. Assim, produtos relativos a alimentação, vestuário, moradia, tratamento médico, educação e higiene pessoal, que parecem ser considerados essenciais, mereceriam tratamento mais benéfico por parte do legislador e do Poder Executivo.

É preciso ver que não há definição firme quanto ao juízo político do que deve ser considerado essencial para essa finalidade, até porque, se a essencialidade pode – como é tradicional – ser avaliada sob o ponto de vista do consumidor final e da população, nada obsta que o seja também do ponto de vista do desenvolvimento industrial e, nessa hipótese, o critério a ser utilizado como discrímen seria outro[5].

Ainda no que se refere à análise das alíquotas do IPI, vale o comentário ao inciso I do art. 151 da CF, segundo o qual é vedado à União “instituir tributo que não seja uniforme em todo território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro (...)”.

O valor positivado por esse princípio é de ampla aplicação na estrutura do conseqüente das normas de competência tributária relativas aos tributos reservados à União, entre os quais o IPI, pois atua na construção de diferentes critérios da regra-matriz de incidência possível dos tributos, especialmente na definição dos critérios material e quantitativo possíveis, vedando a instituição de critérios que sejam de aplicação desuniforme nas diferentes porções do território nacional. O valor prescrito pelo princípio da uniformidade implica uma limitação ao poder de a União isentar, diminuindo as possibilidades de esta pessoa política manipular a regra-matriz de incidência, mutilando-a segundo interesses opostos à uniformidade geográfica.

O alcance desse dispositivo, porém, está ressalvado pela possibilidade de a União conceder incentivos fiscais que tenham como objetivo a promoção do equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do país. Esta ressalva consta da parte final do enunciado transcrito, com a seguinte redação: “(...) admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País”.

Essa ressalva à uniformidade territorial dos impostos federais tem como pano de fundo uma concepção material ou substancial da igualdade, porque se admite, por meio da diferente gradação dos tributos, estimular o desenvolvimento de determinada região do País. Evidentemente, essa ressalva amplia as possibilidades de a União manipular os diferentes critérios da regra-matriz de incidência segundo interesses voltados à promoção do equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico das regiões do País.

Outra ressalva ao alcance desse princípio – contida no plano constitucional com o notável propósito de estimular uma determinada área – diz respeito às operações de venda de mercadorias destinadas a consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus, tendo em vista o disposto no art. 40 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT).

Em meio a isso, tem-se que o princípio da uniformidade geográfica predetermina a base de cálculo dos tributos instituídos pela União à medida que prescreve que a referida pessoa política não poderá estipular diferenças consistentes na manipulação desigual da base de cálculo ou da alíquota tendo como critério, entre outros, o espacial da regra-matriz de incidência tributária, o domicílio do sujeito passivo ou do destinatário constitucional tributário ou o destino das operações. Os tributos hão de ser uniformes em todo o País, o que significa que, a despeito das peculiaridades territoriais, devem ostentar a mesma composição de hipótese e conseqüência da respectiva regra-matriz de incidência tributária.

A exceção admitida é a concessão de incentivos fiscais destinados à promoção do equilíbrio de desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País, que poderá resultar no arranjo diferenciado dos fatores secundários da base de cálculo dos tributos federais. O arranjo diferenciado admitido, insista-se, poderá estar pautado nos critérios acima indicados (critério especial da regra-matriz de incidência tributária, domicílio do sujeito passivo ou do destinatário constitucional tributário ou, ainda, o destino das operações) e deverá ser preordenado a esse objetivo: promoção do equilíbrio de desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País. Só assim se justifica a desuniformidade da base de cálculo de um tributo federal.

3.3 O regime de alíquotas do ICMS: alíquotas internas e interestaduais, diferencial de alíquotas e não-discriminação

Por ser um tributo estadual com evidente caráter nacional – basta imaginar as inúmeras operações de venda realizadas entre os diferentes Estados no país – a Constituição Federal de 1988 instituiu um regime de alíquotas internas e interestaduais que tem como objetivo assegurar a divisão dos valores arrecadados com o ICMS entre as diferentes Unidades da Federação (UF), ou melhor, entre os Estados produtores e consumidores. Tais alíquotas são aplicáveis nas seguintes situações:

a) alíquotas interestaduais: aplicáveis às operações e prestações de serviços que destinem bens e serviços para outras UFs nos casos em que o destinatário é contribuinte do ICMS; e

b) alíquotas internas: aplicáveis (b.1) às operações e prestações que destinem bens a destinatários situados na mesma UF do remetente, e (b.2) às operações e prestações que destinem bens e serviços a destinatários situados em UF distinta da do remetente, sempre que o destinatário não for contribuinte do ICMS;

Com efeito, para a aplicação das alíquotas do ICMS, é necessário dividir as operações em: (a) operações e prestações internas: são aquelas realizadas no interior de um determinado Estado; e, (b) operações e prestações interestaduais: são aquelas realizadas entre diferentes Estados da Federação. Nesse sentido, para prevenir conflitos, o constituinte entendeu que seria conveniente permitir ao Senado Federal estabelecer as alíquotas mínimas e máximas nas operações internas, além de fixar as alíquotas nas operações interestaduais. Conforme a referida determinação constitucional, as alíquotas interestaduais foram definidas pelo Senado Federal por meio da Resolução n. 22, de 19 de maio de 1989. As alíquotas estabelecidas por esse ato normativo, e adotadas em todas as Unidades da Federação, são as seguintes:

• 7% (sete por cento) – nas operações e prestações provenientes dos Estados do Sul e Sudeste, exceto Espírito Santo, que tenham como destino os Estados do Norte, Nordeste, Centro-Oeste e Espírito Santo; e

• 12% (doze por cento) – nas demais operações e prestações interestaduais.

Então, temos que as alíquotas internas são definidas por cada Unidade da Federação – mediante a edição de lei – e as alíquotas interestaduais são as estipuladas pela Resolução do Senado Federal n. 22/89, cujos percentuais devem, não obstante, ser definidos nas leis estaduais disciplinadoras do ICMS em cada Unidade Federada. Nas operações internas, como se viu, vale o que for estabelecido pela legislação de cada Estado ou do Distrito Federal, inexistindo previsão de alíquota máxima[6], a despeito da possibilidade de o Senado Federal assim dispor.

Por outro lado, devemos lembrar a regra segundo a qual a alíquota interna não poderá ser inferior à alíquota interestadual. Já se discutiu a respeito desse tema para definir se a alíquota a ser utilizada como referência seria de 12% (doze por cento) ou de 7% (sete por cento) – que são as alíquotas interestaduais definidas pelo Senado Federal – até que o STF entendeu que a referência seria a alíquota de 12% (doze por cento), visto que o outro percentual é considerado uma “exceção” à regra dos 12%[7]. A despeito desse limite, os Estados e o Distrito Federal podem deliberar que as alíquotas internas aplicáveis a determinadas mercadorias ou serviços sejam inferiores às alíquotas interestaduais. Sem o referido acordo – submetido às formalidades prescritas pela Lei Complementar n. 24, de 7 de janeiro de 1975 – ter-se-á benefício fiscal concedido unilateralmente por uma Unidade da Federação.

Como regra, a aplicação da alíquota interna ou interestadual depende da efetiva destinação física da mercadoria a uma ou outra Unidade da Federação. A 2ª Turma do STJ, a esse respeito, já teve a oportunidade de se manifestar no sentido de que mesmo se a remessa for realizada sob a cláusula FOB – na qual a responsabilidade pelo transporte da mercadoria é do respectivo adquirente – a alíquota interestadual adotada só é “homologada” com a efetiva circulação física das mercadorias até seu destino[8]. De modo análogo, quando do julgamento do AgRg no RESP n. 50.500/MG[9], entendeu-se ser aplicável a alíquota interna nos casos em que o cliente comprou a mercadoria da matriz de uma empresa situada em uma dada Unidade da Federação, tendo ocorrido a entrega do produto por estabelecimento dessa empresa situado na mesma UF do destinatário da mercadoria.

Existem exceções à regra acima apresentada, especialmente no que se refere às operações envolvendo a armazenagem das mercadorias pertencentes a um contribuinte em armazéns-gerais situados em UFs diversas e no caso de cancelamento de operações, no qual, por se tratar de operação que tem como objetivo anular os efeitos de operação anterior, deve se processar pela mesma alíquota daquela, independentemente da origem ou destino.

Seja como for, o regime de alíquotas do ICMS não se esgota na diferença entre as alíquotas internas e interestaduais conforme o aspecto geográfico acima referido: o remetente de uma mercadoria, para recolher adequadamente o tributo, deve ter conhecimento de informações relativas ao destinatário de suas mercadorias para atender a um outro critério de fixação de alíquotas, pois a legislação tributária estabelece que, quando o destinatário, nas operações interestaduais, não é contribuinte do ICMS – um prestador de serviços como um laboratório de análises clínicas, por exemplo –, o remetente deverá adotar a alíquota interna do seu Estado (remetente), prevista para respectiva mercadoria. Apenas quando o destinatário for efetivo contribuinte do ICMS é que deverá ser adotada a alíquota interestadual.

Além disso, no caso de operações interestaduais que tenham como destinatário um estabelecimento contribuinte do ICMS, o texto constitucional estabeleceu que caberá ao Estado desse destinatário o valor relativo à diferença entre a alíquota interna e a interestadual (diferencial de alíquota) quando se tratar de operações cuja mercadoria seja destinada ao (i) ativo imobilizado ou (ii) uso e consumo do estabelecimento do destino.

A idéia em torno da cobrança do diferencial de alíquotas e da própria diferença entre as alíquotas internas e interestaduais é equilibrar a carga tributária nas operações internas e interestaduais que tenham como finalidade o consumo da mercadoria vendida, além de promover uma distribuição de parcela da arrecadação do ICMS entre os Estados produtores e consumidores.

Evidentemente, dependendo da situação do contribuinte, existirá uma vantagem fiscal estabelecer-se num ou noutro Estado, beneficiando-se do desequilíbrio entre as alíquotas internas e interestaduais do ICMS, o que poderia sugerir um preço de venda inferior devido à alíquota do ICMS menos gravosa. Por exemplo, estabelecer-se no Estado de Minas Gerais para efetuar vendas à Região Centro-Oeste, Norte e Nordeste, em vez de possuir um centro de distribuição nessas Regiões. É certo, porém, que essa vantagem poderá ser anulada por diversas questões logísticas, como a situação dos transportes, armazenagem, mão-de-obra qualificada etc.

Eventual vantagem nesse sentido dependerá do perfil de negócios da empresa, pois uma empresa que vende produtos destinados a servir como matéria-prima para seus clientes acabará gerando um valor menor de créditos do ICMS a serem apropriados pelo adquirente de seus produtos. Como é possível verificar, apenas a diferença entre as alíquotas do ICMS não deve servir de pretexto para reestruturação de atividades, pois a economia gerada pela redução de carga tributária, em muitos casos, pode ser anulada por diversos outros fatores.

A origem do regime de alíquotas diferenciadas nas operações destinadas a não-contribuintes remonta à Constituição Federal de 1967. Já em sua vigência, as alíquotas do ICMS nas operações interestaduais eram inferiores às internas. Naquela época, porém, não existia no texto constitucional a diferenciação entre as alíquotas do ICMS (nas operações interestaduais) devido ao fato de o destinatário ser (ou não) contribuinte do imposto.

Esse regime criou, num primeiro momento, um desequilíbrio entre as operações interestaduais e internas, à medida que o consumidor final poderia adquirir mercadorias em outros Estados com uma alíquota menor que a alíquota que seria adotada se a compra fosse feita no próprio Estado. Nesse sentido, confira-se a lição do consagrado Ylves José De Miranda Guimarães:

verificamos que se um consumidor domiciliado no Estado “A” adquirir mercadoria do comerciante estabelecido também no Estado “A”, será onerado em 16,5% de ICM; se o mesmo consumidor adquirisse a mesma mercadoria do comerciante estabelecido no Estado “B”, que poderia estar localizado a poucos metros distante do outro, o consumidor seria onerado com 14,5%. O absurdo é patente. Acaso, com efeito, esse entendimento não fere, efetiva, frontal e profundamente, a vedação constitucional acima referida? A diferenciação final da alíquota – o gravame tributário do conjunto das operações relativas à circulação da mercadoria que pesará sobre o consumidor final – não ocorreria, aí, precisamente, em razão da procedência ou destino da mercadoria? É evidente que sim. A uniformidade inicial ou parcial da alíquota do imposto implicaria, necessariamente, uma desuniformidade final, isto é, numa “biformidade” da alíquota[10].

Sabendo disso, muitos Estados passaram a criar restrições à adoção da alíquota interestadual nas operações destinadas aos prestadores de serviço e pessoas físicas. Essas restrições figuraram na Resolução n. 65, de 1970, do Senado Federal, que equiparou às operações internas aquelas nas quais “o destinatário, embora situado noutro Estado, não seja contribuinte do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, ou, sendo contribuinte, tenha adquirido a mercadoria para uso ou consumo próprio” (art. 2º, II). Com a adoção dessa medida, observa Hugo de Brito Machado, “a alíquota fixada para as operações interestaduais, que sempre foi mais baixa, somente se aplicava aos casos em que o destinatário da mercadoria, além de situado em outro Estado, estivesse adquirindo tal mercadoria para revenda ou utilização como insumo na produção”[11].

Ocorre, todavia, que o Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade da instituição de diferenças entre as alíquotas tendo como parâmetro a condição do destinatário da mercadoria[12]. Para superar esse “inconveniente” foi promulgada a Emenda Constitucional n. 23, de 1983, que tornou superado esse posicionamento da Corte Suprema, permitindo a diferenciação das alíquotas do ICMS nas operações interestaduais destinadas a pessoas que não são contribuintes do ICMS ou que, sendo contribuintes, sejam “consumidores finais” relativamente à mercadoria remetida.

Esse é o motivo pelo qual o ICMS passou a ser – como, aliás, continua sendo – cobrado pela alíquota interna nas operações destinadas a não-contribuintes. Não fosse essa medida, como a mercadoria vendida para alguém que não é contribuinte do ICMS não será integrada no ciclo de operações tributadas pelo imposto estadual, não haveria como repartir a arrecadação entre o Estado de origem e de destino do bem e, do mesmo modo, sem um posterior débito do imposto, não haveria o equilíbrio nas operações internas e interestaduais.

Mesmo com a Emenda Constitucional n. 23, de 1983, o regime de alíquotas do ICMS ainda apresentava graves deficiências, eis que as diferentes Unidades da Federação enfrentavam dificuldades quase insuperáveis para fiscalizar a adoção da alíquota interna ou interestadual por parte dos contribuintes localizados em seus Estados nas operações destinadas a contribuintes do ICMS.

Nesse sentido, Hugo de Brito Machado ressalta que

sendo mais baixa a alíquota interestadual, os Estados pretendiam aplicar a alíquota interna, mais elevada, sempre que o bem fosse destinado a consumo, ou ao ativo fixo do adquirente. O contribuinte, por seu turno, muitas vezes, afirmava que a mercadoria não se destinava ao consumo, ou ao ativo fixo, apenas para que o imposto fosse calculado pela alíquota interestadual, resultando, assim, menor. Para o Estado em que está localizado o vendedor era praticamente impossível a fiscalização do comprador, para saber se na verdade a mercadoria teve a destinação alegada. Daí a regra do art. 155, § 2º, item VIII, já por nós sugerida em 1971, quando comentamos a lei do ICM do Ceará[13].

Para aperfeiçoar esse mecanismo, o constituinte de 1988 estabeleceu que a alíquota do ICMS a ser observada na operação interestadual destinada a alguém que fosse efetivo contribuinte seria a alíquota interestadual independentemente do destino a ser dado à mercadoria. Em tais operações, a repartição da arrecadação do ICMS entre os Estados produtores e consumidores e o já referido equilíbrio estaria assegurada pela cobrança do ICMS na saída subseqüente da mercadoria ou pela cobrança do diferencial de alíquotas na entrada dos bens que não seriam recolocados no ciclo da economia.

A evolução histórica do regime de alíquotas do ICMS revela o motivo pelo qual a cobrança do diferencial de alíquotas pelo Estado de destino está vinculada às operações que destinam bens às pessoas que, com habitualidade, praticam os fatos geradores do ICMS consistentes na circulação de mercadorias, reinserindo-as no ciclo de circulação econômica ou consumindo-as, caso em que a repartição das receitas entre as pessoas políticas e o equilíbrio das operações é sustentado pela cobrança da parcela diferencial. Essa questão, porém, será examinada pouco adiante.

Cabe ainda registrar que quando analisamos a adoção das alíquotas internas e interestaduais do ICMS, além da cobrança do diferencial de alíquotas, põe-se o foco na condição do destinatário das mercadorias ou serviços: a regra é uma, para o caso de ele ser contribuinte do ICMS, e outra, para a hipótese contrária. Acerca da definição do que é ser um “contribuinte” do ICMS para essas finalidades, estamos certos de que não é a inscrição estadual de um dado estabelecimento que faz dele um “contribuinte” do ICMS para fins de adoção da alíquota interna ou interestadual[14].

Esse é o entendimento de Hugo de Brito Machado que, ao tratar das empresas de construção civil, defende que

enquanto inscritas no cadastro de contribuintes do ICMS, as empresas de construção civil podem comprar em outros Estados e ter essas vendas tributadas com alíquota interestadual (...). Isto não quer dizer que devam pagar a diferença de alíquota ao Estado onde tenham sede, ou ao Estado onde os produtos sejam utilizados em suas edificações. O Estado onde ocorreu a compra, tributada com alíquota interestadual, é que pode, se for o caso, exigir a diferença, posto que a empresa dedicada exclusivamente à construção civil, que não comercializa materiais de construção, na verdade, não é contribuinte do ICMS[15].

É nesse sentido, aliás, que se tem manifestado o Superior Tribunal de Justiça (STJ) nos inúmeros julgados decorrentes de ações propostas por prestadores de serviços, especialmente pelas empresas de construção civil que adquirem (em operações interestaduais) materiais para emprego nas obras, contra antigas exigências formuladas pelos Estados e pelo Distrito Federal[16]. Como o STJ já assentou o entendimento de que os prestadores de serviço nessa condição não devem pagar o diferencial de alíquotas, tais remessas deverão ser feitas sob o amparo da alíquota interna do Estado do remetente, sem a cobrança do diferencial de alíquotas no Estado de destino.

Nesse tocante, lembremos que a Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996, em seu art. 4º, define como contribuinte do ICMS “qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadorias ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”. A definição fixada pela lei tributária resguarda o princípio da capacidade contributiva ao atribuir às pessoas que realizem os fatos geradores do ICMS – operação mercantil e prestação de serviços de transporte e comunicações – a posição de sujeitos passivos desse imposto. Assim, nos moldes da Lei do Estado do Rio de Janeiro n. 2.657 de 26 de dezembro de 1996, é contribuinte do ICMS a (i) pessoa física ou jurídica, que (ii) que realizar (ii.a) com habitualidade (ii.b) ou em volume que caracterize intuito comercial, (iii) os fatos considerados geradores do imposto.

Por habitualidade, há de se entender a realização freqüente, reiterada, dos fatos geradores do ICMS, consoante a lição do celebrado Marco Aurélio Greco, a quem a habitualidade indica a “reiteração fática com objetivo de lucro e no contexto do ciclo econômico (e portanto compondo concretamente o objeto social da empresa, seja no sentido de figurar na previsão abstrata do objeto social da empresa constituída, mesmo que ainda não tenha concretamente realizado nenhuma operação”[17]. Portanto, a definição de alguém como “contribuinte” do ICMS para o fim de exigência do diferencial de alíquotas depende da prática de negócios habituais relativos à circulação de produtos, e não só à inscrição estadual ou à prática de importação eventual.

Anote-se, a esse respeito, que a inscrição de um estabelecimento nos cadastros de contribuintes estaduais é uma obrigação acessória que poderá ou não estar vinculada à obrigação principal[18]. Assim, pessoas que não estão sujeitas ao pagamento do ICMS, por exemplo, poderão ser obrigadas à inscrição nos cadastros de contribuintes estaduais. Portanto, exigências relativas à inscrição de estabelecimentos nos cadastros de contribuintes estaduais dependerá apenas do tratamento dispensado por cada um dos regulamentos estaduais acerca da matéria. Com efeito, apenas quando o destinatário das mercadorias for pessoa que pratique, com habitualidade, as atividades sujeitas ao ICMS é que os Estados poderão exigir o diferencial de alíquotas. Em qualquer outra hipótese, descabe a referida imposição tributária.

Aliás, foi exatamente para se certificarem quanto ao correto recolhimento do ICMS nas remessas interestaduais que algumas Unidades da Federação, a respeito das remessas destinadas às empresas de construção civil, firmaram o Convênio ICMS n. 137/2002 prescrevendo a obrigatoriedade de os contribuintes adotarem a alíquota interna. Foi também por esse motivo que o Estado de São Paulo, por meio do Comunicado n. 65, de 17 de outubro de 2003, da Coordenadoria da Administração Tributária (CAT), estabeleceu que a alíquota a ser adotada nas remessas interestaduais para empresas prestadoras de serviço deve ser a alíquota interna, já que o prestador do serviço não é verdadeiro contribuinte do ICMS.

Note-se, igualmente, que a Secretaria de Fazenda do Estado de São Paulo, por meio do CAT n. 65/2003, acima citado, é expressa ao estipular que (a) somente se aplica a alíquota interestadual quando for comprovado que a destinatária é, efetivamente, contribuinte do ICMS no Estado em que está localizada, e que (b) as Notas Fiscais relativas a operação de importação de mercadorias não se prestam à comprovação da condição de contribuinte do ICMS da empresa de construção civil destinatária das mercadorias. Não basta, pois, a condição eventual de contribuinte de ICMS para a exigência do diferencial de alíquotas, sendo necessária a habitualidade de que falamos[19].

Claramente, percebe-se que as empresas de construção civil e outros prestadores de serviço não podem ser incluídos entre as pessoas que podem ser consideradas “contribuintes” do ICMS para a aplicação da alíquota interestadual nas remessas interestaduais ou para a cobrança do diferencial de alíquotas, não obstante eventualmente mantenham inscrição junto aos órgãos de arrecadação estaduais.

Ainda no que se refere às alíquotas do ICMS, vale a lembrança de que o art. 152 da CF veda aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios “estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino”. Esse princípio consagra a realização de valor idêntico àquele positivado pelo princípio da uniformidade geográfica dos tributos, impedindo a criação de preferências, ou, o que é pior, restrições a bens ou serviços originados ou destinados de uma determinada localidade.

Diferentemente do que ocorre com a União (princípio da uniformidade geográfica), os Estados, o Distrito Federal e os Municípios não poderão atuar como agentes do desenvolvimento regional. A União, inclusive, está submetida ao limite prescrito pelo art. 152 da CF, quando institui tributos municipais ou estaduais em seus territórios ou institui impostos extraordinários utilizando como hipótese um fato reservado aos Estados, Distrito Federal e Municípios.

O valor positivado por este princípio é de ampla aplicação, atuando na construção de diferentes critérios da regra-matriz de incidência possível dos tributos, especialmente no critério quantitativo possível, uma vez que reside nesse critério a impossibilidade de os Estados, o Distrito Federal e os Municípios estabelecerem alíquotas ou base de cálculo díspares conforme a origem ou o destino dos bens ou serviços.

Também neste caso, o valor prescrito pelo princípio da não-discriminação tributária, em razão da procedência ou destino, implica uma limitação ao poder de isentar, impedindo a possibilidade de a pessoa política manipular a regra-matriz de incidência, mutilando-a segundo interesses voltados à discriminação tributária decorrentes da origem ou destino dos bens ou serviços. Como salienta Paulo de Barros Carvalho “a procedência e o destino são índices inidôneos para efeito de manipulação das alíquotas e da base de cálculo pelos legisladores dos Estados, do Municípios e do Distrito Federal”[20]. Segundo ele, esse princípio vale como orientação geral, já que, sobre o mesmo objeto por ele tratado, exercem pressão outros valores de idêntica índole constitucional.

Ylves José de Miranda Guimarães apresenta um dos valores que devem ser ponderados com o princípio da não-discriminação tributária, em razão da procedência ou destino, ao discorrer sobre o regime constitucional de alíquotas do ICMS, de que nos ocupamos há pouco, que institui uma classe de alíquotas para as operações internas e outra para as operações interestaduais, assim consideradas aquelas que destinam mercadorias e serviços para contribuintes desse imposto estabelecidos em outras UFs.

Segundo Ylves José de Miranda Guimarães, a distinção entre alíquotas internas e interestaduais – quando confrontada com o princípio em exame – revela a necessidade de aprovisionamento de recursos pelas diferentes UFs, divididos entre Estados predominantemente produtores ou consumidores de bens e serviços, e, portanto, põe em confronto a uniformidade geográfica com o princípio federativo.

A problemática anterior à Constituição Federal de 1988 envolvia a cobrança do ICMS sobre as operações ou prestações subseqüentes às operações ou prestações interestaduais. Tanto assim que, pelo regime constitucional, concebe-se a adoção da alíquota interestadual, como regra inferior às alíquotas internas, apenas nos casos em que o destinatário é contribuinte do imposto. O referido autor demonstra que, curiosamente, a diferenciação de alíquotas em razão da procedência e do destino, neste caso, acaba por implementar a uniformidade final desse imposto.

Segundo ele, como já transcrevemos,

aventando a hipótese de dois comerciantes, estabelecidos em diferentes margens de divisa interestadual, verificamos que se um consumidor domiciliado no Estado “A” adquirir mercadoria do comerciante estabelecido também no Estado “A”, será onerado em 16,5% de ICM; se o mesmo consumidor adquirisse a mesma mercadoria do comerciante estabelecido no Estado “B”, que poderia estar localizado a poucos metros distante do outro, o consumidor seria onerado com 14,5%. O absurdo é patente. Acaso, com efeito, esse entendimento não fere, efetiva, frontal e profundamente, a vedação constitucional acima referida? A diferenciação final da alíquota – o gravame tributário do conjunto das operações relativas à circulação da mercadoria que pesará sobre o consumidor final – não ocorreria, aí, precisamente, em razão da procedência ou destino da mercadoria? É evidente que sim. A uniformidade inicial ou parcial da alíquota do imposto implicaria, necessariamente, uma desuniformidade final, isto é, numa “biformidade” da alíquota[21].

Em outras palavras, como demonstrou Ylves José de Miranda Guimarães, é justamente o regime diferenciado de alíquotas nas operações para contribuintes e para não contribuintes que assegura o valor que a não-discriminação tributária pretende realizar.

Diferente desse regime de alíquotas, prescrito já pela norma de competência tributária, é a distinção entre as alíquotas interestaduais do ICMS previstas na Resolução n. 22, de 19 de maio de 1989, do Senado Federal. Inequivocamente, o critério adotado pelo Senado Federal ao criar as alíquotas de 7% (sete por cento) e 12% (doze por cento) está preordenado ao estímulo das Regiões Norte, Nordeste, Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo, transferindo a estes parcela mais relevante da arrecadação desse imposto. Poder-se-ia objetar que esse objetivo está vedado pelo valor contido no art. 152 da CF, segundo o qual não cabe aos Estados e ao Distrito Federal a criação de diferença tributária, o que inclui a adoção de alíquotas diferençadas, entre bens e serviços, em razão de sua procedência ou destino.

3.4 Soluções aplicáveis ao problema proposto

A análise do conjunto normativo em torno do regime de alíquotas do ICMS e do IPI revela, do lado do IPI, um sistema por meio do qual o Poder Executivo pode deliberar sobre a modificação das alíquotas aplicáveis a esse imposto, tendo como referência a essencialidade dos produtos, inclusive para o fim de criar estímulos regionais objetivando o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País. Do lado do ICMS, existe uma intrincada trama normativa em meio à qual destaca-se a existência de alíquotas internas definidas pelas UFs, bem como alíquotas interestaduais definidas pelo Senado Federal. Destaca-se ainda o diferencial de alíquotas e a regra segundo a qual, nas operações interestaduais destinadas a não-contribuintes do ICMS, aplicável é a alíquota interna prevista no Estado de origem.

Diante de todas essas características, os pleitos relativos à redução do IPI podem ser encaminhados aos órgãos competentes do Ministério da Fazenda e/ou Presidência da República para avaliar a conveniência de a alíquota do IPI ser reduzida para os produtos de interesse daquele setor. Eventuais demandas no sentido de criar diferenças nas alíquotas do IPI aplicáveis aos produtos industrializados fabricados e comercializados por contribuintes localizados nas Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, para compensar os custos adicionais de frete e seguro em que estes incorrem devido à distância dos principais mercados consumidores no país, podem restar prejudicadas em razão do princípio da uniformidade, segundo o qual diferenças regionais só são admitidas para o fim de promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País. Exceto se for demonstrado o impacto da medida pleiteada para esse fim – favorecer a Região como um todo, e não só determinado setor de atividade –, eventual medida nesse sentido não será válida.

No que se refere ao ICMS, o regime de alíquotas atualmente em vigor impõe que os pedidos para a redução de alíquotas ao patamar de 12% (doze por cento) seja encaminhado para cada uma das Unidades da Federação, para análise por parte de seu Poder Executivo (a quem, via de regra, compete a iniciativa de leis sobre matéria tributária) e, posteriormente, de seu Poder Legislativo (para a aprovação de eventual redução de alíquotas).

Já no que se refere à adoção da alíquota de 7% (sete por cento) nas operações interestaduais, eventual pleito nesse sentido exigiria, primeiro, a deliberação conjunta dos Estados para, só então, cada UF promover a redução da alíquota. É claro que é preciso lembrar que os Estados e o Distrito Federal estão submetidos às imposições decorrentes do princípio da não-discriminação, de tal modo que uma alíquota mais reduzida a ser aplicável nas operações originárias dos Estados localizados nas Regiões Norte e Nordeste não poderia criar distinções com base no destinatário dessas operações. Nesse aspecto, pois, o pleito apresentado pela Associação parece estar adequado.

REFERÊNCIAS

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1 GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a Renda: pressupostos constitucionais. São Paulo: Malheiros, 1997. p. 86.

2 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Base de Cálculo. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Caderno de Pesquisas Tributárias: base de cálculo. v. 7. São Paulo: Resenha Tributária, 1982, p. 229.

3 A seletividade pode ser obtida por quaisquer modos de manipulação do conseqüente tributário, pela manipulação das alíquotas, pela redução de bases de cálculo e, inclusive, pela concessão de isenções.

4 COSTA, Regina Helena. Princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Malheiros, 1993, p. 54.

5 Para ilustrar a vagueza do termo “essencialidade”, destaque-se que, quando do julgamento do AI n. 515.168-Agr-ED/MG, o Ministro Cesar Peluso, da 1ª Turma do Supremo Tribunal Federal, observou que “a essencialidade é termo fluido, impreciso, de textura aberta, cuja reconstituição semântica depende da cultura de cada intérprete, o que abre certa margem de discricionariedade ao Legislativo para lhe determinar o conteúdo e alcance, sem prejuízo do núcleo significante mínimo, fora do qual a cláusula constitucional seria insultada, como sucederia, por exemplo, se fixada a alíquota [do açúcar] em 50% (cinqüenta por cento), o que não é o caso. Ademais, a alíquota de 18% (dezoito por cento) é máxima, donde pode o Executivo reduzi-la in concreto”.

6 Com a Lei n. 4.135, de 18 de março de 2003, do Estado do Rio de Janeiro, a alíquota do ICMS para armamentos e munições passou a ser de 200% (duzentos por cento) a partir de 2004. Sem dúvida, a iniciativa é louvável (ainda mais se considerarmos que os criminosos costumam comprar armas e munições com nota fiscal). Porém, existe um grande e grave equívoco nessa lei. A questão é que o ICMS, segundo prevê a legislação em vigor, é um imposto “calculado por dentro”. Assim, numa operação que não esteja sujeita ao pagamento do IPI, se o preço da mercadoria for R$ 100,00 (cem reais) e a alíquota do ICMS de 18% (dezoito por cento), o contribuinte deverá pagar R$ 18,00 (dezoito reais) ao Estado. Isso significa que o valor máximo do imposto não poderá superar o preço da mercadoria, razão pela qual a alíquota do ICMS não poderá ser superior a 100% (cem por cento). É uma questão de matemática da qual o legislador não pode se furtar, exceto se modificar o critério de cálculo desse imposto.

7 Cf. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADIn-ML n. 2021/SP. Tribunal Pleno. Rel. Min. Mauricio Corrêa. Brasília, 4 ago. 1999. DJU, 18 maio 2001, p. 9.

8 Cf. BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. ED no RESP n. 37033/SP. 2ª T. Rel. Min. Ari Pargendler. Brasília, 15 set. 1998. DJU, 3 nov. 1998, p. 105.

9 Cf. BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no RESP n. 50.500/MG. 2ª T. Rela. Mina. Nancy Andrighi. Brasília, 1º jun. 2000. DJU, 1º ago. 2000, p. 216.

10 GUIMARÃES, Ylves José de Miranda. Os princípios e normas constitucionais tributários: sua classificação em função da obrigação tributária. São Paulo: LTr, 1976, p. 105-106.

11 MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos fundamentais do ICMS. 2. ed. São Paulo: Dialética, 1999, p. 99.

12 Cf. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula n. 569. Brasília, 15 dez. 1976. DJU, 3 jan. 1977, p. 4.

13 MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos fundamentais do ICMS. 2. ed. São Paulo: Dialética, 1999, p. 100.

14 A título de ilustração, este é o entendimento manifestado pela Consultoria Tributária da Secretaria de Fazenda do Estado de São Paulo: “O fato de o estabelecimento estar inscrito no Cadastro de Contribuintes deste Estado não é o bastante para caracterizar a condição de contribuinte do ICMS. Se a atividade econômica encontra-se submetida à incidência do imposto municipal (ISS), a empresa não tem obrigação de pagar diferencial de alíquota, devendo o remetente do outro Estado utilizar alíquota interna” (Resposta à Consulta n. 757/97, de 3 jun. 1998. Boletim Tributário, jun. 1998, p. 419).

15 MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos fundamentais do ICMS. 2. ed. São Paulo: Dialética, 1999, p. 106.

16 Cf. BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. RESP n. 613.213. 1ª T. Rel. Min. Teori Albino Zavascki. Brasília, 17 maio 2005. DJU, 30 maio 2005, p. 223. BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no RESP n. 260.577. 2ª T. Rel. Min. Franciulli Netto. Brasília, 3 fev. 2004. DJU, 28 jun. 2004, p. 218. BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. RESP n. 195.880. 1ª T. Rel. Min. Milton Luiz Pereira. Brasília, 8 maio 2001. DJU, 1º out. 2001, p. 163.

17 GRECO, Marco Aurélio. ICMS – Bancos. Alienação fiduciária – dação em pagamento etc. Obrigações acessórias. Revista de Direito Tributário, n. 51, jan.-mar., 1990, p. 135.

18 Não é por outra razão que, a título exemplificativo, o art. 132, do Regulamento do ICMS do Estado do Pará, aprovado pelo Decreto n. 4.676, de 18 de junho de 2001, estabeleceu que “o que caracteriza ser determinada pessoa contribuinte ou não do ICMS não é o fato de estar ou não inscrita no Cadastro de Contribuintes do ICMS (...)”.

19 Semelhantes enunciados, aliás, já estão presentes no Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo (Decreto n. 45.490, de 30 de novembro de 2000), como se percebe da leitura de seu art. 56-A.

20 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 166.

21 GUIMARÃES, Ylves José de Miranda. Os princípios e normas constitucionais tributários: sua classificação em função da obrigação tributária. São Paulo: LTr, 1976, p. 105-106.

4 GUERRA FISCAL OU TERRORISMO ESTATAL

Júlio Maria de Oliveira

Professor do programa de educação continuada e especialização em Direito GVlaw; mestre e doutor em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo; advogado em São Paulo.

Carolina Romanini Miguel

Professora do programa de educação continuada e especialização em Direito GVlaw; especialista em direito tributário pelo IBET; mestranda em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo; advogada em São Paulo.

4.1 Introdução

Em matéria publicada no Jornal O Estado de S. Paulo de 13 de abril de 2007, há notícia do interesse de o Governo Brasileiro inserir na reforma tributária, que vem sendo preparada há tempos, a unificação de impostos incidentes sobre a produção e o consumo em um único tributo incidente sobre o valor agregado devido no destino. Pretende-se, com essa medida, simplificar a tributação e combater a “guerra fiscal”, apontada pelo Secretário-Executivo do Ministério da Fazenda, Bernard Appy, “como o mais grave problema tributário do País e foco de insegurança jurídica”.

A partir de pesquisa realizada nos arquivos eletrônicos do Supremo Tribunal Federal, é possível concluir que uma das questões mais debatidas na jurisprudência consiste na inconstitucionalidade da concessão unilateral de benefícios fiscais relacionados ao Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) pelas Unidades da Federação, ou seja, a denominada “guerra fiscal”. Confira-se o quadro abaixo relacionando algumas ações propostas por Unidades da Federação que se julgaram prejudicadas pela concessão unilateral de benefícios fiscais:

ADIn

UF outorgante do benefício

Situação do Processo no STF

1.296

Pernambuco

Medida cautelar deferida para suspender norma que confere ao Poder Executivo a competência para outorgar benefícios fiscais, por violação à tripartição dos poderes e ao disposto no art. 155, § 2º, XII, g, da CF/88.

1.247

Pará

Em razão do caráter nacional do ICMS, deve-se observar disposição em Convênio para a concessão de benefício fiscal. Ademais, estes somente podem ser concedidos por lei, sendo vedada a transferência ao Poder Executivo da prerrogativa de dispor sobre estes benefícios. Ação julgada procedente.

1.522

Rio de Janeiro

Deferida medida cautelar sob o argumento de violação do art. 155, § 2º, XII, g, da CF/88.

2.156

Bahia

Ação julgada prejudicada em decorrência das alterações implementadas nos dispositivos impugnados.

1.587

Distrito Federal

Deferida medida cautelar por ofensa ao art. 155, § 2º, VXII, g, da CF/88, de lei, que mediante a instituição de crédito presumido de ICMS, redundou em redução da alíquota efetiva do tributo, independentemente da celebração de convênio.

2.352

Espírito Santo

Declarada a inconstitucionalidade da norma questionada, sob o argumento de que a concessão unilateral de crédito presumido de ICMS afronta o disposto no art. 155, § 2º, XII, g, da CF/88.

2.376

Rio de Janeiro

Deferida medida liminar sob o argumento de que a concessão de benefícios fiscais em operações internas viola o disposto no art. 155, § 2º, XII, g, da CF/88.

2.021

São Paulo

Por maioria, foi deferido pedido de medida cautelar, por aparente ofensa ao art. 155, § 2º, VI, da CF/88. Vencidos os Ministros Nelson Jobim e Celso de Mello, que não concediam a liminar, por entenderem, à primeira vista, ausente a plausibilidade jurídica desta tese, dado que o Estado teria autonomia para fixar alíquotas acima das interestaduais mínimas fixadas pelo Senado e que o convênio só seria necessário se a alíquota fixada fosse inferior à alíquota interestadual mínima. Segundo o entendimento vencedor, o parâmetro a ser utilizado como limite é a alíquota interestadual geral, que é a de 12%. Logo, a alíquota de 9% fixada sem amparo em Convênio extrapola os limites constitucionais.

2.155

Paraná

Embora as normas impugnadas tenham sido veiculadas por Decreto, o STF admitiu a ação sob o argumento de que a lei outorgou ao Poder Executivo a competência para conceder benefícios fiscais. Com relação a algumas normas temporárias, não foi conhecida a ação pelo fato de já haverem produzido seus efeitos antes da propositura da ação. No mérito, declarou-se a inconstitucionalidade dos dispositivos então vigentes por violação do art. 155, § 2º, XII, g, da CF/88.

1.577

Rio de Janeiro

Ação julgada procedente por violação do art. 155, § 2º, XII, g, da CF/88.

2.166

Paraná

Julgada prejudicada a ação por perda do objeto, pois o dispositivo impugnado havia sido revogado.

2.439

Mato Grosso do Sul

Ação julgada procedente para declararar a inconstitucionalidade das normas impugnadas por violação do art. 155, § 2º, XII, g, da CF/88.

1.276

São Paulo

Ação julgada procedente em parte, pois ao instituir incentivos fiscais a empresas que contratam empregados com mais de 40 anos, a Assembléia usou o caráter extrafiscal para estimular conduta por parte do contribuinte, violando o disposto no art. 155, § 2º XII, g, da CF/88.

1.179

Rio de Janeiro

Declarada a inconstitucionalidade da norma fluminense por violação do art. 155, § 2º, XII, g, da CF/88.

2.345

Santa Catarina

Deferida medida cautelar para suspender a eficácia de norma que estabelecia o cancelamento das notificações, pois, de certa forma, traz benefício aos contribuintes de ICMS, sem observância do disposto no art. 155, § 2º, XII, g, da CF/88, que exige Lei Complementar para regular sua concessão.

1.467

Distrito Federal

Declarada a inconstitucionalidade da norma que concedeu imunidade aos serviços de radiodifusão, por violação do art. 155, § 2º, XII, g, da CF/88.

2.823

Mato Grosso

Cautelar deferida por violação do art. 155, § 2º, XII, g, da CF/88.

2.157

Bahia

Em decorrência da revogação da norma impugnada, ficou prejudicada a presente ação direta por perda superveniente de seu objeto, considerando a jurisprudência no sentido de que o interesse de agir, em ADIn, só existe enquanto estiver em vigor a norma jurídica impugnada, independentemente de essa norma ter, ou não, produzido efeitos concretos.

2.377

São Paulo

Declarada a inconstitucionalidade da norma, sob o argumento de violação do art. 155, § 2º, XII, g, da CF/88. “As normas constitucionais, que impõem disciplina nacional ao ICMS, são preceitos contra os quais não se pode opor a autonomia do Estado, na medida em que são explícitas limitações.” O fato de outros Estados (RJ e ES) haverem concedido benefícios fiscais unilateralmente não autoriza que outro incorra na mesma inconstitucionalidade (“inconstitucionalidades não se compensam”).

1.308

Rio Grande do Sul

Declarada a inconstitucionalidade da lei estadual por violação do art. 155, § 2º, XII, g, da CF/88.

1.978

São Paulo

O Min. Nelson Jobim, relator, proferiu voto indeferindo o pedido, entendendo, à primeira vista, ausente a plausibilidade jurídica da alegação de ofensa ao art. 155, § 2º, IV, VI e XII, g, da CF, pela norma paulista que reduz a alíquota do imposto para 9% nas operações internas. Traz como fundamento o fato de que o Estado tem autonomia para fixar alíquotas acima das interestaduais mínimas fixadas pelo Senado e que o convênio só é necessário se a alíquota fixada for inferior à alíquota interestadual mínima – o Estado de São Paulo opera com duas alíquotas interestaduais, de 7 e 12%. Por outro lado, o Min. Marco Aurélio deferiu o pedido cautelar acolhendo a alegação de ofensa ao art. 155, § 2º, XII, g. Ao final, a ação foi julgada prejudicada pelo esgotamento da vigência da norma impugnada.

2.561

Minas Gerais

Ação não conhecida por inépcia da inicial. O Requerente não demonstrou quais preceitos normativos estariam em confronto com a Constituição.

3.350

Estado de São Paulo

Ação não conhecida sob o argumento de o Comunicado CAT 36/2004 constituir mero ato administrativo, despido de normatividade, isto é, não é ato normativo autônomo, geral e abstrato.

2.405

Rio Grande do Sul

A ação trata de diferentes questões. Com relação à “guerra fiscal”, decidiu-se que a extinção do crédito tributário pela moratória e transação não caracteriza ofensa do art. 155, § 2º, XII, g, da CF/88, por não se tratar de favores fiscais.

3.246

Pará

Declarada a inconstitucionalidade do dispositivo impugnado, de forma que o Estado do Pará tornou-se obrigado a exigir o ICMS renunciado unilateralmente.

1.979

Santa Catarina

Julgada prejudicada a ação pelo decurso do prazo de vigência da norma impugnada.

2.548

Paraná

Julgada procedente a ação, por violação do art. 155, § 2º, XII, g, da CF/88.

3.312

Mato Grosso

Declarada a inconstitucionalidade de norma que restringia a apropriação de crédito de ICMS nas aquisições de mercadorias provenientes de determinadas Unidades da Federação. Entendeu o STF que a medida caracterizava a determinação de alíquota nas operações interestaduais, usurpando a competência do Senado para fixá-las. Ademais, a norma representou ofensa ao princípio da não-cumulatividade, pois o imposto incidente sobre a operação e corretamente destacado no documento fiscal se dava pela alíquota de 12% e não de 7%.

2.441

Goiás

Ação pendente de julgamento. Há pedido do Governador de Goiás para que seja declarada a ineficácia do Comunicado CAT 36/2004 ou a suspensão de seus efeitos, para que o crédito de ICMS não seja vedado pelo Requerente. A Procuradoria do Estado de São Paulo manifestou-se pelo indeferimento deste pedido. Não há decisão sobre esta questão.

3.692

São Paulo

A ação questiona lei paulista que estabelece que o ICMS sobre prestação de Serviços de Transporte de Comunicação é não-cumulativo, compensando-se o imposto que seja devido em cada operação ou prestação com o anteriormente cobrado por este, por outro Estado ou pelo Distrito Federal, relativamente a mercadoria entrada ou a prestação de serviço recebida, acompanhada de documento fiscal hábil, emitido para o contribuinte em situação regular perante o fisco.

2.906

Rio de Janeiro

Ação questiona prazo especial para pagamento de ICMS para as empresas que realizarem investimentos no Rio de Janeiro, e exoneração de multa e juros.

3.674

Rio de Janeiro

Governadora do Estado do RN vs. Governadora e Assembléia do Estado do Rio de Janeiro.

Redução da alíquota do ICMS nas operações internas com querosene de aviação em até 80%.

2.441

Goiás

Financiamento do ICMS no prazo de 5 a 30 anos com redução ou dispensa de correção monetária e juros.

Com o intuito de atrair para seus respectivos territórios maior concentração de negócios jurídicos, enfim, promover o desenvolvimento econômico local para o aumento do número de vagas de emprego, de mercado consumidor e, principalmente, da arrecadação do ICMS, Estados e Distrito Federal têm concedido benefícios fiscais que resultam na desoneração, ainda que indireta, do ICMS. Segundo afirmam os Governadores, esta atuação consistente na oferta de incentivos fiscais representa uma forma de combater desigualdades regionais.

Contudo, a forma de concessão de benefícios de ICMS deve se conformar com o disposto no art. 155, § 2º, XVII, g, da Constituição Federal, que condiciona o exercício desta competência tributária para isentar a prévia existência de deliberação entre as Unidades da Federação. De acordo com este dispositivo constitucional, cabe à lei complementar “regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados”.

Considerando que os Estados e Distrito Federal têm participado de batalha não mais velada, mas explícita entre si para a atração de investimentos para seus respectivos territórios, este dispositivo constitucional tem sido ignorado por completo, ensejando reiteradas ações levadas ao Supremo Tribunal Federal por parte das Unidades Federadas que se sentem prejudicadas.

A jurisprudência farta acerca deste tema versa, ainda, sobre outras questões conexas igualmente relevantes. Nessa medida, propomo-nos a analisar um caso específico do qual decorreu o acórdão proferido na Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADIn) n. 2.377-2/MG, onde é abordada a concessão unilateral de benefício de ICMS pelo Estado de São Paulo, porém, inserindo no trabalho outras manifestações do Supremo Tribunal Federal apresentadas em diferentes ADIns, abordando os assuntos conexos, como (i) o caráter nacional do ICMS; (ii) direito do adquirente de mercadorias ao crédito do imposto quando a operação for amparada por benefício de ICMS; (iii) campo de atuação da lei complementar e dos Convênios; (iv) efeitos possíveis da concessão de benefícios não previstos em Convênio; (v) atuação do Poder Judiciário; (vi) autonomia dos Estados e Distrito Federal; entre outros.

4.2 Apresentação do caso

Em 24 de agosto de 1999, foi publicada a Lei n. 9.826, de 23 de agosto de 1999, que, em seu art. 6º, I, estabelece que, para efeitos fiscais e cambiais, é considerado como exportado, ainda que não saia do território nacional, o produto nacional vendido, mediante pagamento em moeda estrangeira de livre conversibilidade, a empresa sediada no exterior, para ser utilizado, exclusivamente, nas atividades de pesquisa de lavra de jazidas de petróleo e de gás natural, ainda que a utilização se faça por terceiro sediado no País.

Com base nesse dispositivo de lei federal, foi instituído o regime aduaneiro especial de exportação e de importação de bens destinados às atividades de pesquisa e de lavra das jazidas de petróleo e de gás natural, denominado REPETRO, por meio do Decreto n. 3.161, de 2 de setembro de 1999, hoje revogado pelo Decreto n. 4.543, de 26 de dezembro de 2002.

Nesse contexto, com o intuito de contribuir com o Governo Federal para o estímulo à atividade de pesquisa e lavra de petróleo, o Estado de São Paulo, mediante a edição do Decreto n. 45.362/2000[1], concedeu isenção de ICMS às operações com insumos, materiais e equipamentos destinados às referidas atividades econômicas, nos mesmos termos do Decreto do Estado do Rio de Janeiro n. 26.005/2000, e do Decreto do Estado do Espírito Santo n. 153/2000. Dispunha o referido decreto paulista:

Art. 1º Ficam desoneradas do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços – ICMS, enquanto igual benefício for concedido pelos Estados do Rio de Janeiro e do Espírito Santo, observado o disposto em disciplina a ser estabelecida pela Secretaria da Fazenda, as operações relativas a insumos, materiais, máquinas e equipamentos destinados à construção, ampliação, reparo, conserto, modernização, transformação e reconstrução de plataformas de petróleo e de embarcações utilizadas na prestação de serviços marítimos, na navegação de cabotagem e de interior, no apoio “offshore” e no apoio de serviços portuários e no comércio externo e interno.

Parágrafo 1º A fruição do benefício previsto neste artigo fica condicionada ao estorno do crédito do imposto previsto no art. 21 da Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996.

Para fins do disposto neste artigo considera-se:

1 – plataforma de petróleo, a destinada à exploração, perfuração e produção de petróleo;

2 – embarcação de apoio “offshore”, a que opera em serviços de apoio às áreas de exploração, perfuração e produção de petróleo;

3 – embarcação de apoio de serviços portuários, as dragas e as que operam nos portos prestando serviços de atracação e desatracação de navios, na manutenção do acesso marítimo dos portos e no carregamento e descarregamento de embarcações por mar.

Art. 2º Este decreto entra em vigor na data de sua publicação.

Diante dessas normas, o Estado de Minas Gerais entendeu que as indústrias sediadas em seu território, possíveis fornecedoras de mercadorias e serviços a empresas atuantes nas áreas de exportação e importação de bens destinados às atividades de pesquisa e de lavra das jazidas de petróleo e de gás natural, seriam preteridas em detrimento das empresas estabelecidas nos mencionados Estados.

Por essa razão, o Governador do Estado de Minas Gerais propôs ADIn, autuada sob o número 2.377-2/MG, aduzindo violação por parte do Estado de São Paulo ao disposto no art. 155, § 2º, XII, g, da Constituição Federal, e requerendo, em medida cautelar, a suspensão da eficácia do Decreto paulista n. 45.362/2000.

Em votação do Plenário, foi deferida, por unanimidade, a medida cautelar pleiteada, nos termos do voto proferido pelo Ministro Relator Sepúlveda Pertence. Confira-se a ementa do julgado:

ICMS: “guerra fiscal”: concessão unilateral de desoneração do tributo por um Estado federado, enquanto vigorem benefícios similares concedidos por outros: liminar deferida.

1. A orientação do Tribunal é particularmente severa na repressão à guerra fiscal entre as unidades federadas, mediante a prodigalização de isenções e benefícios fiscais atinentes ao ICMS, com afronta da norma constitucional do art. 155, § 2º, II, g – que submete sua concessão à decisão consensual dos Estados, na forma de lei complementar (ADIn 84-MG, 15-2-96, Galvão, DJ 19-4-96; ADInMC 128-AL, 23-11-89, Pertence, RTJ 145/707; ADInMC 902 3-3-94, Marco Aurélio, RTJ 151/444; ADInMC 1.296-PI, 14-6-95, Celso; ADInMC 1.247-PA, 17-8-95, Celso, RTJ 168/754; ADInMC 1.179-RJ, 29-2-96, Marco Aurélio, RTJ 164/881; ADInMC 2.021-SP, 25-8-99, Corrêa; ADIn 1.587, 19-10-00, Gallotti, Informativo 207, DJ 15-8-97; ADInMC 1.999, 30-6-99, Gallotti, DJ 31-3-00; ADInMC 2.352, 19-12-00, Pertence, DJ 9.3.01).

2. As normas constitucionais, que impõem disciplina nacional ao ICMS, são preceitos contra os quais não se pode opor a autonomia do Estado, na medida em que são explícitas limitações.

3. O propósito de retaliar preceito de outro Estado, inquinado da mesma balda, não valida a retaliação: inconstitucionalidades não se compensam.

4. Concorrência do periculum in mora para a suspensão do ato normativo estadual que – posto inspirada na razoável preocupação de reagir contra o Convênio ICMS 58/99, que privilegia a importação de equipamentos de pesquisa e lavra de petróleo e gás natural contra os produtos nacionais similares – acaba por agravar os prejuízos igualmente acarretados à economia e às finanças dos demais Estados-membros que sediam empresas do ramo, às quais, por força da vedação constitucional, não hajam deferido benefícios unilaterais.

Diante disso, propomo-nos a analisar algumas das principais polêmicas passíveis de depreensão dessa decisão judicial acerca da concessão unilateral de benefícios de ICMS pelas Unidades da Federação.

4.3 O caráter nacional do ICMS

De acordo com o art. 1º da Constituição Federal, o Brasil é uma República Federativa formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, sendo estas pessoas dotadas de autonomia política e financeira para exercer as competências que lhes foram atribuídas pelo Poder Constituinte Originário.

Porém, os Estados e Distrito Federal, ao exercerem sua competência tributária para instituir e cobrar o ICMS, devem obedecer, além dos limites material e formal previstos genericamente no art. 146, àqueles estabelecidos no art. 155, § 2º, XII, da Constituição Federal, segundo o qual cabe à lei complementar, dentre outras funções, regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

Depreende-se desse limite material definido no art. 155, § 2º, XII, g, da Constituição Federal, ser obrigatória a instituição do ICMS pelos Estados e Distrito Federal em decorrência, configurando exceção ao atributo da facultatividade do exercício da competência tributária.

Isso porque, como regra geral, as pessoas políticas são livres para exercitar ou não suas competências tributárias definidas constitucionalmente, afirmação que pode ser constatada, por exemplo, com relação ao imposto sobre grandes fortunas, nunca instituído pela União, ainda que lhe tenha sido outorgada essa competência no art. 153, VII, da Constituição Federal.

Por outro lado, com relação ao ICMS, é obrigatório o exercício da competência tributária pelos Estados e Distrito Federal, somente excepcionado mediante a anuência e deliberação de todas elas acerca da concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais.

Esta limitação constitucional que retirou da competência tributária a característica da facultatividade de seu exercício decorre do caráter nacional do ICMS, representado pelo princípio da não-cumulatividade do imposto, o qual pressupõe uma cadeia sucessiva de fatos sujeitos à sua incidência e o reconhecimento de crédito a ser compensado com o débito constituído. A aplicabilidade deste princípio, estabelecido no art. 155, § 2º, I, da Constituição Federal, depende da existência de uniformidade na legislação do imposto, tendo em vista que os fatos por ele tributados ocorrem, por vezes, no território de várias pessoas políticas dotadas, inicialmente, de competência para tributá-lo.

Devido a esses fatores, ou, simplesmente, pela decisão do constituinte, tem-se, para o ICMS, uma estrutura normativa bastante complexa, que permite a instituição e administração desse tributo de forma descentralizada, embora com fundamento de validade em normas de caráter nacional, editadas pelo Congresso Nacional, como Lei Complementar dispondo sobre as questões expressas no art. 155, § 2º, XII, da Constituição Federal; Resolução do Senado fixando as alíquotas aplicáveis às operações interestaduais, entre outras.

Reitere-se que essas limitações impostas ao exercício da competência tributária pelas Unidades da Federação estão previstas no próprio texto constitucional, o que prejudica a tese de defesa no sentido de que a exigência de Convênio para validar a concessão de incentivos fiscais violaria a autonomia dos Estados-membros. Este argumento foi utilizado pelo Estado do Pará na ADIn 3.246/PA[2]. Considerando que é a própria Constituição Federal que estabelece o princípio federativo e limita a competência tributária dos Estados e Distrito Federal, não há falar em violação da autonomia política e financeira destas pessoas políticas.

Assim, pode-se concluir que é por força do princípio da não-cumulatividade aplicável ao ICMS que a concessão de isenções, incentivos e demais benefícios fiscais está condicionada à celebração de acordos entre as Unidades da Federação. Souto Maior Borges, a esse respeito, é enfático ao relacionar essa limitação à manipulação das técnicas exonerativas pelas Unidades da Federação ao princípio da não-cumulatividade. Segundo o Ilustre Professor, “a técnica de incumulatividade do ICMS é incompatível com a concessão unilateral de exonerações fiscais desse tributo”[3].

Ademais, a manutenção do pacto federativo impõe aos entes federados o atendimento da Constituição Federal e das leis nacionais[4]. Não é demais lembrar também que os ocupantes de cargos eletivos e os que são funcionários públicos têm o dever de cumprir e executar as leis. Não é uma opção da autoridade pública!

4.4 A Lei Complementar n. 24/75

Paralelamente à competência conferida aos Estados para a instituição do ICMS, o texto constitucional, em seu art. 155, § 2º, XII, g, atribuiu à Lei Complementar a função de “regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados”. Nesse sentido, o § 8º do art. 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias determina que “Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não for editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o art. 155, I, b, os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar n. 24, de 7 de janeiro de 1975, fixarão normas para regular provisoriamente a matéria”.

Em 1988, foi celebrado o Convênio ICMS n. 66, que não trouxe qualquer disciplina quanto ao procedimento a ser observado nas reuniões entre os Estados e o Distrito Federal tendentes a decidir a respeito da concessão de benefícios fiscais. Posteriormente, foi editada a Lei Complementar n. 87/96, que também não tratou da matéria. Assim, a Lei Complementar n. 24, de 7 de janeiro de 1975, permaneceu reguladora da questão pertinente aos Convênios e à forma de concessão de benefícios pelas Unidades da Federação, cumprindo sua função constitucional. A recepção desta lei pela Constituição Federal de 1988 já foi declarada pelo Supremo Tribunal Federal.

4.4.1 O objeto da Lei Complementar

Consta do preâmbulo da Lei Complementar n. 24/75 ser este diploma legal um veículo introdutor de normas que dispõem sobre “os convênios para a concessão de isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias” (grifo nosso).

Mais adiante, o art. 1º desta mesma Lei Complementar indica que a pretensão do legislador é no sentido de obstar também a concessão de (i) redução da base de cálculo; (ii) devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros; (iii) concessão de créditos presumidos; (iv) quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus; e (v) prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data.

Diante disso, é possível entender que o legislador ampliou o sentido conferido às expressões isenções, incentivos e benefícios fiscais trazidas pela alínea g, do inciso XII, § 2º de seu art. 155, da Constituição Federal, pois, de acordo com este dispositivo constitucional, os incentivos e favores financeiros podem ser concedidos segundo critérios de conveniência e oportunidade (discricionariedade), dependendo de deliberação dos Estados e Distrito Federal apenas os benefícios fiscais.

Nessa medida, a recepção do art. 1º da Lei Complementar n. 24/75 pela Constituição Federal de 1988 é passível de questionamento, dado o fato de esta, em momento algum, outorgar competência à Lei Complementar para dispor sobre benefícios de natureza financeira.

A violação do limite constitucional é refletida, por exemplo, no art. 1º, parágrafo único, II, da Lei Complementar, que prescreve a necessidade de Convênio entre as Unidades da Federação para a “devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros”.

Trata-se, neste caso, de claro benefício financeiro, desvinculado do exercício da competência tributária dos Estados e Distrito Federal, pois a devolução pressupõe a extinção do crédito tributário pelo pagamento, ocasião em que se encerra a relação jurídica de natureza tributária, devendo ser observados os limites impostos pela Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal).

A destinação do produto arrecadado a título de ICMS não foi determinada pela Constituição, podendo ser esses recursos empregados pelos Estados e Distrito Federal inclusive no financiamento de empresas instaladas em seu território, pois gozam de autonomia política, administrativa e financeira. Este exemplo de benefício não está previsto no art. 14, § 1º, da Lei Complementar n. 101/2000, que relaciona quais benefícios são considerados de natureza tributária.

Acerca da concessão de benefícios de natureza financeira, entendemos que, sendo o Brasil uma República Federativa, há de se destacar que cada ente que a integra tem autonomia política e financeira, podendo dispor de seus recursos como melhor lhe convier, desde que observados os dispositivos constitucionais, tendo em vista que somente as normas dessa hierarquia podem limitar essa autonomia. Talvez por este motivo o Poder Constituinte Originário decidiu excluir do art. 155, § 2º, XII, g, os benefícios de natureza financeira.

Concessão de natureza financeira é objeto da ADIn 2.441/GO, a ser relatada pelo Ministro Gilmar Mendes. A ação proposta pelo Governador do Estado de São Paulo contra o Governador e a Assembléia Legislativa do Estado de Goiás questiona a constitucionalidade do financiamento do ICMS no prazo de 5 a 10 anos com redução ou dispensa de correção monetária e juros, conforme previsto nas Leis n. 9.489/84; 13.533/99; e 13.591/2000. A ação está pendente de julgamento.

No que concerne ao caso em análise apresentado acima, pretendeu o Estado de São Paulo desonerar do ICMS as operações com mercadorias destinadas às atividades relacionadas à exploração de petróleo, sem informar de qual das espécies de benefício acima relacionadas se tratava. Esta previsão foi estabelecida de maneira genérica com o intuito de permitir à Secretaria da Fazenda do Estado disciplinar a forma de sua concessão.

Porém, entendemos não se tratar de benefício financeiro, mas de isenção, embora não prevista expressamente em lei, mas em Decreto, pois as operações amparadas pelo benefício não implicarão o nascimento do crédito tributário desde sua realização, não havendo qualquer valor a ser apurado pelo sujeito passivo para posterior abatimento com crédito presumido ou financiamento público de crédito constituído.

Ademais, considerando que a Lei paulista n. 6.374/89 concede isenções em caráter geral, transferindo a competência legislativa ao Poder Executivo para especificar o benefício fiscal a ser concedido e o sujeito passivo contemplado, não há falar em ausência completa de lei, o que confirma tratar-se o benefício concedido pelo Decreto n. 45.362/2000 de uma isenção.

Esta conclusão é compartilhada pelo Ministro Relator na ADIn 2.377-2/MG, em comento. Segundo o Ministro Sepúlveda Pertence, o Estado de São Paulo “favorece suas empresas com inequívoca isenção do ICMS e prejuízo não apenas dos dois rebeldes[5], mas de todas as Unidades da Federação concorrentes nos setores acobertados pela benesse unilateral”.

É oportuno salientar que o objeto da Lei Complementar n. 24/75 já foi debatido em outras decisões proferidas em ADIn pelo Supremo Tribunal Federal, considerando a diversificação de formas eleitas pelos Estados e Distrito Federal na tentativa de conceder benefícios aos contribuintes estabelecidos em seus respectivos territórios sem amparo em Convênios.

De acordo com exposição constante da ementa do julgado da ADIn 2.405/RS[6], relatada pelo Ministro Carlos Britto, a adoção de moratória, dação em pagamento ou transação como formas de extinção do crédito tributário de ICMS não fere o disposto no art. 150, § 2º, XII, g, da Constituição Federal, “por não se tratar de favores fiscais”. Embora se trate, respectivamente, de forma de suspensão da exigibilidade do crédito tributário (art. 151, I, CTN)[7], e de forma de extinção do crédito tributário (art. 156, XI e III, CTN) e não da destinação do produto arrecadado, como ocorre com os benefícios financeiros, podem as Unidades da Federação legislar sobre a moratória, a dação em pagamento e transação sem amparo em Convênio, segundo entendimento do Supremo Tribunal Federal.

Outra ação que tratou dessa questão foi a ADIn 2.021/SP, proposta pelo Governador do Estado do Rio Grande do Sul. Por maioria de votos, foi deferido pedido de medida cautelar, por aparente ofensa ao art. 155, § 2º, VI, da Constituição Federal, que prescreve que

salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, g, as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais.

Nesse julgado, os Ministros Nelson Jobim e Celso de Mello, cujos votos foram vencidos, não concederam a medida liminar por entenderem, à primeira vista, ausente a plausibilidade jurídica da tese do Requerente, dado que o Estado teria autonomia para fixar alíquotas acima das interestaduais mínimas fixadas pelo Senado, e que o Convênio somente seria necessário se a alíquota fixada fosse inferior à alíquota interestadual mínima.

Segundo o entendimento vencedor, o parâmetro a ser utilizado como limite é a alíquota interestadual geral, equivalente a 12% (doze por cento). Logo, a alíquota de 9% (nove por cento) fixada sem amparo em convênio extrapolaria os limites constitucionais, sendo necessário prévio convênio autorizando a redução da alíquota interna.

Importa salientar que, na hipótese de não ser pago o ICMS pelo sujeito passivo, entendemos ser o perdão da dívida um benefício fiscal, devendo essa determinação legal encontrar respaldo em convênio firmado entre os Estados e Distrito Federal. Isso porque a remissão consiste em uma das formas de extinção da obrigação tributária, prevista no art. 156, IV, do Código Tributário Nacional, estando sua adoção relacionada ao direito tributário e não financeiro.

Da mesma forma o indulto das penalidades decorrentes do não-cumprimento das obrigações tributárias relativas ao ICMS depende de acordo firmado entre as Unidades Federadas. De acordo com o art. 113 do Código Tributário Nacional, a penalidade pecuniária, inclusive decorrente da inobservância dos deveres instrumentais, constitui obrigação de natureza tributária, e sua exigência está intimamente atrelada ao exercício da competência tributária. Por essa razão, faz-se necessária a deliberação das Unidades Federadas autorizando a concessão, por lei, do perdão dessa obrigação tributária.

4.4.2 A forma de concessão de benefícios fiscais

Dispõe a Lei Complementar n. 24/75, com fundamento no art. 155, § 2º, VII, g, da Constituição Federal, que os benefícios fiscais “e financeiros” (o que entendemos inconstitucional) relativos ao ICMS serão concedidos ou revogados “nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal”.

Inicialmente exigia-se como condição de validade e eficácia das disposições do convênio a ratificação de seus termos por decreto editado pelo Poder Executivo. Essa determinação, contudo, era incompatível com o princípio da legalidade, especialmente com o disposto no art. 150, § 6º, da Constituição Federal, com redação conferida pela Emenda Constitucional n. 3/93, que assim prescreve:

§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g.

Note-se a preocupação do legislador em conciliar a aplicação do princípio da legalidade com a exigibilidade de Convênio firmado entre as Unidades da Federação, o que conduz à conclusão de que as deliberações entre Estados e Distrito Federal não podem ser aplicadas antes de aprovadas pelo respectivo Poder Legislativo, a quem cabe exclusivamente inovar o ordenamento jurídico em matéria tributária.

Ressalte-se que a necessidade de lei tratando de benefícios fiscais de ICMS foi objeto de deliberação do Supremo Tribunal Federal, que reiterou a impossibilidade de delegação do exercício dessa competência tributária ao Poder Executivo. Confira-se:

Matéria Tributária e Delegação Legislativa: a outorga de qualquer subsídio, isenção ou crédito presumido, a redução da base de cálculo e a concessão de anistia ou remissão em matéria tributária só podem ser deferidas mediante lei específica, sendo vedado ao Poder Legislativo conferir ao Chefe do Executivo a prerrogativa extraordinária de dispor, normativamente, sobre tais categorias temáticas, sob pena de ofensa ao postulado nuclear da separação de poderes e de transgressão ao princípio da reserva constitucional de competência legislativa[8].

Os convênios podem ser impositivos ou autorizativos, ou seja, nem sempre esses atos obrigam as Unidades da Federação a adotar as medidas por eles aprovadas. Dessa forma, quando se tratar de convênio impositivo, a medida nele prevista deve ser, obrigatoriamente, adotada por todas as Unidades da Federação, desde que as deliberações sejam ratificadas pelo Poder Legislativo. Por outro lado, os convênios autorizativos possibilitam a adoção ou não da medida neles consignada, ficando a critério do Poder Legislativo de cada Unidade Federada.

No caso apresentado no item I, o Estado de São Paulo, ciente da concessão de benefícios fiscais pelos Estados do Rio de Janeiro e Espírito Santo, sem amparo em convênio, decidiu conceder, unilateralmente, isenção de ICMS para as mesmas operações comerciais, mediante a edição de Decreto.

Conforme afirmamos anteriormente, é imprescindível a existência de um convênio firmado entre as Unidades Federativas que no mínimo autorize a concessão de benefícios por um ou mais Estados, em observância às normas constitucionais e à Lei Complementar n. 24/75. Porém, este requisito não foi atendido, pois o fato de outros dois Estados haverem concedido benefício fiscal sem amparo em convênio não autoriza que os demais o façam. Nesse sentido afirmam os Ministros Sepúlveda Pertence e Nelson Jobim, respectivamente, no acórdão em comento:

O propósito de retaliar preceito de outro Estado, inquinado da mesma balda, não valida a retaliação: inconstitucionalidades não se compensam.

A rigor, o Estado de São Paulo deveria, isto sim, ter atacado os atos do Rio de Janeiro e do Espírito Santo e não tentado se equiparar na mesma situação de guerra de petróleo.

Nítido que a atuação dos Estados assemelha-se a um abandono da legalidade; temos verdadeira desobediência às normas e a utilização de meios ilegais para combater ilegalidades.

Além de não haver convênio autorizando a concessão do incentivo, o Estado de São Paulo concedeu isenção de ICMS mediante edição de Decreto, não se valendo do instrumento adequado para a inovação do ordenamento jurídico, qual seja, a lei. É fato que, conforme mencionamos acima, o Poder Executivo se fundamentou no art. 5º da Lei n. 6.374/89.

Porém, esse dispositivo legal não prescreve a isenção do ICMS nas operações com mercadorias destinadas ao setor petrolífero, o que foi determinado exclusivamente pelo Poder Executivo Estadual, em clara afronta ao princípio da legalidade. Estas observações são bastante relevantes, embora não tenham sido objeto de discussão no julgamento da ADIn 2.377-2/MG.

4.5 Os efeitos advindos da concessão unilateral de benefícios fiscais

Outro aspecto que chama atenção com relação à Lei Complementar n. 24/75 consiste na previsão trazida em seu art. 8º, segundo a qual a concessão unilateral de benefícios fiscais implicará, cumulativamente, “a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria” (inciso I) e a “exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia do ato que conceda remissão do débito correspondente” (inciso II), sendo possível, ainda, a presunção de irregularidade das contas correspondentes ao exercício, a juízo do Tribunal de Contas da União, e a suspensão do pagamento das quotas referentes ao Fundo de Participação, ao Fundo Especial e aos impostos do governado e o não-repasse de verbas (parágrafo único).

No caso em exame, o Estado de Minas Gerais buscou a declaração de inconstitucionalidade da norma paulista que prescreveu isenção de ICMS em determinadas operações comerciais sem amparo em Convênio. Em razão do deferimento da medida cautelar pelo Ministro Relator, suspendeu-se a vigência do decreto questionado, de forma que as mesmas operações passaram a ser tributadas normalmente pelo imposto, uma vez que a regra-matriz de incidência deixa de ter sua aplicação obstada para essas hipóteses até então disciplinadas pela norma isentiva.

É importante salientar que, à época em que foi proposta a Ação Direta de Inconstitucionalidade, a Secretaria da Fazenda do Estado de Minas Gerais (Requerente) ainda não havia editado a Resolução n. 3.166, de 11 de julho de 2001, que veda o direito ao crédito do ICMS conferido pela Constituição Federal ao adquirente de mercadorias quando a operação anterior é amparada por alguma forma de benefício fiscal ou financeiro.

Por conseguinte, pretendeu o Estado de Minas Gerais constranger, por intermédio do Supremo Tribunal Federal, o Estado de São Paulo a exigir o ICMS incidente sobre as operações com mercadorias destinadas ao setor petrolífero.

Todavia, conforme se demonstrará, as medidas sancionatórias previstas na Lei Complementar n. 24/75, que visam a evitar que Estados e Distrito Federal concedam benefícios fiscais não amparados em convênios firmados entre eles não podem ser aplicadas de forma geral e simultânea, sob pena de violação do princípio constitucional da não-cumulatividade.

4.5.1 A concessão de crédito presumido e os benefícios de natureza financeira

De acordo com o art. 155, § 2º, II, da Constituição Federal, a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação, não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações anteriores. Trata-se das únicas exceções ao direito do contribuinte de compensar o ICMS devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal, sendo defeso ao legislador infraconstitucional expandir as hipóteses de anulação do crédito tributário.

O princípio da não-cumulatividade aplicável ao ICMS encontra-se inteiramente discriminado no texto constitucional, sendo dotado, portanto, de caráter de norma auto-aplicável. Por esta razão, à legislação infraconstitucional (lei complementar e lei ordinária) restou somente explicitar a forma de aplicação da sistemática da não-cumulatividade, mediante prescrição de normas reguladoras do procedimento de compensação dos créditos e débitos de imposto, devendo-se, contudo, manter intocado o amplo e irrestrito direito ao crédito de ICMS, salvo, reitere-se, nos casos — excepcionalíssimos — de isenção e não-incidência.

Todavia, a Lei Complementar n. 24/75, extrapolando os limites traçados pelo texto constitucional, pretendeu obstar o direito ao crédito do ICMS outorgado ao adquirente de produtos e serviços tributados em desacordo com as deliberações dos Estados e Distrito Federal. Conforme mencionado, o art. 8º da referida lei complementar prescreve a “ineficácia do crédito atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria” na hipótese de a Unidade Federada de origem conceder unilateralmente algum benefício fiscal.

Essa vedação ao crédito, contudo, não pode ser aplicada nos casos em que o benefício concedido não se identifique com isenção ou não-incidência, pois, de acordo com o art. 155, § 2º, I e II, da Constituição Federal, somente estas ocorrências podem implicar a vedação ao crédito do ICMS. Significa dizer que, a concessão de crédito presumido, a devolução do imposto, direta ou indiretamente, ou qualquer outro benefício fiscal não pode acarretar a anulação do crédito apropriado pelo destinatário da mercadoria, bem ou serviço.

No caso apresentado na ADIn 2.377-2/MG, por se tratar de isenção concedida pelo Estado de São Paulo sem amparo em Convênio, poderia, em princípio, com fundamento no art. 8º da Lei Complementar n. 24/75, vedar o crédito do imposto que seria apropriado pelo adquirente mineiro, desde que o Estado de origem não exigisse a integralidade do imposto incidente na operação, conforme se verá adiante.

Importa salientar que, de acordo com entendimento atual do Supremo Tribunal Federal, a redução da base de cálculo do imposto configura isenção parcial, aplicando-se, portanto, a vedação proporcional do crédito. Esta jurisprudência alterou-se por ocasião do julgamento do Recurso Extraordinário n. 174.478 no final do ano de 2005[9] e confirmou-se no julgamento dos Embargos de Declaração no Agravo Regimental no RE n. 154.179-2/SP, conforme ementa abaixo transcrita:

Embargos de declaração em agravo regimental em recurso extraordinário. 2. ICMS. Base de cálculo reduzida. Compensação proporcional dos créditos. Possibilidade. 3. Não ocorrência de violação ao princípio da não cumulatividade. Redução da base de cálculo interpretada como isenção parcial. Precedentes. 4. Embargos de declaração acolhidos para negar provimento ao recurso extraordinário[10].

Da mesma forma a aplicação de alíquota zero caracteriza isenção, implicando a vedação ao crédito, na medida em que a redução total do percentual resultará necessariamente na ausência do objeto da obrigação tributária, que será nula. Este fenômeno demonstra a eliminação do critério quantitativo da regra matriz de incidência que obsta o conseqüente nascimento da obrigação tributária.

Assim, com exceção da isenção (assim consideradas também a redução de base de cálculo e da alíquota pela jurisprudência) e da não-incidência, tem-se que, uma vez incidente o ICMS, surge inevitável e infalivelmente o direito ao crédito desse valor em benefício do contribuinte de fato, que não pode ser vedado nem mesmo por lei complementar.

Isso porque os demais benefícios fiscais são concedidos ao contribuinte posteriormente ao momento do fato gerador, de forma que o documento fiscal indica o ICMS que tenha composto o preço da mercadoria pago pelo adquirente. Ainda que este imposto não venha a ser recolhido pelo sujeito passivo da obrigação tributária, a incidência da regra-matriz sobre o fato concreto enseja o nascimento da relação entre o destinatário e o Estado de destino. Acerca desta tese, muitos foram os doutrinadores que se empenharam na tarefa de conferir a correta interpretação a ser oferecida à expressão “montante cobrado” empregada pelo Poder Constituinte Originário no art. 155, § 2º, I, da Constituição Federal.

Segundo Geraldo Ataliba e Cléber Giardino,

importa observar irrelevante o fato do tributo ter sido ou não lançado na operação anterior. E isso, entendendo-se a expressão lançamento seja no sentido técnico do art. 142 do CTN, isto é, de ato administrativo; seja no sentido amplo (v.g. lançamento do imposto na nota fiscal, nos livros fiscais etc.), seja ainda no sentido de significar a atividade de antecipação de cálculo e pagamento, que desenvolve o contribuinte, na forma do art. 150 do CTN. Em qualquer caso, com ou sem esses lançamentos, o abatimento constitucional está assegurado[11].

Interpretando o sentido da expressão “montante cobrado”, Clélio Chiesa entende ser “suficiente que haja a incidência do ICMS nas operações ou prestações anteriores para que surja, infalivelmente, o direito à compensação nas operações posteriores”[12].

Hugo de Brito Machado também partilha deste entendimento, sustentando que

as palavras pago e cobrado, que estão empregadas como sinônimas, não podem mesmo ser interpretadas literalmente. Nem pago quer dizer o que tenha sido efetivamente recolhido, nem cobrado quer dizer o que tenha sido exigido. Significam, ambas, o imposto incidente ou devido, nas operações anteriores[13].

Depreende-se destas considerações doutrinárias que o princípio constitucional da não-cumulatividade é praticado mediante a apropriação de crédito, pelo estabelecimento destinatário das mercadorias, do valor do ICMS incidente nas operações anteriores. O termo “cobrado” empregado pelo texto constitucional deve ser interpretado como imposto incidente na operação, sendo irrelevante, para fins de legitimação do crédito apropriado pelo destinatário, se o estabelecimento remetente efetivamente recolheu ou não a integralidade do valor destacado na nota fiscal de saída aos cofres da Unidade Federada em que se encontra.

O montante da obrigação tributária, decorrente da incidência do ICMS, é indicado no documento fiscal para que o destinatário possa conhecer o valor do crédito a que tem direito. O destaque do valor do imposto prova sua incidência na operação, sendo que, uma vez escriturado referido documento fiscal, há de ser reconhecido o direito constitucional à apropriação do respectivo crédito, sendo irrelevante o fato de o remetente da mercadoria haver recolhido ou não esse valor em razão de eventual benefício fiscal ou simples inadimplência, aos cofres da Unidade Federada onde ele está estabelecido.

Realizada qualquer operação de circulação de mercadorias e, portanto, consumada a hipótese de incidência do ICMS, surge a obrigação do recolhimento do imposto aos cofres públicos estaduais (ou distritais, se for o caso) por parte do sujeito passivo da obrigação tributária — o vendedor da mercadoria, considerado contribuinte de direito do imposto —, enquanto surge à outra parte envolvida na relação jurídica, isto é, ao adquirente da mercadoria — contribuinte de fato — o direito ao aproveitamento, como crédito, do imposto incidente na operação.

Acerca do assunto, destaque-se entendimento exarado por Eurico Marcos Diniz de Santi[14]:

Nas operações internas do ICMS, em que há as figuras do contribuinte de direito e do contribuinte de fato, o primeiro, sujeito passivo do “crédito tributário”, e o segundo, sujeito ativo do “direito ao crédito”, verifica-se que o devedor do “crédito tributário” é diverso do credor do “direito ao crédito”. De fato, nestas operações, cada qual, comprador e vendedor, além da relação negocial própria são enlaçados pelo mecanismo da não-cumulatividade em relações jurídicas diversas: uma de débito, outra de crédito. Tais relações diversas, com fundamentos jurídicos distintos e contribuintes díspares (de fato e de direito), em comum apresentam apenas a presença do Fisco, respectivamente: numa, em relação de crédito; noutra, em relação de débito. A relação de crédito decorre da incidência da regra impositiva sobre a operação de circulação de mercadorias; a relação de direito ao crédito, da incidência da regra tributária do direito ao crédito sobre a mesma operação de circulação de mercadorias. Crédito e débito decorrem do fato gerador, sendo, pois, o adimplemento irrelevante para a eficácia jurídica de tais relações. O direito ao crédito não nasce do adimplemento (pagamento) do crédito tributário devido pelo contribuinte de direito, decorre do próprio fato gerador (nossos destaques).

Com acerto, negar o reconhecimento ao crédito de imposto baseado em documento fiscal devidamente emitido e escriturado, em decorrência da outorga unilateral de benefício fiscal que não corresponda à isenção ou não-incidência, seria prejudicar o contribuinte destinatário por um favor que muitas vezes desconhece, concedido a outrem.

Eventual pretensão fiscal nesse sentido praticamente “engessaria” qualquer atividade comercial, principalmente nos segmentos que têm enorme volume diário de operações. Isto porque o adquirente das mercadorias passaria a ter a obrigação de exigir de seu fornecedor que, anexa a cada via de nota fiscal, fosse informada eventual concessão de benefício fiscal, além de apresentada cópia autenticada da guia de recolhimento do imposto incidente em cada operação, para, aí sim, apropriar-se do respectivo crédito, sem risco de questionamento por parte das autoridades fiscais. Ora, tomadas as premissas acima fixadas acerca do princípio constitucional da não-cumulatividade do ICMS, esse tipo de exigência afigurar-se-ia totalmente desarrazoado.

Resta claro que, independentemente de haver ou não o recolhimento do imposto devido pelo remetente das mercadorias aos cofres da Unidade Federal onde ele está estabelecido em função de benefício fiscal, uma vez ocorrida a incidência tributária, o direito ao creditamento do imposto pelo adquirente dessas mercadorias afigura-se legítimo, exceto se o benefício concedido unilateralmente pelo Estado de origem consistir em isenção ou não-incidência. Vale dizer: a apuração e o recolhimento do ICMS devido pelo estabelecimento remetente das mercadorias não podem interferir, tampouco obstar o direito do destinatário ao crédito do imposto incidente nas operações realizadas junto àquele estabelecimento.

Enfim, o direito ao crédito do imposto decorre da norma constitucional, sendo autônomo em relação ao cumprimento da obrigação tributária imposta ao remetente das mercadorias. Este entendimento é compartilhado pelo Ministro Marco Aurélio, do Supremo Tribunal Federal, conforme se depreende da leitura de trecho extraído dos debates ocorridos por ocasião do julgamento do Recurso Extraordinário n. 212.209-2/RS[15]:

JOBIM – Mas se o vendedor não recolhe o tributo para o Fisco, o adquirente não tem crédito? Veja bem, se o vendedor, que deve o tributo ao Fisco, não recolher esse tributo, não pagar, não desaparece o crédito do adquirente. (...)

MARCO AURÉLIO – Não desaparece, claro, porque as relações jurídicas são diversas.

Assim, a concessão de benefício fiscal (exceto isenção ou não-incidência), que resulte no recolhimento a menor do ICMS ou na devolução do valor pago pelo sujeito passivo, sem amparo em convênio, não pode acarretar a vedação ao crédito do contribuinte adquirente pela Unidade Federada de destino da mercadoria ou serviço.

Embora inconstitucional, pode-se aduzir que o art. 8º, I, da Lei Complementar n. 24/75 vem sendo utilizado pelas autoridades fiscais das Unidades Federadas que se consideram prejudicadas pela concessão unilateral de benefícios fiscais para fundamentar suas ações nas disposições trazidas por esse dispositivo, justificando o estorno/glosa de créditos considerados ilegítimos por não encontrarem respaldo em convênios.

Ora, se a penalidade prevista no inciso I do art. 8º da Lei Complementar n. 24/75 é aplicada em qualquer situação que envolva a concessão unilateral de benefícios, sua inconstitucionalidade é evidente. Na verdade, também sob pena de inconstitucionalidade, não se pode instituir hipótese de glosa/estorno de créditos não prevista pelo texto constitucional, cujas únicas exceções expressas ao princípio da não-cumulatividade são a isenção e a não-incidência tributárias.

Cabe à lei complementar disciplinar o regime de compensação do ICMS, nos termos do art. 155, § 2º, XII, c, da Constituição Federal, sendo-lhe vedado restringir o direito ao crédito do imposto incidente na operação anterior, decorrente do princípio constitucional da não-cumulatividade.

Acerca da impossibilidade de a Lei Complementar n. 24/75 alterar o alcance da não-cumulatividade do ICMS, Waldir Luiz Braga é bem claro ao afirmar que “à lei complementar é permitido regular, estabelecer, disciplinar, enfim, a forma, a maneira como os Estados e o Distrito Federal concederão benefícios na órbita do ICMS. Mas jamais impedir o contribuinte de realizar o seu direito a crédito”[16] (nosso destaque).

Por essa razão, conferindo-se interpretação conforme a Constituição Federal ao art. 8º, I, da Lei Complementar, somente os benefícios da isenção e não-incidência podem ensejar a anulação do crédito eventualmente apropriado pelo destinatário da mercadoria ou serviço, sendo que os demais benefícios fiscais, como crédito presumido, e financeiros, como devolução do imposto pago, ainda que concedidos unilateralmente, não podem ensejar a glosa do crédito pela Unidade Federada de destino.

4.5.2 Ainda sobre a vedação ao crédito pelo Estado de destino

Demonstradas as hipóteses em que não nos parece possível a vedação ao crédito do ICMS como sanção imposta ao Estado que concede benefício fiscal de forma unilateral, quais sejam (i) quando o ICMS for exigido integralmente pelo Estado de origem, em razão de suspensão da vigência da norma que concedia benefício fiscal; ou (ii) quando o benefício concedido pelo Estado de origem não se caracterizar como isenção ou não-incidência, cumpre-nos tecer breves comentários acerca do entendimento manifestado pelo Ministro Eros Grau na ADIn 3.312-3/MT[17], no que concerne ao não-reconhecimento do crédito no destino em razão da concessão de benefícios não amparados em convênio.

De acordo com o Ministro Relator, não pode a Unidade da Federação de destino das mercadorias, no caso o Estado do Mato Grosso, reconhecer o direito ao crédito somente no valor de 7% (sete por cento) da mercadoria quando proveniente dos Estados de Pernambuco, Goiás e Espírito Santo e do Distrito Federal, pois a alíquota aplicável a essas operações é de 12% (doze por cento), conforme fixado pelo Senado Federal, na Resolução n. 22, de 19 de maio de 1989.

Segundo consta do v. acórdão, ao reduzir a alíquota relativa ao crédito de ICMS, o Estado do Mato Grosso incorreria em violação do art. 155, § 2º, IV, da Constituição Federal, que prescreve caber ao Senado estabelecer as alíquotas aplicáveis às operações e prestações interestaduais.

Ademais, aduz o Ministro Eros Grau que o Estado do Mato Grosso, ao reduzir a alíquota do crédito de ICMS pelo destinatário das mercadorias, estaria concedendo benefício fiscal sem amparo em Convênio, o que, a nosso ver, não seria o caso. Estaria, sim, o Estado de destino das mercadorias valendo-se do direito assegurado pela Lei Complementar n. 24/75 de vedar a apropriação de crédito do imposto não recolhido pelo remetente das mercadorias, embora, com exceção dos casos de isenção e não-incidência, o imposto tenha sido destacado no documento fiscal e considerado incidente sobre a operação.

Portanto, no caso, a redução seria inconstitucional por desbordar os limites estabelecidos, já que não se trata nem de isenção, nem de não-incidência.

4.5.3 A aplicação cumulativa da anulação do crédito e a exigibilidade do ICMS

Não é só por conta de impor sanções aos contribuintes que adquiram mercadorias provenientes de Estados que concedem benefícios, em explícita violação ao princípio da não-cumulatividade do ICMS na forma trazida pela Constituição Federal, que o art. 8º da Lei Complementar n. 24/75 merece destaque. A exigida “cumulatividade” nas penalidades previstas por esse artigo reforça sua inconstitucionalidade pelo fato de sua pretensa aplicação implicar a ofensa do princípio do pacto federativo e do princípio da competência tributária dos Estados e do Distrito Federal para a exigência do ICMS.

Na medida em que o art. 8º da Lei Complementar n. 24/75 determina que se imponham, cumulativamente, (i) o estorno do crédito apropriado pelo estabelecimento destinatário das mercadorias, e (ii) a exigência do imposto não recolhido por seu remetente, está-se a atingir tanto a relação jurídica estabelecida entre o Estado de destino da mercadoria e o contribuinte estabelecido em seu território como a relação jurídica firmada entre o Estado de origem da mercadoria e o contribuinte lá instalado, que são independentes e autônomas, conforme acima analisado.

Ora, se o Estado de origem que concedeu benefício fiscal sem amparo em Convênio exigir a integralidade do ICMS, não pode o Estado de destino glosar o crédito, sob pena de restar caracterizada notável violação ao princípio constitucional da não-cumulatividade, tendo em vista o impedimento da compensação do imposto devido pelo destinatário das mercadorias com o montante integral pago na operação anterior ao Estado de origem. Haveria, neste caso, claro enriquecimento inconstitucional da Unidade Federada de destino das mercadorias.

Por essa razão, afirmamos que, no caso em exame (ADIn 2.377-2/MG), o Estado de Minas Gerais não poderia vedar o crédito do contribuinte mineiro que adquirisse mercadorias provenientes do Estado de São Paulo, considerando que este acabou por exigir o ICMS integral incidente sobre a operação em virtude da suspensão da vigência da norma que prescrevia a isenção do imposto nestas operações.

Ademais, se a Unidade da Federação para onde se destina a mercadoria não reconhece a integralidade do crédito apropriado pelo contribuinte nele estabelecido, impondo-lhe parcial estorno, poderá este ente político exigir esse imposto, ou, ainda, poderá ele exigir que o Estado de origem, que havia concedido anteriormente o benefício fiscal, exija a diferença do imposto não cobrado do remetente da mercadoria? Por óbvio que não!

Se o ato concessivo do suposto benefício é ineficaz, devendo ser assim declarado pelo Supremo Tribunal Federal, não produz efeitos desde o seu nascedouro. Contudo, o fato de o Estado de origem das mercadorias ter concedido qualquer benefício que implique a redução do pagamento do ICMS incidente nas operações ocorridas em seu território não transfere a competência tributária à Unidade Federada onde está estabelecido o destinatário dessas mercadorias. Principalmente porque o critério temporal da hipótese de incidência dessas operações comerciais – qual seja, a saída física de mercadorias – operou-se no território do Estado de origem das mercadorias. Cabe lembrar que a competência tributária é indelegável e o fato de um ente federativo não cobrar o ICMS não habilita o outro Estado a fazê-lo.

Aliás, se esta interpretação prevalecesse, os Entes Federados cuja máquina pública estivesse mais bem aparelhada e também cujo quadro de agentes fiscais fosse mais repleto evidentemente teriam melhores condições de fiscalizar, apurar situações onde os contribuintes realizam operações interestaduais com fornecedores que detêm algum benefício fiscal no Estado em que estão estabelecidos, bem como exigir o ICMS que eventualmente não tenha sido recolhido por esses estabelecimentos remetentes de mercadorias aos cofres de seus Estados. Se assim fosse, no longo prazo, tal prática certamente comprometeria até mesmo a autonomia financeira de Estado, o qual, por inúmeras razões, tem baixos níveis de arrecadação.

Por outro lado, há de se considerar também que o Estado de origem da mercadoria goza de autonomia financeira, de forma que, mesmo após a declaração de ineficácia de seu ato concessivo de benefícios, não pode ser obrigado a exigir a diferença do imposto anteriormente não cobrado do contribuinte estabelecido em seu território. Na realidade, se esse ato vier a ser considerado como indevida renúncia fiscal, deverá, sim, ser tomado como motivador de responsabilidade, em vista dos dispositivos da Lei Complementar n. 101/2000, mas nunca ensejar a imposição, por outra Unidade da Federação, do imposto não recolhido.

Cabe aqui ressaltar que o Estado deve se pautar pelo princípio da moralidade administrativa. É imoral que Estados que concedam incentivos fiscais em discrepância das normas constitucionais aleguem estes mesmos dispositivos para glosar créditos de contribuintes localizados em seus territórios.

É muito cômodo aos Estados travarem uma guerra onde os únicos apenados são seus contribuintes que foram levados a cumprir legislações inconstitucionais por eles editadas.

É forçoso concluir que o instrumento de glosa unilateral de crédito de ICMS é um prêmio aos Estados reincidentes na prática da edição de leis, decretos, ou outras normas inconstitucionais. Aqui, de fato, temos a caracterização não de uma guerra, mas de um terrorismo fiscal.

Neste mister, entendemos que todos os contribuintes vítimas das práticas ilegais dos Estados devem propor ações de indenização contra os Entes da Federação que editaram normas posteriormente declaradas inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal. Nessa oportunidade cabe ao contribuinte demonstrar os danos ou prejuízos às suas atividades. Entendemos, inclusive, que as empresas que foram vítimas de concorrência desleal em razão de carga tributária do ICMS inferior à de seus concorrentes também possuem direito ao ressarcimento pelos danos sofridos. Afinal, o tributo tem de ser neutro, e a Constituição Federal proíbe a distinção tributária entre bens e serviços em razão de sua procedência ou destino (art. 152).

4.5.4 Necessidade de declaração de inconstitucionalidade do Ato Concessivo de Benefício Fiscal

Demonstrada a inconstitucionalidade que atinge também o art. 8º da Lei Complementar n. 24/75, fato é que ainda que assim não se entendesse, eventual pretensão fiscal quanto ao estorno dos créditos aproveitados pela destinatário das mercadorias haveria de se operar tão-somente após declarada a ineficácia dos atos normativos concessivos do benefício a estabelecimento remetente pelo Supremo Tribunal Federal e, não, unilateralmente, pelo Estado de destino das mercadorias[18].

Não obstante isso, em abril de 2004, os Estados do Ceará, Minas Gerais, Paraná, Rio de Janeiro, Rio Grande do Sul, Santa Catarina e São Paulo celebraram o Protocolo ICMS n. 19, autorizando o reconhecimento dos créditos do ICMS incidente na entrada de mercadoria ou no recebimento de serviços proporcionalmente ao montante efetivamente cobrado pela Unidade da Federação de origem que tivesse concedido benefício em desacordo com a Lei Complementar n. 24/75.

Em maio do mesmo ano, porém, o Senhor Secretário-Executivo do Confaz publicou o despacho n. 2/2004, tornando sem efeito a publicação do referido Protocolo, tendo em vista não haver sido referendado. Essa ponderada decisão considerou que a medida que aqueles Estados pretendiam adotar violava claramente o princípio constitucional da não-cumulatividade.

Embora o Senhor Secretário-Executivo do Confaz tenha reconhecido a ilegitimidade da medida adotada por algumas Unidades da Federação para repudiar a concessão de benefícios fiscais sem amparo em Convênio, outras, como os Estados de Minas Gerais e São Paulo, insistem em vedar o aproveitamento de quaisquer créditos relativos a operações beneficiadas com incentivos fiscais concedidos pela Unidade Federada de origem sem amparo em convênios celebrados no âmbito do Confaz.

Em geral, o método empregado por esses Estados insatisfeitos com a inobservância da Lei Complementar n. 24/75 consiste na admissão de que o crédito de ICMS corresponde à mesma proporção do imposto efetivamente recolhido à Unidade da Federação de origem das mercadorias remetidas a estabelecimento destinatário por estabelecimento que se beneficie de incentivos concedidos unilateralmente por determinadas Unidades da Federação. Medidas como aquela adotadas pelos Estados de São Paulo e Minas Gerais estão previstas, respectivamente, no Comunicado CAT n. 36/2004 e na Resolução n. 3.166/2001.

Contudo, essas providências são consideradas ilegítimas até que advenha decisão do Supremo Tribunal Federal declarando inconstitucional o ato concessório do benefício fiscal sem respaldo em convênio. Até então, em observância ao princípio constitucional da não-cumulatividade, o Estado de destino deve reconhecer o crédito do destinatário do bem ou serviço.

Se um benefício fiscal é concedido em desconformidade com a Constituição Federal e com a Lei Complementar n. 24/75, por certo que sua inconstitucionalidade e, por conseqüência, sua ineficácia somente serão reconhecidas após manifestação do Supremo Tribunal Federal, a quem compete privativamente a argüição de descumprimento de preceito fundamental previsto na Carta Magna, nos termos de seu art. 102, § 1º.

De acordo com Paulo de Barros Carvalho:

Uma regra, enquanto não ab-rogada por outra, continua pertencente ao sistema e, como tal, reveste-se de validade. A despeito de tais esclarecimentos, continua pertinente a afirmação segundo a qual uma norma só tem sua validade retirada através de outra norma que o determine[19].

Se assim é, até que essa suposta inconstitucionalidade não seja declarada, nenhum ente federativo pode, unilateralmente, contestar ou, ainda, negar eficácia a atos normativos supostamente concessivos de benefícios fiscais, tampouco, portanto, impor sanções aos contribuintes estabelecidos em seu território, negando-lhes direitos constitucionalmente reservados, como ao crédito do ICMS, pela prática de operações mercantis junto a contribuintes localizados em outras Unidades da Federação que cumprem fielmente os atos normativos por eles editados.

Em outras palavras, enquanto a legislação que concede benefício fiscal sem amparo em convênio não for declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal, será considerada fonte legítima de irradiação jurídica, não cabendo à Unidade Federada de destino, por sua vez, valendo-se de medidas coercitivas violadoras do princípio constitucional da não-cumulatividade, apenar o contribuinte adquirente de mercadorias e serviços pelas operações realizadas junto ao estabelecimento beneficiário do incentivo fiscal.Importa destacar que o Comunicado CAT n. 36/2004, que veda o aproveitamento dos créditos de ICMS provenientes de operações ou prestações amparadas por benefícios fiscais de ICMS não autorizados por convênio celebrado nos termos da Lei Complementar n. 24/75, é objeto da ADIn 3.350/SP[20], proposta pelo Governador do Estado do Amazonas. Porém, de acordo com decisão proferida em 3 de fevereiro de 2006 pelo Ministro Relator Gilmar Mendes, a ação não merece ser conhecida sob o argumento de que referido Comunicado constitui mero ato administrativo, despido de normatividade, isto é, não constitui ato normativo autônomo, geral e abstrato.

4.5.5 A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal e os efeitos da decisão declaratória de inconstitucionalidade

Em diversas oportunidades o Supremo Tribunal Federal manifestou seu entendimento no sentido da inconstitucionalidade da concessão unilateral pelos Estados e Distrito Federal de benefícios fiscais relativos ao ICMS, ainda que restritos aos seus respectivos territórios, conferindo efetividade na aplicação do art. 155, § 2º, VII, g, da Constituição Federal.

De acordo com essa jurisprudência,

o pacto federativo, sustentando-se na harmonia que deve presidir as relações institucionais entre as comunidades políticas que compõem o Estado Federal, legitima as restrições de ordem constitucional que afetam o exercício, pelos Estados-Membros e Distrito Federal, de sua competência normativa em tema de exoneração tributária pertinente ao ICMS[21].

Em outras palavras, “as normas constitucionais, que impõem disciplina nacional ao ICMS, são preceitos contra os quais não se pode opor a autonomia do Estado, na medida em que são explícitas limitações dela”[22], razão pela qual as normas editadas sem amparo em convênios firmados entre as Unidades da Federação devem sem declaradas inconstitucionais.

Esse reiterado e uniforme entendimento pode ser demonstrado, a título de exemplo, nos julgados ADIn 1.308-4/RS[23]; ADIn 2.439[24], ADIn 2.376-MC[25], ADIn 1.577 – MC[26], ADIn 1.522-MC[27], ADIn 930-MC[28], entre outros.

Estes julgados resultaram na suspensão cautelar da eficácia da norma questionada com efeito ex nunc até o julgamento final da ação, quando foi declarada inconstitucional, exceto nos casos em que o dispositivo é revogado pela própria Unidade Federativa que o editou, como ocorrido no caso apresentado acima.

Notificado acerca da suspensão da vigência em virtude da decisão proferida na ADIn 2.377-2/MG, o Estado de São Paulo editou o Decreto n. 45.737/2001, revogando o Decreto n. 45.362/2000, que previa a concessão da isenção de ICMS não amparada em convênio. Confira-se a redação do Decreto que prescreveu a norma revogadora:

(...) Geraldo Alckmin, Governador do Estado de São Paulo, no uso de suas atribuições legais e tendo em vista que o Supremo Tribunal Federal deferiu, por unanimidade, o pedido de medida cautelar (ADIN 2377-2) impetrado pelo governo do Estado de Minas Gerais, para suspender a eficácia do Decreto n. 45.362, de 6 de novembro de 2000, considerando que a matéria, a partir de 1º de janeiro de 2001, está disciplinada no art. 70 do Anexo I do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto n. 45.490, de 30 de novembro de 2000, e considerando que este Estado editou as mencionadas normas com o intuito de amenizar a situação de desigualdade que se encontravam os contribuintes paulistas, que pretendiam fornecer insumos, materiais e equipamentos destinados à indústria de construção e reparação naval e às atividades de pesquisa e de lavradas jazidas de petróleo e de gás, em relação àqueles localizados em outras unidades da federação, nas quais idênticas normas tinham sido editadas, decreta:

Art. 1º Ficam revogados o Decreto n. 45.362, de 6 de novembro de 2000, e o art. 70 do Anexo I do Regulamento do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços, aprovado pelo Decreto n. 45.490, de 30 de novembro de 2000.

Art. 2º Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação.

Uma vez declarada a inconstitucionalidade da norma estadual ou distrital, a decisão terá efeito retroativo (ex tunc) e para todos (erga omnes), desfazendo, desde sua origem, o ato declarado inconstitucional, juntamente com todas as conseqüências dele derivadas, uma vez que estes atos são nulos e, portanto, destituídos de eficácia jurídica, alcançando a declaração de inconstitucionalidade, inclusive os atos pretéritos com base nela praticados. A norma declarada inconstitucional é imediatamente retirada do ordenamento jurídico (RTJ 151/331-355), não se aplicando o art. 52, X, da Constituição Federal[29].

Sendo assim, o benefício fiscal então concedido sem amparo em convênio deixará de existir, impondo-se o recolhimento integral do ICMS à Unidade Federada de origem da mercadoria ou serviço. Isso porque a regra-matriz de incidência do imposto volta a ser aplicada àqueles casos até então excluídos de seus efeitos.

Ora, conforme dito anteriormente, se o imposto é integralmente exigido, o crédito deve ser assegurado ao contribuinte adquirente, sob pena de inobservância do princípio constitucional da não-cumulatividade. Significa dizer que a Unidade Federada de destino em nenhuma hipótese poderá obstar a apropriação, a título de crédito, do ICMS incidente na operação anterior, principalmente na hipótese de eventual benefício concedido na origem ser declarado inconstitucional, ocasião em que não se há de falar em falta de cobrança do imposto.

Verifica-se que, dos efeitos previstos no art. 8º, I e II, da Lei Complementar n. 24/75, somente a nulidade do ato e a exigibilidade do ICMS não pago ou devolvido pela Unidade Federada de origem podem ser aplicadas após declarada a inconstitucionalidade da norma introdutória do benefício fiscal concedido unilateralmente, sendo os demais efeitos incompatíveis com o princípio constitucional da não-cumulatividade.

Observe-se, porém, que, de acordo com o art. 27 da Lei n. 9.868/99, o Supremo Tribunal Federal pode, por maioria de 2/3 de seus membros, limitar os efeitos da declaração de inconstitucionalidade por razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social, determinando, por exemplo, que a declaração produza efeitos apenas ex nunc ou de outro momento fixado. Trata-se de permissão concedida àquele Tribunal para que manipule os efeitos da declaração de inconstitucionalidade no tempo e em relação à sua amplitude.

A amplitude dos efeitos caracteriza-se, em regra, como erga omnes. A declaração de inconstitucionalidade acarreta a repristinação da norma anterior que por ela havia sido revogada (regra-matriz de incidência), uma vez que a norma inconstitucional é nula, não subsistindo nenhum dos seus efeitos. Contudo, como afirmamos, excepcionalmente, pode o Supremo Tribunal Federal limitar esses efeitos.

No que concerne aos efeitos temporais da declaração, temos o seguinte:

regra: efeitos ex tunc, ou seja, retroativos;

1ª exceção: efeitos ex nunc (não retroativos), a partir do trânsito em julgado da decisão em sede de ADIn, desde que fixados por 2/3 dos Ministros;

2ª exceção: efeitos a partir de qualquer momento compreendido entre a edição da norma e a publicação da decisão proferida em ADIn, eleito pelo Supremo Tribunal Federal, desde que fixados por 2/3 de seus membros.

Caso seja determinada a aplicação de efeitos ex nunc pelo Supremo Tribunal Federal, o ICMS não precisará ser exigido pela Unidade Federada de origem, responsável pela edição da norma inconstitucional. Por outro lado, na hipótese de serem aplicados os efeitos de forma retroativa, para que não sejam prejudicados os contribuintes que usufruíram dos benefícios fiscais concedidos unilateralmente, os Estados e o Distrito Federal podem, por meio de Convênio, autorizar a concessão de remissão do imposto não recolhido no passado pela Unidade Federada de origem da mercadoria ou serviço.

Outro efeito decorrente da declaração de inconstitucionalidade (e também da decisão declaratória de constitucionalidade) consiste na vinculação em relação aos órgãos do Poder Judiciário e Executivo. Uma vez proferida a decisão pelo Supremo Tribunal Federal, haverá uma vinculação obrigatória em relação a todos os órgãos dos Poderes Executivo e Judiciário, que deverão exercer suas funções segundo a interpretação constitucional dada pelo Tribunal, afastando-se, inclusive, a possibilidade de controle difuso por parte dos demais órgãos do Poder Judiciário.

Para Alexandre de Moraes[30], os efeitos vinculantes aplicam-se inclusive ao Poder Legislativo, que ficará impedido de editar nova norma com preceitos idênticos aos declarados inconstitucionais ou normas que convalidem os atos nulos praticados com fundamento na norma declarada inconstitucional.

Essa vinculação obrigatória decorre da racionalidade do sistema concentrado de constitucionalidade, segundo o qual compete ao Supremo Tribunal Federal a guarda da Constituição Federal. Qualquer decisão, para ser eficaz, deve ser respeitada e, pois, vinculante. O efeito vinculante tem por função impedir que se declare a inconstitucionalidade da norma, desrespeitando a orientação superior. Dessa forma, uma vez que interprete a Constituição Federal abstratamente, o Supremo Tribunal Federal define seu significado e alcance, que deverá ser respeitado por todos os demais órgãos estatais.

Na prática, porém, esse efeito não se verifica, considerando que os Estados e o Distrito Federal insistem em conceder benefícios fiscais unilateralmente, utilizando-se de sua competência tributária para instituir o ICMS como meio de impulsionar o desenvolvimento econômico em seus respectivos territórios, em clara violação do art. 155, § 2º, VII, g, da Constituição Federal. A inobservância deste limite constitucional imposto ao exercício da competência tributária pelas Unidades da Federação incita a guerra fiscal entre elas, refletindo, ainda que de maneira ilegítima e indireta, nos contribuintes de todo o país, como uma forma de terrorismo. Vale dizer: aproveitando-se do que se chama de “guerra fiscal”, as Unidades da Federação vêm promovendo o “terrorismo estatal” em prejuízo dos contribuintes.

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BRASIL. Decreto n. 3.161, de 2-9-1999 (Revogado).

BRASIL. Decreto n. 4.543, de 26-12-2002.

BRASIL. Senado Federal. Resolução n. 22, de 19-5-1989.

ESPÍRITO SANTO. Decreto n. 153/2000.

GOIÁS. Lei n. 9.489/1984.

GOIÁS. Lei n. 13.533/1999.

GOIÁS. Lei n. 13.591/2000.

MINAS GERAIS. Secretaria da Fazenda. Resolução n. 166, de 11-7-2001.

RIO DE JANEIRO. Decreto n. 26.005/2000.

SÃO PAULO. Lei n. 6.374/1989.

SÃO PAULO. Decreto n. 45.362/2000 (Revogado).

SÃO PAULO. Decreto n. 45.737/2001.

SÃO PAULO. Secretaria da Fazenda. Portaria CAT n. 36, de 23-6-2004.

1 Revogado pelo Decreto n. 45.737/2001.

2 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADIn 3246/PA. Rel. Min. Carlos Britto. Brasília, 19 abr. 2006. DJU, 1º set. 2006, p. 16.

3 BORGES, Souto Maior. Lei complementar tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1975.

4 Vale conferir o Capítulo 5.2.2 (p. 295 a 311) acerca do ICMS e o campo de atuação do legislador – o pacto federativo e o princípio da legalidade (OLIVEIRA, Júlio Maria de. O princípio da legalidade e sua aplicabilidade ao IPI e ao ICMS. São Paulo: Quartier Latin, 2006).

5 Refere-se aos Estados do Rio de Janeiro e Espírito Santo, que também concederam benefícios de ICMS às empresas participantes do REPETRO.

6 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADIn-MC n. 2405/RS. Rel. Min. Carlos Britto. Brasília, 6 nov. 2002. DJU, 17 fev. 2006, p. 54.

7 Note-se que, segundo o Ministro Relator, a moratória constitui forma de extinção do crédito tributário, o que não se coaduna com o disposto no art. 151, I, do Código Tributário Nacional, que prescreve ser espécie de suspensão de exigibilidade do crédito tributário.

8 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADIn-QO n. 1296/PE. Rel. Min. Celso de Mello. Brasília, 21 set. 1995. DJU, 1º ago. 2003, p. 99.

9 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 174.478/SP. Tribunal Pleno. Rel. Min. Cezar Peluso. Brasília, 17 mar. 2005. DJU, 30 set. 2005, p. 5.

10 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE-AgR-ED n. 154179/SP. 2ª T. Rel. Min. Gilmar Mendes. Brasília, 28 nov. 2006. DJU, 2 fev. 2007, p. 153.

11 ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Cléber. Diferimento: estudo teórico-prático. Estudos e Pareceres n. 1. São Paulo: Resenha Tributária, 1980, p. 21-22.

12 CHIESA, Clélio. ICMS: sistema constitucional tributário. São Paulo: LTr, 1997. p. 120.

13 MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos fundamentais do ICMS. 2. ed. São Paulo: Dialética, 1999, p. 140.

14 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. ICMS-Importação: perspectiva dimensível e “fato gerador” do direito ao crédito. Revista Dialética, n. 102, 2004, p. 62.

15 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE n. 212.209/RS. Tribunal Pleno. Rel. Min. Marco Aurélio. Brasília, 23 jun. 1999. DJU, 14 fev. 2003, p. 60.

16 BRAGA, Waldir Luiz. ICMS – Direito a crédito pelo contribuinte destinatário – princípio constitucional da não-cumulatividade – guerra fiscal. Revista Dialética de Direito Tributário, v. 56, maio 2000, p. 121.

17 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADIn 3.312/MT. Rel. Min. Eros Grau. Brasília, 16 nov. 2006. DJU, 9 mar. 2007, p. 25.

18 Como bem observa Heron Arzua, “dificilmente o Supremo chega a declarar, em decisão final da ação, a inconstitucionalidade das normas estaduais de incentivos unilaterais. É que os Estados, após o deferimento da liminar na ação própria, suspendendo a eficácia dos artigos guerreados, tomam providências legislativas no sentido de revogar os dispositivos assim inquinados. Com isso, visam a evitar os efeitos ex tunc que uma declaração de inconstitucionalidade do Supremo traria, com repercussões indesejáveis junto aos seus contribuintes e à própria Administração Fazendária” (ARZUA, Heron. ICMS – caráter nacional – guerra fiscal e seus mecanismos de atuação. Revista de Direito Tributário, n. 81, p. 212).

19 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 81.

20 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADIn-ML n. 3.350-6/SP. Rel. Min. Gilmar Mendes. Brasília, 3 fev. 2006. DJU, 9 fev. 2006.

21 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADIn-MC n. 1.247/PA. Rel. Min. Celso de Mello. Brasília, 17 ago. 1995. DJU, 8 set. 1995, p. 28354.

22 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADIn-MC n. 2.352/ES. Rel. Min. Sepúlveda Pertence. Brasília, 19 dez. 2000. DJU, 9 mar. 2001, p. 102.

23 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADIn n. 1.308-4/RS. Rela. Mina. Ellen Gracie. Brasília, 12 maio 2004. DJU, 4 jun. 2004, p. 28.

24 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADIn n. 2.439/MS. Rel. Min. Ilmar Galvão. Brasília, 13 nov. 2002. DJU, 21 fev. 2003, p. 27.

25 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADIn-MC n. 2.376/RJ. Rel. Min. Maurício Corrêa. Brasília, 15 mar. 2001. DJU, 4 maio 2001, p. 3.

26 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADIn-MC n. 1.577/RJ. Rel. Min. Néri da Silveira. Brasília, 17 abr. 1997. DJU, 31 ago. 2001, p. 35.

27 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADIn-MC n. 1.522/RJ. Rel. Min. Sydney Sanches. Brasília, 20 mar. 1997. DJU, 27 jun. 1997, p. 30225.

28 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADIn-MC n. 930/MA. Rel. Min. Celso de Mello. Brasília, 25 nov. 1993. DJU, 31 out. 1997, p. 55540

29 “Compete privativamente ao Senado Federal: (...) X – suspender a execução, no todo ou em parte, de lei declarada inconstitucional por decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal”.

30 MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2002, p. 627.

5 LUCRO REAL: CONCEITO E APLICAÇÃO

Elide Palma Bifano

Professora do programa de educação continuada e especialização em Direito GVlaw; mestra e doutora em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo; diretora de consultoria empresarial da PricewaterhouseCoopers.

5.1 Descrição do caso

Este capítulo analisa o lucro real, desde seu conceito até sua aplicação, tomando como caso, objeto de análise, não uma especial situação em uma dada empresa, mas uma determinada atividade econômica: o transporte aéreo de pessoas. A análise decorreu de uma série de questões formuladas por um grupo de investidores interessados na aquisição de uma empresa de transporte aéreo de pessoas, em marcha. Diversas razões fundamentaram a escolha desse negócio para exame, a saber: (i) a crescente importância do transporte aéreo no mundo, como elemento de aproximação dos povos e como forma de agilizar o deslocamento de bens e de pessoas; (ii) o porte da atividade que exige vultosos investimentos materiais e em pessoas; (iii) a internacionalização da atividade que a torna geradora de receitas em várias partes do mundo; (iv) a tecnologia altamente especializada que exige e (v) a complexidade das tarefas que hoje desempenha e que a obrigam a manter registros contábeis e tributários também complexos.

O transporte aéreo de pessoas, e também de cargas, é modalidade de serviço aéreo público, dependente de concessão ou autorização por parte do Poder Público (União Federal, Constituição Federal, art. 21, XII, c, regendo-se, no que tange ao serviço prestado no território nacional, pela Lei n. 7.565, de 19 de dezembro de 1986 – que dispõe sobre o Código Brasileiro de Aeronáutica (CBA) – e, no que tange ao serviço internacional, pelo disposto nos tratados e convenções firmados sobre a matéria, pelo Brasil. O contrato público de serviços aéreos é definido como a atividade pela qual o empresário se obriga, em nome próprio, a executar determinados serviços aéreos mediante remuneração. A aquisição, arrendamento, fretamento e constituição de garantias em relação às aeronaves seguem regras especiais consignadas no CBA.

5.1.1 Questões específicas

No cálculo do imposto sobre a renda de uma empresa de transporte aéreo, internacional, doravante designada como ETA, pontuam-se questões específicas que devem ser resolvidas, como abaixo:

(i) ETA está compelida a adotar a sistemática de tributação pelo imposto sobre a renda – IR, com base no lucro real?

(ii) Adotado o critério de tributação da renda, em consonância com as determinações legais, deve ETA obedecer alguma específica regra de escrituração contábil?

(iii) Quais são os critérios temporais de apuração e pagamento do IR uma vez definida a sistemática legal que se lhe aplica?

(iv) Qual o tratamento, para fins de cálculo do imposto sobre a renda, a ser dado aos seguintes fatos: (a) permuta de passagens por fornecimento; (b) gastos com estudos destinados a alterar a identidade visual da empresa; (c) registro contábil de provisões e contas a pagar; (d) pagamento de parcelas de arrendamento mercantil de aeronaves; (e) lucros auferidos no exterior através de subsidiárias; (f) diferenças pagas pelo Poder Público, em parcelas, decorrentes de diferenças de tarifas; (g) programas de fidelização e (h) prejuízos fiscais originados em perdas operacionais.

5.2 Lucro real e sua aplicação à atividade de ETA

5.2.1 Fato gerador do IR e conceito de lucro real

Consoante o Código Tributário Nacional (CTN)[1], art. 43, com a redação que lhe foi dada pela Lei Complementar (LC) n. 104, de 10 de janeiro de 2001, art. 1º:

O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

§ 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização jurídica ou nacionalidade, da fonte, da origem e da forma de percepção.

§ 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo.

Os arts. 44 e 45, do mesmo CTN, complementam tais regras dispondo que a base de cálculo do imposto será o montante real, arbitrado ou presumido da renda, sendo contribuinte o titular da disponibilidade (econômica ou jurídica) da renda, sem prejuízo de a lei identificar outros eventuais contribuintes substitutos. O montante real de renda, no caso da pessoa jurídica, é o chamado lucro real, regulado pela lei ordinária e regulamentado pelo Decreto n. 3.000, de 26 de março de 1999, Regulamento do Imposto sobre a Renda (RIR)[2], art. 247, nos seguintes termos: lucro real é o lucro líquido do período de apuração, ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas em lei. O lucro líquido é figura da Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, art. 191, que regula as sociedades por ações e que contém as principais regras de escrituração contábil e de apuração de resultados vigentes no Brasil. O RIR, entretanto, tem definição própria de lucro líquido, em seu art. 248, dispondo ser a soma algébrica do lucro operacional (fruto da operação incluindo investimentos em sociedades ligadas e financeiros), dos resultados não operacionais (relacionados à baixa ou liquidação de ativo permanente) e das participações (debêntures, administradores e partes beneficiárias).

O lucro real, base de cálculo do Imposto de Renda devido pela pessoa jurídica (IRPJ), parte de elementos fáticos concretos, registrados consoante as regras de escrituração contábil e incorporados aos lucros que remuneram o sócio. Opõe-se ao lucro real, como metodologia de apuração do IRPJ, o lucro presumido que, como sua designação aponta, parte de uma base fática (receita) sobre a qual aplicam-se parâmetros fixos (alíquotas definidas) para extrair-se um certo lucro (presumido), independentemente dos custos incorridos pela sociedade. A base presumida é opção do contribuinte, facultada apenas na hipótese de o faturamento do ano imediatamente anterior se enquadrar nos limites da lei e desde que a atividade desenvolvida não esteja dentre aquelas que, necessariamente, devem adotar a sistemática do lucro real; a adoção do lucro presumido afasta, para fins tributários, a manutenção da contabilidade, cabendo apenas a prova do montante faturado (livro caixa). A outra base de cálculo, prevista no sistema, é a base de cálculo arbitrada, que é usada pela autoridade, na hipótese de descumprimento de lei, ou pelo próprio contribuinte em situações específicas. O arbitramento também se vale de elementos fáticos (receita, total de ativos, aluguéis, dentre outros).

O lucro líquido contábil, como se observa, é o marco inicial de apuração do lucro real, pois que a lei determina seja ele ajustado para apuração do IRPJ devido. São definidos como ajustes ao lucro líquido: (i) custos, despesas, encargos, provisões, participações e todos e quaisquer gastos ou sacrifícios considerados pela lei como não necessários, portanto indedutíveis. O critério para estabelecer as verbas que são tidas como indedutíveis fica adstrito à subjetividade do legislador ordinário, tendo como único limitador o conceito de renda: não se pode impedir uma dedução que acarretará a tributação de uma não-renda[3]. A dedutibilidade de despesas vincula-se à sua operacionalidade, assim entendida como a necessidade, usualidade e normalidade do desembolso para o segmento de atividade; (ii) resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na apuração do lucro líquido e que, de acordo com a lei, devam ser computados na apuração do lucro real. Os valores não incluídos na apuração do lucro líquido, via de regra, correspondem a somas omitidas na contabilidade, independentemente das razões que geraram tal omissão. Além desses ajustes, há outros específicos que devem ser procedidos no cálculo do lucro real e que correspondem a: (i) adições de verbas, valores, receitas, rendimentos, resultados excluídos no cálculo do lucro real, em períodos anteriores, por autorização da lei, e que devem ser tributados em períodos subseqüentes; (ii) exclusões de verbas, valores, receitas, rendimentos, resultados, computados na contabilidade, e que não devem ser tributados, por determinação legal e (iii) compensações (perdas de exercícios anteriores compensáveis com o lucro real do período).

O IRPJ incide à alíquota de 15% (quinze por cento) sobre a base de cálculo definida em lei, acrescida de adicional de 10% (dez por cento), aplicado sobre a parcela excedente a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) multiplicado pelo número de meses do período de apuração. A alíquota e o adicional são os mesmos para todos os contribuintes, independentemente da atividade desenvolvida (arts. 541-543, RIR).

5.2.2 Tributação com base no lucro real e escrituração contábil

De acordo com o art. 246 do RIR, submetem-se, obrigatoriamente, à tributação com base no lucro real: (i) pessoas jurídicas não autorizadas a optar pelo lucro presumido; (ii) instituições financeiras; (iii) pessoas jurídicas que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; (iv) beneficiários de incentivos fiscais de isenção ou redução do IRPJ; (v) pessoas jurídicas que antecipem o IRPJ, no próprio ano-calendário, sob a modalidade designada como estimativa e (vi) empresas de factoring.

As sociedades obrigadas à tributação com base no lucro real estão obrigadas a: (i) manter a escrituração na forma disposta na lei societária e no Código Civil (arts. 1.179 a 1.195); (ii) observar o regime de competência para apuração de suas receitas e custos; (iii) escriturar o Livro Diário, mantendo em boa ordem o Livro Razão e os documentos pertinentes à apuração do lucro líquido; (iv) escriturar o Livro Registro de Inventário, o Livro Registro de Entradas ou Compras e o Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR). O LALUR presta-se a: lançar os ajustes do lucro líquido acima referidos; conter transcrição do lucro real; manter registro de prejuízos fiscais e manter o controle de adições e exclusões ao lucro real.

O critério de escrituração contábil determinado pela lei societária e civil é o da competência de exercícios, também designado como regime econômico, pois considera as mutações econômicas verificadas no patrimônio, independentemente do fluxo financeiro (caixa) que as mesmas podem gerar. Adotado pela lei societária e civil, resultou incorporado pela lei tributária para as sociedades gravadas pelo IRPJ na modalidade do lucro real. O regime de competência é orientado por dois princípios básicos: realização da receita e confronto das despesas com as receitas. Considera-se a receita como realizada, passível de registro contábil, quando produtos ou serviços prestados por determinada entidade são transferidos para outra entidade ou pessoa com a anuência de ambas e mediante pagamento ou compromisso de pagamento especificado diante da produtora. Considera-se que toda despesa delineável com as receitas reconhecidas, em determinado período, com elas deverá ser confrontada; os consumos ou sacrifícios de ativos (atuais ou futuros), realizados em determinado período e que não puderem ser associados à receita do período nem às dos períodos futuros deverão ser descarregados como despesa de período em que ocorrerem[4].

A inobservância do período de competência enseja o lançamento de imposto, com seus respectivos consectários (multa e juros), somente em duas situações especificadas pela lei (art. 273, RIR): (i) na postergação de pagamento de imposto para período posterior àquele em que seria devido, portanto na hipótese de omissão de receita ou ganho, na contabilidade e (ii) na redução indevida do lucro real em qualquer período de apuração, certamente que pela dedução de custo ou despesa não admitidos. Eventualmente a lei aceita a aplicação do regime de caixa, em hipóteses específicas, como ocorre com a tributação dos lucros auferidos nas atividades imobiliárias e nas vendas em contratos, de longo prazo, para entidades governamentais ou ao governo ligadas. O contribuinte sujeito à tributação com base no lucro real deverá elaborar suas demonstrações financeiras na forma da lei, estando compelido a transcrever o balanço ou balancete no Livro Diário ou no LALUR.

5.2.3 Aplicação dos conceitos a ETA

5.2.3.1 ETA está compelida a adotar a sistemática de tributação pelo IR com base no lucro real?

ETA, consoante descrito, é empresa de transporte aéreo público de pessoas, em âmbito nacional e internacional, o que vale dizer aufere resultados de atividade prestada no exterior. Esse dado é suficiente, de acordo com o RIR, art. 246, III, para inseri-la entre as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real. Por conseqüência, abre-se, para essa entidade, todo o conjunto de obrigações legais acima relacionadas como próprias das pessoas jurídicas submetidas a esse critério legal. A adoção de critério de tributação diverso do autorizado em lei (presumido, no lugar de lucro real) submete o contribuinte à possibilidade de arbitramento do lucro, por parte da autoridade tributária.

5.2.3.2 Adotado o critério de tributação da renda, em consonância com as determinações legais, deve ETA obedecer a alguma específica regra de escrituração contábil?

Sim, ETA deverá observar para fins contábeis de apuração do lucro líquido, base de cálculo do lucro real, o regime de competência para apurar suas receitas e seus custos, sob pena de sofrer lançamento específico das autoridades, sendo compelida ao pagamento do imposto acrescido de multa e encargos. Adicionalmente, ETA está compelida a adotar os livros comerciais (Diário e seu suporte no Razão) e fiscais (Inventário, Entradas e LALUR) bem como a manter os documentos pertinentes ao conteúdo dos livros em referência.

A contabilidade tem por tarefa primeira informar os usuários das demonstrações financeiras, internos e externos (sócios, investidores, financiadores, fornecedores, clientes etc.) a respeito da atividade e do desempenho da sociedade. Além de postulados, princípios e convenções que orientam a contabilidade, de forma geral, alguns tipos de indústria observam práticas contábeis peculiares e, dentre elas, a atividade de transporte aéreo. O que determina essas práticas peculiares é a própria peculiaridade do negócio: (i) uso intensivo de tecnologia de ponta; (ii) intenso e contínuo processo de manutenção; (iii) alto custo dos equipamentos e da mão-de-obra especializada; (iv) altos custos operacionais, inclusive decorrentes do uso de espaços públicos especiais.

Considerados esses fatos (obsolescência e custos), as empresas de navegação aérea optam, via de regra, por não manterem ativos próprios, alugando-os sob contratos designados como de leasing operacional ou contratando arrendamentos mercantis, usualmente internacionais, com os fabricantes, no chamado leasing financeiro. No leasing operacional contrata-se um aluguel de bem de terceiro, sendo que na hipótese de opção pela compra do bem, ao final do contrato, o preço de exercício será o valor de mercado do bem arrendado; no leasing financeiro a operação implica que o valor total do arrendamento seja igual aos custos do bem arrendado, além do retorno dos custos financeiros incorridos pelo arrendador, sendo que o preço de exercício da opção de compra (valor residual) pode ou não ser o valor de mercado. A Lei n. 6.099, de 12 de setembro de 1974, que regula o arrendamento mercantil, inclusive para fins tributários, determina que o custo incorrido nessa modalidade contratual seja registrado como despesa, à medida de seu pagamento. Na atividade de transporte aéreo, entretanto, a prática contábil recomendada, muitas vezes, é que no leasing operacional, despesas de arrendamento pré-pago sejam registradas como ativos e, no leasing financeiro, que as aeronaves sejam objeto de registro contábil em contrapartida dos respectivos contratos de arrendamento, tudo com o objetivo de evidenciar a essência da operação que se pratica. Além disso, o registro desses ativos, ainda que não pertencentes à sociedade, pode atestar a solidez do balanço, pois que a ausência de tal informação pode implicar dificuldades para analisar a real capacidade de solvência da sociedade. Esse procedimento contábil não pode ensejar nenhum tratamento tributário diferenciado, pois que o único efeito patrimonial colhido pela lei brasileira, para tal finalidade, segue sendo o custo do arrendamento.

É essencial, pois, que a melhor prática contábil seja adotada pela sociedade, à luz das operações que estão sendo praticadas. A prática contábil, como já referido, não pode afetar o resultado tributário da sociedade.

5.2.3.3 Quais são os critérios temporais de apuração e pagamento do IR uma vez definida a sistemática legal que se lhe aplica?

a) Lucro real: apuração trimestral

O IRPJ calculado sobre o lucro real deve ser apurado trimestralmente, como regra, encerrando-se cada período no último dia de cada trimestre civil: 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro (art. 220, RIR). A regra geral de determinação e pagamento de imposto trimestral é afastada em situações específicas definidas em lei: (i) nas hipóteses de fusão, cisão, incorporação e liquidação de sociedade, quando o encerramento do período base é atraído para a data do correspondente evento e (ii) por opção do contribuinte, que poderá apurar o IRPJ em 31 de dezembro de cada ano, antecipando, entretanto, o imposto (art. 221, RIR), mensalmente e ao longo do ano calendário, mediante critérios legais que serão comentados. A decisão pela metodologia de apuração e pagamento do IRPJ deve ser avaliada em face de diversos elementos: (i) caráter definitivo do imposto pago trimestralmente, o que impede de compensar o lucro gerado nos trimestres anteriores com prejuízos subseqüentes, ainda que no mesmo ano-calendário; (ii) volume de geração de lucros futuros e possibilidade de compensação de prejuízos acumulados e (iii) antecipação de aproveitamento de eventuais tributos retidos na fonte, compensáveis com o devido no final do período de apuração. A decisão pela apuração trimestral deve ser consignada no pagamento da primeira quota de IRPJ, sendo ela irretratável para todo o ano-calendário (art. 232, RIR). A jurisprudência administrativa tem admitido, excepcionalmente, a alteração da forma de apuração quando reste comprovado o erro de fato na escolha e que esse venha em prejuízo do contribuinte[5].

b) Lucro real: apuração anual

As grandes sociedades, com atividades que se desenvolvem por todo o mundo e envolvem uso intensivo de recursos humanos, materiais e tecnológicos, por mais bem equipadas que estejam, não dispõem, na maior parte das vezes, de condições no início do ano-calendário para precisarem seu desempenho e, a partir desse momento, optarem pela sistemática da apuração trimestral do IRPJ, razão pela qual optam pelo lucro real apurado em bases anuais, que lhes permite ajustarem-se às variações e volatilidades da economia globalizada. O sistema anual de apuração do IRPJ exige o pagamento do imposto e do adicional calculado de acordo com critério designado por estimativa. O valor a ser recolhido, mensalmente, a título de estimativa do imposto devido em 31 de dezembro, terá por base de cálculo a receita bruta das vendas de bens e serviços, auferida mensalmente, sobre a qual aplicar-se-á o percentual de 8% (oito por cento) ou, em hipóteses descritas pela lei, percentuais específicos. A atividade de transporte deve utilizar o percentual de 16% (dezesseis por cento); considerando-se que ETA é empresa voltada ao transporte de passageiros, aplica-se-lhe esse percentual para determinar a base de cálculo do montante de estimativa a ser recolhido. À base assim definida, somam-se ganhos de capital, receitas e resultados, não incluídos na base estimada, porém tributados pelo IRPJ; podem ser deduzidos do imposto a ser pago, mensalmente, valores pagos ou retidos referentes a receitas incluídas na base de cálculo e incentivos como programas de alimentação, doações a atividades culturais e outros, observados os critérios de lei (arts. 222 a 229, RIR). O saldo do imposto apurado em 31 de dezembro, conforme o cálculo do lucro real, será pago em quota única, na forma da lei, ou compensado com o imposto devido no ano-calendário subseqüente, se negativo.

A figura da estimativa merece melhor análise, pois de acordo com a lei algumas vezes parece operar apenas como forma de antecipar o IRPJ a ser apurado em 31 de dezembro (art. 858, RIR) e outras vezes adquire autonomia já que a falta de seu recolhimento, ainda que no final do período de apuração o contribuinte apure prejuízo, enseja o lançamento de multa autônoma (art. 957, parágrafo único, IV, RIR). As autoridades administrativas também se manifestam pela impossibilidade de atualizar o imposto pago a maior, a título de estimativa, no próprio ano, por considerá-lo como não apurado em encerramento de período (Decisão de 8ª RF 129/99). No que tange à aplicação de multa na situação de não- recolhimento de estimativa, o Conselho de Contribuintes, de maneira sábia, vem entendendo que se não há imposto a recolher, no final do período de apuração, por exemplo na situação de prejuízo, não há condições de impor multa de ofício[6].

Opcionalmente ao critério de estimativa, a sociedade poderá suspender ou reduzir o pagamento da antecipação mensal, desde que demonstre, por balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado, já pago, excede o valor do imposto e adicional devidos, calculados com base no lucro real (art. 230). A medida evita, dessa forma, que se pague tributo para, em momento subseqüente, pedi-lo de volta, incorrendo no chamado solve et repete[7], abominado por todos os sistemas jurídicos. Ficam dispensadas do pagamento mensal as sociedades que apurarem prejuízos fiscais ou tiverem prejuízos fiscais acumulados de períodos anteriores para serem compensados, na forma abaixo comentada. Os balanços e balancetes devem ser levantados com a observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no Livro Diário, produzindo efeito apenas em relação aos recolhimentos mensais, de vez que o cálculo do imposto devido em relação ao período anual é feito em 31 de dezembro para ser liquidado até março do ano seguinte.

No final do ano-calendário, a sociedade que optou pela apuração do lucro real anual deverá apurar o saldo de imposto a pagar, podendo, então, deduzir do imposto devido: incentivos fiscais previstos em lei, imposto pago ou retido na fonte incidente sobre receitas computadas no lucro real, imposto pago por estimativa ou a título de balancete ou balanço de suspensão. Observe-se, em relação ao imposto pago a maior, por recolhimento indevido de estimativa ou por retenção na fonte, que ele poderá ser utilizado em exercícios subseqüentes, a título de compensação com o IR ou com outros tributos federais para tanto autorizados, atualizado com base na taxa SELIC (Serviço de liquidação e custódia de títulos) apurada consoante a taxa média de mercado praticada em determinado período. A contrapartida da atualização desse crédito é receita tributável.

5.2.3.4 Indagações de ETA sobre o tratamento tributário que deve ser atribuído aos procedimentos que adota, pertinentes à sua atividade.

a) Permuta de bilhetes de passagens: receita?

O art. 279, RIR, define como receita bruta das vendas e serviços o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia, não incluindo os impostos não cumulativos, cobrados destacadamente, do comprador ou contratante, dos quais o vendedor do bem ou serviço seja mero depositário. É prática usual entre as empresas de transporte aéreo negociarem com seus provedores o pagamento de fornecimentos em passagens aéreas, muitas vezes sob a designação de permuta[8]; a entrega de passagens aéreas, nessas condições, certamente caracteriza-se como prestação de serviços, devendo ser contabilizada como receita bruta, sujeita à tributação pelo IRPJ. Os fornecimentos recebidos, de seu lado, serão considerados como custos ou despesas dedutíveis se necessários ao desenvolvimento da atividade de ETA.

b) Gastos com estudos destinados a alterar a identidade visual: dedutibilidade

De acordo com o art. 299 do RIR, são operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora. São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais ao tipo de transações, operações ou atividades da empresa. O conceito de despesas operacionais enquadra-se no critério jurídico de cláusula geral ou descrição ampla da hipótese de incidência que acaba por permitir ao aplicador da lei atender a peculiaridades de cada caso concreto[9]. Os gastos com identidade visual enquadram-se como operacionais na medida em que se define que ETA sofrerá mudanças em seu controle e, possivelmente, em sua estrutura de abordagem do mercado. Na atualidade, a força do marketing é inegável, tendo suas técnicas, de há muito, extrapolado da simples abordagem comercial para o convencimento comportamental.

c) Tratamento tributário de provisões e contas a pagar

Dispõe a lei societária que serão registrados em contas de passivo os riscos e encargos conhecidos e calculáveis, assim como as obrigações tomadas pela sociedade. A diferença fundamental, para fins legais e contábeis, entre provisões e obrigações reside no fato de as primeiras poderem ou não vir a concretizar-se, dependendo de ocorrerem certas condições, enquanto as outras decorrem de relações jurídicas constituídas, na forma da lei, e que a sociedade deve observar. Para efeitos de IRPJ, somente as provisões autorizadas podem ser deduzidas na apuração do lucro real, na forma dos arts. 335 a 339 do RIR; no caso da empresa de transporte aéreo podem ser deduzidas as provisões para férias dos empregados e para o décimo terceiro salário. As obrigações incorridas, identificadas e quantificadas, ainda que não pagas, são dedutíveis na apuração do lucro real.

c.1) Provisão para pagamento de despesas com manutenção e reparo de aeronaves

As empresas de transporte aéreo, por força do CBA, que prevê aplicação de multa no caso de execução de serviços aéreos que possam comprometer a ordem e a segurança pública, inclusive com risco de violação das normas de segurança de transportes, contratam a manutenção dos aparelhos, das turbinas, motores e equipamentos de vôo, entre outras. Além disso, também em função dos parâmetros determinados pelos próprios fabricantes de aeronaves, suas partes e peças, sob pena de terem seus contratos rescindidos, são obrigadas a contratar as manutenções acima referidas. Essas manutenções, ainda que registradas contabilmente para atender ao princípio de competência, entretanto, são de fato gastos potenciais que somente ocorrem em períodos subseqüentes ao de seu registro contábil e desde que cumpridas certas condições, razão pela qual são consideradas como provisões, não dedutíveis na apuração do lucro real.

c.2) Obrigação tributária da Lei n. 9.718/98: PIS e COFINS sob discussão judicial e sua dedutibilidade

De acordo com o art. 399, do RIR, os gastos referentes a tributos e contribuições são dedutíveis em regime de competência. ETA vem discutindo, judicialmente, a constitucionalidade da exigência contida na Lei n. 9.718, de 27 de novembro de 1998, notadamente quanto à base de cálculo das contribuições acima referidas; durante o processo obteve medida liminar em mandado de segurança que lhe permitiu discutir a matéria sem que se lhe possa ser cobrado o tributo correspondente (suspensão da exigibilidade, na forma do art. 151, IV do CTN). O encargo, assim registrado, por força do art. 344, § 1º, do RIR, não poderá ser deduzido na apuração do lucro real, haja ou não depósito judicial do montante controverso, exigido pela autoridade judiciária com o fito de resguardar o interesse do Poder Público.

Por ocasião do término da demanda, obtendo decisão desfavorável, o contribuinte poderá deduzir o custo correspondente, caso contrário, a reversão do passivo representará receita a ser excluída no cálculo do lucro real por já ter sido tributada em períodos anteriores.

d) Contraprestações de arrendamento mercantil

As despesas incorridas pelas empresas de transporte aéreo com o arrendamento mercantil de suas aeronaves são dedutíveis na apuração do lucro real (art. 356, RIR) desde que observadas as condições impostas pelo Banco Central do Brasil. O valor das prestações convencionadas é de livre exercício pelas partes envolvidas, conforme tem decidido o Poder Judiciário, afastando as pretensões do Fisco de tratar tais contratos como de compra e venda sob o argumento de que as contraprestações pagas seriam, na verdade, parcelas contratadas a prazo pela aquisição do bem[10].

e) ETA aufere lucros em suas atividades fora do território nacional. Como tributá-los pelo IR?

Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas, correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro. Como regra geral, os lucros auferidos através de investimentos no exterior são computados para apuração do imposto brasileiro, admitindo-se o crédito do imposto pago no exterior, assim como a compensação de eventuais prejuízos (art. 394, § 2º a 13, e art. 395). Por força de tratados internacionais sobre atividade de transporte (aéreo, marítimo e rodoviário), os países isentam de tributação, pelo IR, o lucro de companhias de navegação se, no país de sua nacionalidade, as companhias de outros países gozarem de igual prerrogativa; nessas circunstâncias, os lucros auferidos pela subsidiária de ETA, empresa de transporte aéreo, somente são tributados no Brasil, razão pela qual nenhum imposto deve ter sido pago no país de situação da subsidiária[11].

Observe-se que o tratamento tributário atribuído aos lucros gerados pelos investimentos de sociedades brasileiras, no exterior, independe da forma pela qual tais frutos são colhidos contabilmente. O resultado da participação em sociedades coligadas ou controladas, no País e no exterior, inclusive em filiais ou sucursais, é reconhecido na contabilidade, consoante as práticas contábeis adotadas no Brasil, pelo sistema de avaliação contábil denominado equivalência patrimonial. Por essa metodologia se permite reconhecer no balanço da investidora a sua exata participação na evolução patrimonial da investida, de tal sorte que o resultado de equivalência patrimonial decorre, como regra geral, de lucros ou perdas apurados pela investida. O resultado de equivalência patrimonial não tem efeitos tributários, seja apurado no País, seja no exterior. Por tratar-se de investimento no exterior, esse ativo está sujeito à variação cambial, por ocasião do registro contábil; a variação cambial integra o resultado de equivalência patrimonial, consoante os princípios contábeis adotados no Brasil, não sendo, assim, objeto de tributação pelo IRPJ, de vez que a equivalência patrimonial não tem reflexos tributários.

f) ETA teve reconhecido pelo Poder Judiciário seu direito de receber, mediante liquidação em parcelas, diferenças de tarifas que praticou e que, contratualmente, deveriam ser repostas pelo Poder Público. Como tributar tais verbas pelo IR?

As verbas referidas têm origem em contratos de concessão que garantem ao concessionário receber do Poder Público a reposição de perdas decorrentes de quebra no equilíbrio econômico-financeiro do contrato de concessão. Tradicionalmente, as autoridades administrativas têm entendido que tais verbas são tributadas pelo IRPJ por não haver na legislação nenhuma autorização para excluí-las de tributação, podendo, entretanto, essa tributação ocorrer somente no momento em que o Poder Público libere os correspondentes pagamentos e não quando da decisão judicial que atribua ao concessionário o direito a tais verbas[12]. A solução das autoridades não parece ser a mais adequada no que tange à tributação, pois tais ressarcimentos são indenização pactuada contratualmente, e, do ponto de vista constitucional, toda indenização apenas repõe o patrimônio, seja ele contábil, seja moral, da entidade que havia incorporado tais vantagens desde que fosse mantida sua marcha de negócios (Constituição Federal art. 5º, XXIV). Observe-se que a indenização não decorre de prejuízos gerados pela má gestão da sociedade, mas de situação que o Poder Concedente entende como de quebra de equilíbrio, o qual deve ser restituído. Nessas circunstâncias há fortes argumentos para que o dano emergente e o lucro cessante sejam tratados como não tributados por ETA[13].

g) Passagens não voadas e programas de fidelização: reflexos tributários

As empresas de aviação vendem passagens aéreas que, uma vez adquiridas, podem ser utilizadas por seus detentores no prazo que a lei lhes garante para esse uso, a partir da data de emissão do bilhete. O compromisso de prestar o serviço ao cliente, nesse período, é registrado pela sociedade em conta de passivo, pois a soma correspondente pode vir a ser exigida pelo consumidor. Considerando-se que a devolução do numerário está condicionada ao cumprimento de certas condições por parte do usuário do transporte, o registro contábil corresponde apenas a um encargo ou risco, conhecido e calculável, que poderá ou não se confirmar. Do ponto de vista tributário, a correspondente despesa não é dedutível no momento do registro contábil, mas por ocasião da ocorrência da viagem.

Como importante ação de marketing, as empresas de aviação civil conferem aos usuários do transporte, observadas certas condições, pontos ou créditos os quais podem ser trocados por percursos aéreos. O programa de pontos (milhagem) garante às empresas a fidelização de seus clientes. À medida que os usuários acumulam créditos, a sociedade registra um passivo, sob forma de provisão, representativo de uma futura obrigação que pode vir a ser exigida nas condições que governam os planos de fidelização. Esse passivo, por depender do exercício do direito por parte do cliente, somente terá a correspondente despesa como dedutível na apuração do lucro real, por ocasião da obrigação de transportar esse usuário.

h) ETA registrou e ainda poderá registrar perdas operacionais, em exercícios futuros, que a levarão a não desembolsar recursos para pagamento de imposto sobre a renda. Indaga qual o critério de aproveitamento de tais perdas.

Denomina-se prejuízo fiscal o prejuízo apurado na demonstração do lucro real (art. 509, RIR). O contribuinte tem o direito de compensar o prejuízo fiscal apurado em anos anteriores, total ou parcialmente, observado o limite máximo de 30% do lucro sujeito à tributação em cada período base (art. 510, RIR). Os prejuízos não operacionais acumulados, decorrentes de perdas na baixa de ativo permanente, exceto por obsolescência, imprestabilidade ou desuso (investimentos e imobilizado), somente são compensáveis com lucros não operacionais; prejuízos não operacionais gerados no ano devem ser apurados englobadamente com prejuízos operacionais (art. 511, RIR). A mudança de controle societário, associada à mudança de ramo de atividade, impede a sociedade de compensar os próprios prejuízos (art. 513, RIR); como ETA somente mudará de controle, mantendo a mesma atividade ora desenvolvida, nenhum impedimento haverá à compensação de prejuízos gerados em períodos anteriores.

5.2.4 Demonstração esquemática da apuração do IRPJ

Para facilitar a análise do tema proposto, resumem-se as questões discutidas, como abaixo, considerando-se, assim, que o demonstrativo apresentado baseia-se na definição de lucro real (lucro líquido ajustado por adições e exclusões determinadas por lei). O modelo conceitual deve ser adaptado para situações concretas, inclusive de ETA, se no futuro forem observados, na contabilidade, outros procedimentos que, do ponto de vista tributário, merecem tratamento especial. Observe-se, por fim, que contabilidade societária e a contabilidade tributária divergem, em algumas situações, no que tange ao tratamento de receitas e despesas. Essas divergências são colhidas, do ponto de vista tributário, pelo LALUR, que se presta a registrar verbas cuja dedução ou tributação afeta mais de um período-base e que são denominadas diferenças temporárias. Do ponto de vista estritamente contábil, as diferenças temporárias são reconhecidas através do registro contábil do imposto de renda diferido, de anos posteriores, sob a forma de ativo (crédito contra o fisco) ou de passivo, como obrigação para com o fisco.

Demonstração do cálculo do lucro real

Lucro líquido (contábil)[14]·

Adições

• Provisão para manutenção

• Provisão para PIS/COFINS (Lei n. 9.718/98)

• Passagens não voadas e programas de fidelização

• Resultados positivos auferidos na subsidiária no exterior

Exclusões

• Montante de indenização não recebida

• Resultado positivo de equivalência patrimonial (subsidiária no exterior)

Lucro real

(-) Compensação (Prejuízo fiscal até 30% do lucro real)

(i) Base de cálculo do IRPJ

(ii) Alíquota: 15% sobre (i)

(iii) Adicional: 10% sobre o excedente a R$ 240.000,00 em (i)

(iv) IRPJ a pagar: (ii) + (iii)

Por oportuno, ressalte-se que o cálculo da contribuição social sobre o lucro (CSL) acompanha as regras do IRPJ no que tange aos critérios de apuração e pagamento, excepcionando-se, apenas, o tratamento das despesas ditas indedutíveis, figura alheia à base de cálculo da contribuição. A determinação legal é no sentido de que a escolha por um regime, apuração trimestral ou anual, estende-se aos dois tributos; diversamente, porém, deve ser entendido em relação à utilização do balancete/balanço de suspensão, que permite ao contribuinte evitar o pagamento da antecipação com base na estimativa (receita do período), especialmente quando essa envolve pagamento de tributo, antecipado, a maior, optando pelo cálculo com base em dados concretos. De fato, na hipótese de o contribuinte também ser compelido a usar a estimativa ou o balancete/balanço de suspensão de maneira uniforme, pode resultar que esse tipo de imposição leve o contribuinte a pagar, indevidamente, tributo para depois pedi-lo de volta, em flagrante desrespeito aos princípios constitucionais vigentes.

REFERÊNCIAS

Doutrina:

LATORRACA, Nilson. Direito tributário: imposto de renda das empresas. Atualizado por Rutnéa Navarro Guerreiro e Sérgio Murilo Zalona Latorraca. São Paulo: Atlas,1998.

MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Regime tributário das indenizações. São Paulo: Dialética: 2000.

PÊGAS, Paulo Henrique. Manual de contabilidade tributária. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2003.

SCHOUERI, Luis Eduardo. Normas tributárias indutoras e intervenção econômica. Rio de Janeiro: Forense, 2005.

Jurisprudência:

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 174031/SC. 1ª Turma. Brasília, 15 out. 1998. DJU, 1º mar. 1999, p. 236.

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 184932/SP. 1ª Turma. Brasília, 9 fev. 1999. DJU, 29 mar. 1999, p. 96.

BRASIL. Ministério da Fazenda. Câmara Superior de Recursos Fiscais. Acórdão n. 01-1.192/9. DOU, 25 nov. 1994

BRASIL. Ministério da Fazenda. Primeiro Conselho de Contribuintes. Acórdão n. 103-9.507/89. DOU, 8 maio 1990.

BRASIL. Ministério da Fazenda. Primeiro Conselho de Contribuintes. 1a Câmara. Acórdão n. 101-93.103. DOU, 12 jul. 2000.

BRASIL. Ministério da Fazenda. Primeiro Conselho de Contribuintes. Ac. n. 101-93.583/01. DOU, 21 nov. 2001.

Legislação:

Lei n. 5.172, de 25-10-1966.

Lei n. 6.099, de 12-9-1974.

Lei n. 7.565, de 19-12-1986.

Lei n. 9.718, de 27-11-1998.

Lei n. 10.406, de 10-1-2002.

Lei Complementar n. 104, de 10-1-2001.

Decreto n. 3.000, de 26-3-1999.

1 Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966.

2 Por uma questão de objetividade e praticidade, será utilizado como referência, neste trabalho, o RIR, na matéria que tenha ele consolidado. A legislação posterior, extravagante, será sempre citada por sua matriz legal, a lei ordinária.

3 Nesse sentido menciona-se, por pertinente ao tema sob análise: (i) são dedutíveis do lucro operacional as despesas com indenizações por danos materiais a terceiros em acidentes de trânsito envolvendo veículo e motorista da empresa, quando a indenização decorre de condenação judicial (BRASIL. Ministério da Fazenda. Câmara Superior de Recursos Fiscais. Acórdão n. 01-1.192/9. DOU, 25 nov. 1994); (ii) despesas com alimentação e pernoites, desde que provada a necessidade, razoabilidade e o efetivo desembolso, são dedutíveis (BRASIL. Ministério da Fazenda. Primeiro Conselho de Contribuintes. Acórdão n. 103-9.507/89. DOU, 8 maio 1990).

4 Vejam-se princípios contábeis de apuração de receita conforme NPC (Normas e Princípios de Contabilidade) 14, do Conselho Federal de Contabilidade.

5 Solução de Consulta 8ª RF 216/01.

6 BRASIL. Ministério da Fazenda. Primeiro Conselho de Contribuintes. Ac. n. 101-93.583/01. DOU, 21 nov. 2001.

7 Literalmente, em latim, pague para reclamar (de volta).

8 A designação é imprópria, pois de acordo com a lei civil (art. 533, Código Civil) somente bens podem ser permutados, aplicando-se à permuta as determinações da compra e venda. No caso, a empresa aérea presta serviços de transporte, regidos pela lei civil, fora, portanto, da compra e venda de mercadorias.

9 SCHOUERI, Luis Eduardo. Normas tributárias indutoras e intervenção econômica. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 249.

10 Cf. BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 174031/SC. 1ª Turma. Brasília, 15 out. 1998. DJU, 1º mar. 1999, p. 236 e BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 184932/SP 1ª Turma. Brasília, 9 fev. 1999. DJU, 29 mar. 1999, p. 96.

11 Por força de tratados internacionais sobre atividade de transporte, os países isentam de tributação pelo IR o lucro de companhias de navegação se, no país de sua nacionalidade, as companhias de outros países gozarem de igual prerrogativa, o que sói ocorrer. Vide art. 176, RIR.

12 Cf. BRASIL. Ministério da Fazenda. Primeiro Conselho de Contribuintes. 1ª Câm. Acórdão n. 101-93.103. DOU, 12 jul. 2000.

13 Veja-se sobre a matéria diversos estudos na obra MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Regime tributário das indenizações. São Paulo: Dialética: 2000.

14 O resultado contábil deverá contemplar o conjunto de todas as atividades da sociedade, dessa forma receitas, custos, despesas e outros ingressos devem ter sido computados para fins de apuração do lucro líquido. Nessas circunstâncias, somente são objeto de ajuste as verbas que tenham essa especial natureza determinada pela lei.

6 PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA: ESTUDO DE CASO

Elide Palma Bifano

Professora do Programa de Educação Continuada e Especialização em Direito GVlaw; mestra e doutora em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo; diretora de consultoria empresarial da PricewaterhouseCoopers.

Cassius Vinicius de Carvalho

Professor do Programa de Educação Continuada e Especialização em Direito GVlaw; bacharel em Direito e Ciências Contábeis e especialista em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo; gerente-sênior do Departamento de Consultoria da PricewaterhouseCoopers.

6.1 Descrição do caso

O presente capítulo aborda a possibilidade, ou não, de uma determinada transação sujeitar-se às regras brasileiras de preços de transferência, em conformidade com a Lei n. 9430, de 27 de dezembro de 1996, e subseqüente legislação correlata. A operação apresentada para análise envolveu um conglomerado econômico internacional, cujas atividades são parcialmente desenvolvidas através de subsidiárias no País, observando-se que:

(i) Alfa Ltd. (ALFA), pessoa jurídica norte-americana, detém ações de Beta Indústria e Comércio S.A. (“BETA”), sediada no Brasil;

(ii) BETA, de seu turno, detém ações de Gama do Brasil S.A. (GAMA), pessoa jurídica também sediada no Brasil;

(iii) Em 30 de agosto de 2007, atendendo a objetivos de uma reestruturação internacional, BETA deverá alienar parte da seu investimento em GAMA, para a sua casa-matriz no exterior (ALFA).

A questão levantada diz respeito à necessidade de a operação, anteriormente descrita como alienação de parcela das ações de BETA em GAMA, para ALFA, submeter-se às regras de preços de transferência. O tema é pertinente e se justifica por algumas importantes razões: (a) a crescente proliferação de corporações e transações internacionais, fruto do processo de aproximação das economias mundiais, à luz do fenômeno da globalização[1]; (b) o uso da metodologia de preços de transferência para regular os resultados gerados, internacionalmente, entre partes de alguma forma relacionadas e (c) a específica inclusão na Lei n. 9.430/96 de operações envolvendo direitos como sujeitas às regras de preços de transferência.

Inicialmente, como resposta ao movimento de globalização, em meados da década de 1990, o legislador pátrio iniciou um processo de internacionalização da nossa legislação fiscal, com o intuito de adequar as práticas tributárias brasileiras às melhores práticas internacionais. O primeiro passo foi dado com o advento da Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, que introduziu o princípio da universalidade como base para a tributação dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior por pessoas jurídicas nacionais. Com efeito, foi rompida a antiga tradição de tributar os resultados das pessoas jurídicas com base no princípio da territorialidade[2], cujo mote era o de gravar exclusivamente os resultados produzidos no território nacional. Ademais, o tratamento fiscal da pessoa jurídica foi equiparado ao da pessoa física, que desde há muito tempo já se submetia ao regime de tributação em bases universais.

Em dezembro de 1996, ao editar a Lei n. 9.430, o legislador também inovou ao incorporar ao cenário jus-tributário brasileiro as regras que regulam resultados, receitas e custos, nas transações entre partes ligadas e internacionalmente conhecidas como Transfer Pricing. Em linhas gerais, a legislação nacional de preços de transferência foi introduzida com o intuito de possibilitar um monitoramento mais efetivo dos reflexos fiscais decorrentes dos preços praticados entre pessoas residentes e domiciliadas no Brasil e pessoas vinculadas (residentes e domiciliadas) no exterior. Em âmbito internacional, como ensina Hermes Marcelo Huck, a regra de Transfer Pricing está

disseminada entre todos os países que atuam no comércio internacional e detêm investimentos estrangeiros em seu parques comerciais e industriais, atingindo indiferentemente países desenvolvidos e em desenvolvimento. No países desenvolvidos, já de longa data, há um intenso trabalho conduzido por suas autoridades fiscais, criando sistemas de controle destinados a conter os efeitos perniciosos decorrentes das operações com preços de transferência[3].

No Brasil, ao justificar a inserção dessas regras em nossa legislação, o então Ministro da Fazenda, Pedro Malan, afirmou na Exposição de Motivos da Lei n. 9.430/96 que “são propostas normas que possibilitam o controle dos denominados ‘Preços de Transferência’, de forma a evitar a prática lesiva aos interesses nacionais, de transferência de resultados para o exterior (...)”.

Passada pouco mais de uma década desde a edição dessa legislação, pode-se verificar a sua relevância na medida em que o preço de transferência continua sendo objeto de discussão nas principais mesas de debates tributários no País, sem prejuízo de estar presente em todos os foros de discussão internacionais. Ademais, em termos econômicos, é foco constante de indagação e preocupação de grupos internacionais que realizam negócios com o Brasil, como parte fundamental do processo corporativo de governança tributária.

6.1.1 Quesitos formulados

Como diretriz à análise da questão proposta, foram formulados quesitos objetivos que devem ser resolvidos, da seguinte forma:

a) Qual é o dispositivo legal que dispõe acerca da sujeição das exportações de bens, serviços e direitos às regras de preços de transferência, no Brasil?

b) Qual é o conceito de exportação adotado pela lei brasileira?

c) Qual é a natureza da ação de participação societária em uma companhia perante a legislação que rege a matéria, no Brasil?

d) Cotejando-se o conceito de exportação e de ação de participação societária em companhia, à luz da regra que dispõe sobre a sujeição das exportações ao regime de preços de transferência, qual seria o tratamento adequado a ser conferido à operação pretendida, considerando-se que Alfa, no exterior, deverá adquirir, de Beta, participação em Gama?

6.2 Análise dos quesitos

a) Disposições legais: preços de transferência e exportação

Preconiza o art. 19 da Lei n. 9.430/96 que

as receitas auferidas nas operações efetuadas com pessoa vinculada ficam sujeitas a arbitramento quando o preço médio de venda dos bens, serviços ou direitos, nas exportações efetuadas durante o respectivo período de apuração da base de cálculo do imposto de renda, for inferior a noventa por cento do preço médio praticado na venda dos mesmos bens, serviços ou direitos, no mercado brasileiro, durante o mesmo período, em condições de pagamento semelhantes.

As regras de preço de transferência não operam isoladamente; de fato, observe-se que do exame pormenorizado da redação do art. 19 infere-se ser ele dotado de elementos essenciais ao adequado entendimento e análise do tema. Esses elementos informam que o instituto se insere em questão mais ampla, de absoluto interesse das autoridades fiscalizadoras, que é a do lucro tributável no País, a saber:

(i) Ao estabelecer que as receitas auferidas nas operações efetuadas com pessoa vinculada ficam sujeitas a arbitramento, o legislador deixa claro que o regime de preços de transferência não existe isoladamente, mas apenas como um dos elementos que formam o conjunto denominado Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ). Isso porque o objetivo da norma, quando aplicável, é recompor a receita percebida pela pessoa jurídica para que essa reflita um patamar mínimo de preço de mercado que é considerado satisfatório à luz da legislação, para efeitos de apuração do lucro sujeito à tributação pelo IRPJ. A regra de preço de transferência recompõe um elemento que não foi reconhecido na contabilidade da sociedade, sendo irrelevante o seu motivo. O mecanismo prático utilizado pelo legislador para que esse objetivo seja alcançado é o do ajuste (= adição) ao resultado contábil, como uma das variáveis da equação clássica do IRPJ: resultado contábil, ajustado pelas adições, exclusões e compensações, na forma do art. 247 do vigente Regulamento do IRPJ (RIR/99)[4].

(ii) Corrobora esse entendimento a conjugação do período base de apuração de preços de transferência ao do IRPJ (= ano-calendário), inclusive quando o exercício fiscal é encerrado antecipadamente em virtude de eventos especiais de cisão, incorporação e outros, em conformidade com a legislação aplicável. Sobre o assunto, vale a pena destacar que essa regra geral é excetuada na hipótese de a pessoa jurídica apurar o IRPJ com base no lucro real trimestral. Nesse caso, apesar de o período base de incidência do IRPJ ser trimestral, a apuração de preços de transferência continua a ser realizada em período anual, devendo o eventual ajuste ser computado na determinação do IRPJ correspondente ao último trimestre do exercício social.

(iii) Superado o fato de que o preço de transferência no Brasil não é um regime tributário isolado, mas que integra o conjunto normativo do IRPJ como ajuste ao lucro contábil, resta destacar que somente se sujeitam às regras contidas no art. 19, anteriormente transcrito, as operações que de fato e de direito se revistam das características de exportação. Uma leitura atenta do caput do art. 19 deixa isso claro em dois momentos: (a) quando o legislador expressamente dispõe que ficam sujeitas a arbitramento, as receitas de venda de bens, serviços ou direitos nas exportações e (b) quando é facultado ao contribuinte a comparação do seu preço de venda de bem, serviço ou direito ao exterior, com o preço de venda de um bem, serviço ou direito idêntico ou similar no mercado nacional. Ora, se a base de sujeição da norma contida no caput do art. 19 não fosse uma operação de exportação, a dicotomia entre o mercado interno e o mercado externo imposta pelo legislador não teria justificativa.

(iv) O fato de o legislador ter utilizado a expressão “receitas auferidas nas exportações com pessoas vinculadas” não parece trazer problemas práticos relevantes, uma vez que no caso em exame o vocábulo receita deve ser lido e entendido como receita, fruto específico de exportação, pois foi essa designação conferida pelo legislador ao deixar claro “(...) na exportação (...)”. Ademais, a boa técnica contábil ensina que os elementos constantes na escrituração mercantil são sempre revestidos de uma carga valorativa para que possam ser classificados em rubricas próprias. No caso, a receita foi revestida da carga “exportação”, para designar uma modalidade de venda na qual o bem, serviço ou direito será enviado ao exterior.

Da leitura do dispositivo legal acima transcrito e dos comentários a ele produzidos, pode-se claramente depreender que o legislador objetivou colher sob as regras de preços de transferência, em definitivo, as exportações de bens, serviços e direitos realizadas por pessoa brasileira a pessoa vinculada no exterior, na forma da lei. Nesse contexto, é primeiro requisito de submissão a esse conceito que uma transação se caracterize, de fato e de direito, como exportação, pois caso contrário não estará ela sujeita ao exame sob a ótica de preços de transferência. Esse é o tema de que nos ocuparemos daqui adiante.

b) Conceito de exportação

Para fins da análise pretendida, é importante examinar o conceito de exportação, hoje integrado no sistema jurídico brasileiro, considerando-se os diversos contextos e situações em que é empregado. Constitucionalmente a figura da exportação surge em diversos momentos, a saber: (a) compete à União legislar, com exclusividade sobre o comércio exterior, no qual se insere a exportação (art. 22, VIII, CF); (b) compete à União instituir imposto de exportação (art. 153, II, CF); (c) à lei complementar, editada pelo Congresso Nacional, cabe dispor sobre a não-incidência do imposto sobre serviços na exportação de serviços (art. 156, § 3º, CF) e (d) ao Ministério da Fazenda compete fiscalizar e controlar o comércio exterior (art. 237, CF). A seguir examinamos o conceito de exportação nas situações em que o sistema objetivamente a ele se refere.

b.1) Imposto de Exportação

O art. 153, II, da Constituição Federal dispõe que compete à União instituir impostos sobre a exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados. Em âmbito infraconstitucional, como não poderia ser diferente, o legislador acompanhou o conceito constitucional acima transcrito, de que a exportação sujeita ao imposto de exportação deve necessariamente consistir no envio de produtos nacionais ou nacionalizados para o exterior. Vejamos:

(i) O Código Tributário Nacional – CTN dispõe, em seu art. 23, que o imposto “de competência da União, sobre a exportação, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados tem como fato gerador a saída destes do território nacional”.

(ii) O Decreto-lei n. 1.578, de 11 de outubro de 1977, que regula o imposto de exportação, dispõe que aquele gravame tem como fato gerador a “saída do território brasileiro, de produto nacional ou nacionalizado”.

(iii) O Decreto n. 91.030, de 5 de março de 1985, que institui o Regulamento Aduaneiro (RA) também trata do imposto de exportação no Título II e, em especial, nos arts. 212 (Capítulo I) e 213 (Capítulo II), da seguinte forma: (a) incidência: “o imposto de exportação incide sobre mercadoria nacional ou nacionalizada destinada ao exterior” e (b) fato gerador: “o imposto de exportação tem como fato gerador a saída da mercadoria do território aduaneiro”.

Os textos legais acima transcritos deixam claro que o conceito de exportação está consagrado em nosso ordenamento jurídico indicando que a exportação, necessariamente, implica a saída definitiva do território brasileiro, de produto nacional ou nacionalizado. Na mesma linha, De Plácido e Silva[5] define exportação como “ato de remessa de uma mercadoria ou produto para o exterior, isto é, para fora do país em que foi produzida. Tecnicamente, pois, o vocábulo exportação, envolve, simples e puramente, o sentido da saída de mercadoria para país estranho”.

Ao tratar da exportacão, o RA prevê, também, hipótese de transação intitulada “Da Mercadoria Exportada que Permanece no País”, no art. 233. Dispõe o artigo em referência que a exportação de produtos nacionais, sem que tenha ocorrido a sua saída do território brasileiro, somente será admitida, produzindo todos os efeitos fiscais e cambiais, quando o pagamento for efetivado em moeda estrangeira de livre conversibilidade e a venda for realizada para empresa sediada no exterior ou órgão ou entidade de governo estrangeiro ou organismo internacional de que o Brasil seja membro, para ser entregue, no País, à ordem do comprador, na forma definida nos seus incisos I e II. Da mesma forma, o art. 234 do RA estabelece que será considerada exportada, para todos os efeitos fiscais, creditícios e cambiais, a mercadoria nacional admitida no regime aduaneiro especial de depósito alfandegário certificado.

Destaque-se que ao tratar do tema da mercadoria exportada que permanece em território nacional, em nenhum momento o RA alterou o conceito legal de exportação, que continua sendo caracterizada como a saída de produto nacional ou nacionalizado do País. Pelo contrário, os arts. 233 e 234 do RA limitaram-se a confirmar que certas transações estão inseridas no conceito de exportação para fins fiscais, creditícios e cambiais, não sendo permitido alterar-lhe o conceito constitucional, pois a ele se encontra submetidas.

Por oportuno, vale a pena destacar que o mecanismo aqui utilizado é, desde há muito tempo, empregado no direito brasileiro com o fito de equiparar determinados fatos jurídico-tributários sem, contudo, modificar a base e o conceito sobre o qual foram erguidos. À guisa de exemplo, pode-se mencionar a própria exportação, que até hoje é tomada como base para incentivar o desenvolvimento regional brasileiro, na medida em que as vendas de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus são equiparadas a “exportação” para determinados fins, inclusive tributários. Note-se, todavia, que nem por isso o conceito de exportação foi alterado, como não poderia ser diferente, já que uma norma constitucional somente pode ser modificada por uma norma de mesma hierarquia na forma e condições estabelecidas na própria Constituição Federal.

Desse modo, pode-se inferir que para que uma determinada transação se caracterize como exportação de produto (bem), sujeita ao imposto de exportação, à luz do direito brasileiro, deve ela, invariavelmente, implicar a saída para o exterior de produto nacional ou nacionalizado e que também se caracterize como mercadoria, ou seja, esteja no mercado.

O segundo aspecto importante para fins de imposto de exportação é o conceito de produto. Produto é fruto de um processo, ação de produzir, que pode ser material ou intelectual; no caso do imposto de exportação o produto é material, pois se fosse intelectual seria colhido pela incidência do imposto sobre serviços, na exportação (art. 156, § 3º, CF), do qual se falará. A exportação de produto material representa uma transação de venda[6], considerando-se que os impostos, por determinação do art. 145, § 1º, da Constituição Federal devem ter por fundamento atividade ou capacidade econômica geradora de lucro, portanto associada a uma operação mercantil de compra e venda. O imposto de exportação não colhe a exportação de produto imaterial, ou serviço, que implica prestação. A exportação concretiza-se com a saída do produto, nacional ou nacionalizado, do território brasileiro. Para que o produto possa ser transferido de um lugar para outro – do Brasil para um território estrangeiro – deve ser suscetível de movimento próprio ou remoção por força alheia sem alteração da substância ou da destinação econômico-social, na forma do art. 82 do Código Civil[7]. Noutras palavras: deve ser dotado das qualidades de mobilidade e transferibilidade, entre outras.

O legislador utiliza o termo produto para designar o objeto da exportação, com exceção do RA, que utiliza o vocábulo mercadoria[8]. Muito embora a distinção entre produto e mercadoria não seja essencial ao objeto da presente análise, vale a pena citar o item 19 da Resposta à Consulta n. 713/02[9], concluindo que

para efeito de aplicação da legislação do ICMS, a elaboração de qualquer produto executada pelo prestador de serviços dentro do seu estabelecimento, ainda que por encomenda do seu cliente para atender necessidade específica deste, é considerada industrialização. Conseqüentemente, o produto resultante deve ser considerado como industrializado, assumindo a condição de mercadoria a partir do momento em que é posto em circulação para o consumo, assim caracterizado pela transferência da propriedade de um bem móvel (no caso, o banheiro pronto), a título oneroso e com fim lucrativo comercial, promovida por estabelecimento industrial ou comercial através da entrega do bem, objeto de sua atividade econômica, ao consumidor, que, mediante pagamento do preço acordado, passa a deter a propriedade sobre esse bem (nosso grifo).

A leitura do item 19 da Resposta citada, além de diferenciar produto de mercadoria, corrobora o posicionamento anteriormente externado no sentido de que independentemente da classificação, o produto e a mercadoria invariavelmente se encontram na categoria de bens móveis. Na mesma linha, José Cassiano Borges e Maria Lúcia dos Reis[10] afirmam que “mercadoria é o bem móvel colocado em circulação como objeto principal do comércio”, enquanto “produto é o bem ou mercadoria resultante de um processo de industrialização, quando ainda se encontra em poder do estabelecimento industrial que o fabrica”.

Quando o produto passa a representar objeto de comércio, fruto de uma relação jurídica que cria direitos e obrigações para as partes, na forma da lei civil, transforma-se em mercadoria. Noutras palavras, constituem-se em negócio de exportação de produtos as “operações com mercadoria (bens móveis que se encontrem no mercado) negociadas (circulando) mediante intervenção de comerciantes, com o intuito de lucro”[11], destinadas ao exterior.

Por fim, destaque-se que mais recentemente, além dos serviços, também os bens imóveis têm sido caracterizados como mercadoria, objeto do comércio, quando uma das partes da relação mercantil for uma sociedade empresária, na forma da lei civil. A transação com imóveis, mercadoria, não é colhida pelos impostos que incidem sobre operações comerciais, em geral, por ser objeto do Imposto sobre a Transmissão Inter Vivos (art. 156, II, CF).

b.2) Imposto sobre Serviços

Consoante o art. 156, III, da Constituição Federal, incide o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) sobre os serviços relacionados em lista específica baixada pela Lei Complementar (LC) n. 116, de 31 de julho de 2003, desde que não gravados pelo ICMS, sendo que a exportação de serviços não é gravada pelo ISS (LC n. 116/2003, art. 2º). O conceito de serviço há de ser colhido consoante o disposto no Código Civil, art. 594, e consiste no compromisso de alguém de desenvolver certa tarefa para outrem, compromisso esse conceituado pelo Direito como uma obrigação de fazer. A prestação de serviços, para o exterior, também é regida pelo Código Civil[12], exceto quando o tomador/prestador dos serviços for domiciliado fora do País e as partes assim o desejarem. Retomando o conceito de produto, o serviço é, também, produto, fruto de um processo que objetiva gerar um agregado material ou intelectual, colhido ou excluído, dessa forma, pelo ISS.

c) Conceito de ação e a exportação de direitos

c.1) Ação de participação societária e sua natureza

A operação sob análise envolve a compra e venda internacional de ações, razão pela qual é essencial analisar também esse conceito. O art. 1.088 do Código Civil disciplina que “na sociedade anônima ou companhia, o capital divide-se em ações, obrigando-se cada sócio ou acionista somente pelo preço de emissão das ações que subscrever ou adquirir”, dispondo que a sociedade anônima rege-se por lei especial, no caso a Lei n. 6404, de 15 de dezembro de 1976. A lei em referência reitera no art. 11 que o estatuto fixará o número das ações em que se divide o capital social e estabelecerá se as ações terão, ou não, valor nominal.

A ação é valor mobiliário sujeito às regras da Lei n. 6.385, de 7 de dezembro de 1976. Durante muitos anos lavrou forte divergência sobre o conceito de valor mobiliário, sendo certo que ele atendia a uma lista fechada trazida pela Lei n. 6.385/76. Finalmente, novo conceito de valor mobiliário foi introduzido pela Lei n. 10.303, de 31 de outubro de 2001, e pode ser descrito como representativo de investimento: (a) coletivo; (b) gerador de participação, pareceria ou remuneração; e (c) cujos frutos decorrem do esforço do empreendedor ou de terceiros. O valor mobiliário negociado publicamente se sujeita às regras e fiscalização da Comissão de Valores Mobiliários.

Essencialmente, as ações correspondem a frações do capital social, conferindo ao seu titular o legítimo status de sócio. Nesse sentido, as ações representam um título de participação sobre o qual se assentam os direitos e obrigações do sócio. Trajano de Miranda Valverde[13], em seu Sociedades por ações, ensina que

a palavra ação é, modernamente, usada para designar a qualidade de sócio, o complexo resultante dos direitos obrigações, e, finalmente, o certificado ou documento, que prova aquela qualidade. A variedade de significados denuncia a natureza jurídica complexa da ação. Incluída, porque se apresenta como valor circulante no mercado, na vasta categoria dos títulos ou papéis de crédito, não perde, entretanto, o principal característico jurídico, o de conferir ao seu titular um status, o estado de sócio, do qual derivam direitos e obrigações.

Na mesma linha, Pontes de Miranda, no seu Tratado de direito privado[14], afirma que “a ação das sociedades por ações é, ao mesmo tempo, a parte do capital, o direito de sócio, e o título negociável, com a qualidade de sócio se transfere”. Em outro trecho, o jurista complementou esse entendimento ao afirmar que a

ação é o título, como ação é a fonte dos direitos. Título de valor, papel de valor, e não de crédito, porque os títulos de valor podem ser de crédito, ou não no ser. Nas ações, há valor, o estado de sócio; delas podem nascer créditos, como outros direitos (e. g., o de voto, o de ser eleito para órgão ou alguma função da organização social).

A corroborar a doutrina mais tradicional, Modesto Carvalhosa[15] afirma que

a ação deixa, na lei vigente, de representar uma idéia rígida do valor do capital, para caracterizar-se como instrumento através do qual os sócios exercitam os seus direitos assegurados na lei e no estatuto, com abstração completa (ação sem valor nominal) ou parcial (ações com valor nominal emitidas com ágio) das entradas de capital. As ações passam, dessa forma, a ter um sentido de participação societária e de divisão numérica do capital (share), deixam de se apresentar como parcela monetária do valor total do capital (stock).

Como se pode depreender, a ação conjuga diversos elementos que no seu conjunto conformam a sua natureza jurídica. É, concomitantemente, unidade e/ou fração do capital social como expressão de valor monetário e título de participação representativo de direitos e obrigações, de caráter pessoal e patrimonial e pode classificar-se na categoria de bens móveis, na medida em que represente um valor mobiliário passível de circulação autônoma através de cártula. A ação, como cártula, não se pode sobrepor à ação como título de participação, já que a cártula representa apenas um dos elementos que no seu conjunto compõem o que o direito tradicionalmente denomina ação.

A análise da natureza ontológica e jurídica da ação, representativa de um conjunto de direitos e obrigações, demonstra não incluir-se, ela, no conceito de produto e tampouco no conceito de serviço, para fins de aplicação das regras de preços de transferência.

c.2) Conceito de direito e o preço de transferência

A ação atribui direitos de sócio a alguém, e as regras de preços de transferência também colhem direitos, o que vale dizer que operações envolvendo negócios sobre direitos, entre partes relacionadas, estão sujeitas ao arbitramento já comentado, desde que suscetíveis de exportação. Para examinar essa questão é essencial analisar o conceito de direito relacionado a uma pessoa.

Direito, em sentido pessoal, é faculdade ou prerrogativa outorgada a alguém em virtude da qual a cada um se atribui o que é seu, não se permitindo que outrem venha a prejudicá-lo em seu interesse porque a lei o protege[16]. Quem tem direito pode dele dispor, usar e fruir. Os direitos podem ser objeto de cessão, quando seu detentor o desejar e desde que para tanto não haja qualquer óbice; as cessões de direitos podem ser procedidas para partes domiciliadas no País ou no exterior.

A operação de exportação, no Brasil, como já comentado, foi colhida constitucionalmente sob duas diferentes modalidades de negócios: (i) venda internacional de produtos (obrigação de dar) e (ii) venda internacional de serviços (obrigação de fazer); no caso de bens, somente os móveis, usualmente considerados como mercadorias. Como conseqüência, direitos, ainda que sujeitos à cessão a não domiciliados, não se incluem na abrangência constitucional de uma exportação. Do ponto de vista do Código Civil, são equiparados a bens móveis apenas os direitos reais referidos a bens móveis e suas ações e os direitos patrimoniais (créditos)[17] e suas ações (art. 83). A regra legal de preço de transferência, quando referida a direitos, parece, portanto, deslocada no contexto de transações de exportação. Confirma essa conclusão uma visita aos métodos recomendados pela legislação para apuração de eventuais excessos na prática de preços, descritos na Lei n. 9.430/96, todos eles voltados a negócios de uso reiterado no mercado internacional, ou seja, venda de bens e de serviços.

No que tange à exportação, propriamente, o art. 19 da Lei n. 9.430/96 determina que o arbitramento se aplique somente nas exportações efetuadas por preço inferior a 90% do preço médio praticado na venda dos mesmos bens, serviços ou direitos, no mercado brasileiro; na falta de operações pela sociedade, no mercado interno, admite-se o uso de referenciais extraídos de outras empresas que as praticam no País. Ora, a venda de uma certa participação societária não se insere no contexto de operação corriqueira, executada no dia-a-dia da sociedade nem com periodicidade que permita extrair o parâmetro em referência, no âmbito da sociedade e, muito menos, junto ao mercado, pois dificilmente seriam levantadas situações que, por sua similitude, permitam tal enquadramento. Ainda, em complemento e na tentativa de aplicar as regras de preços de transferência à venda de ações, poder-se-ia tentar a adoção do método do Custo de Aquisição mais Tributos e Lucro (CAP)[18], que considera médias aritméticas dos custos de direitos exportados, acrescidos de tributos e de lucro de 15% no país de destino. A venda de participação societária, se efetivada por montante superior ao custo de aquisição, gera ganho e não lucro, e se por valor inferior gera perda e não custo: a ela não se aplicam esses conceitos e ainda que se aplicassem, apenas para argumentar, eles dependeriam de fatores muito distintos do mercado exportador de bens e serviços, sendo de impossível associação a uma margem fixa (15%).

A prática de preço, no caso da venda de participação societária, prende-se a outros fatores: (i) não há mercado para participação societária, pois o investimento somente pode valer em função do interesse de um ou alguns investidores; (ii) o valor patrimonial da investida, como referência de custo de aquisição, pode não reconhecer certos fatos mercadológicos (investimentos não relevantes ou em sociedades que não sejam controladas ou coligadas, p. ex., não acompanham a evolução patrimonial da subsidiária) que, contudo, são do conhecimento dos que negociam e podem afetar o preço; (iii) não há como obter referências de outras operações, em condições similares, praticadas, pois a participação é uma e só aquela, com suas especiais características, que podem variar no tempo.

À vista dos fatos, é de depreender que na venda de participações societárias é impossível aplicar regras de preço de transferência, ainda que ela se faça entre partes relacionadas e a participação se constitua em direito.

d) Regras de preço de transferência e ações no caso Alfa

d.1) Considerações iniciais

A questão levantada objetiva definir da necessidade de se sujeitar a alienação de uma parcela das ações de Beta em Gama para Alfa às regras de preços de transferência. Antes de informar as conclusões, é importante destacar o único precedente sobre a matéria identificado até este momento e que foi emitido pela antiga Secretaria da Receita Federal, atual Receita Federal do Brasil, na questão n. 859 da Seção Perguntas e Respostas, acessível no endereço eletrônico daquele Órgão[19], litteris:

Pergunta 859. As regras de preços de transferência são aplicáveis a vendas de participações societárias?

Sim. As participações societárias são direitos registrados no Ativo da empresa. Dessa forma, a sua alienação à pessoa vinculada, nos termos do art. 2º da IN SRF n. 243, de 2002, ou à residente ou domiciliada em país ou dependência com tributação favorecida, ou cuja legislação interna oponha sigilo societário, conforme definido no art. 39 da IN SRF n. 243, de 2002, ficará sujeita às regras de preços de transferência.

Numa leitura inicial, não parece que a autoridade fazendária tenha revestido a resposta à pergunta formulada de todo o embasamento necessário para a adequada análise do tema à luz do direito, pois, lamentavelmente, o posicionamento adotado foi justificado apenas pelo fato de a participação societária, no entendimento daquele órgão, representar “direitos registrados no Ativo da empresa”. Não houve o devido cuidado de se cotejar e analisar cada um dos elementos que compõem a relação jurídica descrita no art. 19 da Lei n. 9.430/96 (exportação de bem, direito e serviço) tipificada como base para a sujeição do regime de preços de transferência nas exportações, em relação ao objeto de negócio in concreto: a participação societária.

d.2) Aplicação das regras de preço de transferência ao caso Alfa

Na forma descrita no quesito d, formulado pelo conglomerado internacional cujas sociedades farão parte do negócio (Beta – Gama – Alfa), os conceitos anteriormente analisados (itens a até d), essenciais à tipificação de uma conduta à luz do art. 19 da Lei n. 9.430/96, serão doravante cotejados e analisados à luz do caso apresentado.

A conclusão à questão proposta é que as regras de preço de transferência não se aplicam à venda de participação societária em companhia. Fundamentam essa conclusão:

(i) Necessidade de existência de operação de exportação: por tudo o que foi discutido, consoante a lei, somente operações de exportação estão submetidas às regras de preço de transferência (art. 19 da Lei n. 9.430/96).

(ii) Condições de enquadramento como exportação de bens ou produtos: o conceito legal de exportação de produto pressupõe a existência de produto ou mercadoria (bem móvel que está no mercado) nacional ou nacionalizada saindo do País; para que a exportação de produto ocorra, à luz do direito, o seu objeto deve cruzar fronteiras, de forma definitiva, do Brasil para um território estrangeiro.

(iii) Condições de enquadramento de exportação de serviços: o conceito de exportação de serviços pressupõe a existência de uma obrigação de fazer algo, agregado material ou intelectual que o prestador de serviço, domiciliado no Brasil, deve prestar ao não- domiciliado que o contratou.

(iv) Condições de enquadramento de exportação de direitos: o conceito de direito, como conjunto de faculdades ou atribuições de que alguém dispõe, é objeto de cessão; a CF não enquadra os direitos como suscetíveis de serem exportados, diferentemente de bens e serviços; poucos são os direitos legalmente equiparados a bens móveis. As ações de companhia, em seu conjunto, são representativas de direitos.

(v) A ação é valor mobiliário representativo de um direito de participação coletiva, em companhia, cuja remuneração advém do esforço do investidor ou de terceiros, que não se enquadra no conceito de produto (mercadoria) nem de serviço (agregado material ou intelectual).

(vi) A ação não é fruto de um processo, como ocorre com o produto ou com o serviço, mas sim a representação de um direito de participação de uma pessoa, na condição de sócio de uma sociedade, com todos os direitos e correspondentes ações, bem como frutos que a lei lhe garante.

(vii) A operação pretendida pelo conglomerado não se enquadra no conceito legal de exportação, constitucionalmente definido, visto que a caracterização dessa operação somente ocorrerá pela junção dos elementos: (a) venda ou prestação; (b) produto (mercadoria) e serviço; (c) saída do território nacional, ainda que sob a forma de prestação (obrigação de fazer), como no caso dos serviços em que a sua plena concretização (fruição) se dá no exterior.

(viii) A ação, como direito, não se enquadra nas obrigações de dar ou de fazer acima referidas e, por representar conjunto de faculdades, não se submete, tampouco, à metodologia preconizada para cálculo do preço de transferência.

(ix) A operação pretendida pelo conglomerado não se sujeita às regras de preços de transferência, por não estar tipificada no art. 19 da Lei n. 9430/96.

REFERÊNCIAS

Doutrina:

BIFANO, Elidie Palma. O negócio eletrônico e o Sistema Tributário Brasileiro. São Paulo: Quartier Latin, 2004.

BORGES, José Cassiano; REIS, Maria Lúcia. O IPI ao alcance de todos. Rio de Janeiro: Forense, 1999.

CARVALHOSA, Modesto. Comentários à Lei de Sociedades Anônimas. v. 1. São Paulo: Saraiva, 1997.

DE PLÁCIDO E SILVA. Vocabulário jurídico. 12. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000. 4 v.

GÓIS, Ancelmo César Lins de. Direito internacional e globalização face às questões de direitos humanos. Jus Navigandi, Teresina, ano 4, n. 45, set. 2000. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=1607>. Acesso em: jul. 2007.

HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributário. São Paulo: Saraiva, 1997.

MIRANDA, Pontes. Tratado de direito privado – Parte Especial: Direito das Obrigações: Sociedade por Ações (Tomo L). 3. ed. Rio de Janeiro: Borsoi, 1972.

SIZE, Pierre. Dicionário da globalização. Tradução de Serge Goulart. 14. ed. São Paulo: Obra Jurídica, 2002.

VALVERDE, Trajano de Miranda. Sociedade por ações. v. 1, 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1954.

XAVIER, Alberto Pinheiro. Direito tributário internacional do Brasil. 5. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998.

Legislação:

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BRASIL. Lei n. 10.406, de 10-1-2002.

Decreto n. 3.000, de 26-3-1999, republicado em 17-6-1999.

Decreto n. 91.030, de 5-3-1985.

ESTADO DE SÃO PAULO. Secretaria da Fazenda. Resposta à Consulta n. 713/02.

1 O conceito de globalização é bastante controverso. Na visão de Pierre Size, “a globalização é um termo utilizado há vários anos pelos economistas da moda para descrever um processo apresentado como recente, mas de fato, existente desde o início do século, e que foi descrito por Lenin, em Imperialismo, Estágio Supremo do Capitalismo (...)”. SIZE, Pierre. Dicionário da globalização. Tradução de Serge Goulart. 14. ed. São Paulo: Editora Obra Jurídica, 2002, p. 55-56. Para Ancelmo César Lins de Góis, “a tão propalada ‘globalização’ constitui, na verdade, processo antigo. Teve seu início logo no período dos grandes descobrimentos, no século XV. Com efeito, as expedições lideradas pelo navegante genovês Cristóvão Colombo e financiadas pelo Reino de Castilla y Aragón romperam, em 1492, o isolamento entre o ‘Velho’ e o ‘Novo Mundo’ e implicaram crescente contato entre os países então existentes”. GÓIS, Ancelmo César Lins de. Direito internacional e globalização face às questões de direitos humanos. Jus Navigandi, Teresina, ano 4, n. 45, set. 2000. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=1607>.

2 Sobre o regime de tributação em bases territoriais, Alberto Xavier ensina que nesse modelo “nenhuma renda cuja fonte de produção se localize no exterior recai no âmbito de incidência do imposto de renda das pessoas jurídicas: nem a renda obtida diretamente através de uma atividade funcional (o exercício do próprio objeto social) ou de uma atividade jurídica (o exercício de direitos a rendimentos, tais como juros, ‘royalties’ e dividendos), nem a renda obtida indiretamente através de uma organização de pessoas e bens localizada no exterior, quer se trate de filiais ou sucursais, sem personalidade jurídica, quer se trate de sociedades controladas ou coligadas, como individualidade jurídica própria”. XAVIER, Alberto Pinheiro. Direito Tributário Internacional do Brasil. 5. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 342.

3 HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributário. São Paulo: Saraiva, 1997, p. 303.

4 Decreto n. 3.000, de 26 de março de 1999, republicado em 17 de junho de 1999.

5 DE PLÁCIDO E SILVA. Vocabulário jurídico. v. 2. 12. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 252.

6 “Da compra e venda”. Art. 481 e seguintes do Código Civil.

7 Lei n. 10. 406, de 10 de janeiro de 2002.

8 Mercadoria, do ponto de vista jurídico, é o objeto da operação comercial, que se constitui em objeto de venda; há bens que estão fora do mercado, por não poderem ser vendidos. Na tradição jurídica brasileira, mercadoria aplica-se, apenas, a bens móveis, conforme. DE PLÁCIDO E SILVA. Vocabulário jurídico. v. 3. 12. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 183.

9 Da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo.

10 BORGES, José Cassiano; REIS, Maria Lúcia. O IPI ao alcance de todos. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 30.

11 BIFANO, Elidie Palma. O negócio eletrônico e o sistema tributário brasileiro. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 221.

12 Há contratos internacionais em que as partes convencionam a aplicação de outros sistemas jurídicos que não o brasileiro, não havendo qualquer óbice para tanto.

13 VALVERDE, Trajano de Miranda. Sociedade por ações. v. 1. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1954. p. 119.

14 MIRANDA, PONTES. Tratado de direito privado – Parte especial: Direito das obrigações: Sociedade por Ações (Tomo L). 3. ed. Rio de Janeiro: Borsoi, 1972, p. 50.

15 CARVALHOSA, Modesto. Comentários à Lei de Sociedades Anônimas. v. 1. São Paulo: Saraiva, 1997, p. 87.

16 DE PLÁCIDO E SILVA. Vocabulário jurídico. v. 2. 12. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 75.

17 Observe-se que a ação não é título de crédito, mas título de valor, na forma da doutrina acima comentada.

18 Art. 19, IV, da Lei n. 9.430/96.

19 <www.receita.fazenda.gov.br>.

7 INVESTIMENTOS EM SOCIEDADES COLIGADAS E CONTROLADAS, ÁGIO E O IMPOSTO SOBRE A RENDA

Elide Palma Bifano

Professora do programa de educação continuada e especialização em Direito GVlaw; mestra e doutora em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo; diretora de consultoria empresarial da PricewaterhouseCoopers.

7.1 Descrição do caso

7.1.1 Introdução

Este capítulo analisa os investimentos em sociedades controladas e coligadas e os reflexos tributários que deles se podem colher, considerando uma especial situação em que uma empresa, pretendendo expandir seus negócios, adquire participações societárias, buscando, no futuro, integrar atividades em um dado setor da economia. A análise, ora proposta, decorreu de uma série de questões formuladas pelos administradores do futuro empreendimento antes de formalizarem os contratos e pagarem o preço avençado, pois que era de suma relevância nessa operação atingir os objetivos econômicos pretendidos, com o menor encargo possível e sem a prática de ato vedado em lei. A escolha do tema fundamenta-se nas seguintes principais razões:

(i) a crescente importância das operações de aquisição de participações societárias, por grupos nacionais e estrangeiros, interessados em investir no Brasil;

(ii) a crescente importância das reestruturações societárias de todo tipo, concretizadas através dos institutos legais da capitalização, alienação, incorporação, cisão, fusão e transformação de sociedades;

(iii) a crescente importância de estruturas societárias que atendam ao fenômeno das trocas internacionais, compostas por uma teia de interesses que devem ser geridos, do ponto de vista legal e negocial, sob pena de o empreendimento vir a perder-se;

(iv) o crescente enfoque na responsabilidade do empresário, no que tange à gestão dos negócios, o que o obriga a buscar a melhor estruturação, do ponto de vista societário, empresarial e funcional.

O conjunto de operações e atividades a serem concretizadas foi denominado “Projeto XXI” e dessa forma será daqui em diante tratado.

7.1.2 Projeto XXI e seu desenho

Os administradores de uma empresa, das mais representativas em seu segmento, e doravante designada por Alfa, observaram que a única forma efetiva de crescer, inclusive internacionalmente, seria por meio da aquisição de outra(s) empresa(s), do mesmo ramo, para, assim fortalecida, enfrentar os desafios do mercado nacional e internacional. Com essa finalidade, estudaram as condições de suas concorrentes e localizaram os empreendimentos que, em sua avaliação[1], seriam suscetíveis de eventuais aquisições. O Projeto XXI, voltado à ampliação de mercado e a ser iniciado com a aquisição de participações societárias, foi assim delineado: (i) aquisição de investimentos em outras sociedades, em caráter de permanência, inclusive com pagamento de preço por eventuais mais-valias, se a tanto o negócio conduzisse e (ii) reestruturação futura das empresas investidora e investidas, se a eventual conjugação patrimonial mostrasse ganhos relevantes, considerando-se que as sociedades operariam no mesmo segmento e com os mesmos produtos.

Para implementar o Projeto XXI, os administradores foram autorizados a investir grandes somas de recursos, tudo objetivando, no futuro, incrementar negócios. Com base no projetado, as seguintes ações efetivas seriam cumpridas: (i) compra, por Alfa, da totalidade de participação na empresa Beta, mediante pagamento de preço que se convencionou seria superior ao valor do patrimônio líquido contábil de Beta, por força de possibilidade de geração de lucros futuros; (ii) compra, por Alfa, de metade da participação societária em Gama, também com pagamento de preço que se convencionou seria superior ao valor do patrimônio líquido contábil de Gama, por força do valor de mercado de ativos; (iii) reestruturação do Grupo mediante incorporação futura de Beta e cisão de parcela do patrimônio líquido de Gama, representada pelos ativos, com versão para Alfa, de tal forma a remanescer apenas esta última junto ao mercado. Diversas razões justificavam a presença de Alfa e a extinção das demais sociedades, como o nome de que sempre desfrutou no mercado, seu porte, maior do que o das demais, sua presença internacional, diferentemente das outras, e um especial contrato de fornecimento para o exterior, de longo prazo e altamente vantajoso, intransferível e vinculado à marca de Alfa para fins publicitários, de divulgação e de venda no mercado varejista. De acordo com o informado, Alfa não tinha qualquer tipo de vínculo societário com Beta e com Gama, bem como com seus sócios.

7.1.3 Questões específicas

Considerados os fatos acima, as seguintes indagações foram formuladas pelos administradores de Alfa:

a) Qual é o conceito de preço por mais-valias que pode ser pago na aquisição de um investimento, de acordo com a lei brasileira? Como se justifica esse sobrepreço? Há limites legais? Pode o Projeto XXI prosperar sem óbices legais?

b) Qual é o reflexo societário que decorre do pagamento de um sobrepreço na compra de um investimento?

c) Qual é o reflexo tributário que decorre do pagamento de sobrepreço na compra de um investimento?

d) É possível reorganizar o Grupo, como objetiva o Projeto XXI, de tal forma a integrar as sociedades entre si, maximizando vantagens operacionais e legais, inclusive tributárias, como proposto?

e) Quais são os reflexos societários da forma eleita de integração das sociedades acima descrita?

f) Quais são os reflexos tributários da forma eleita de integração das sociedades?

g) Outros comentários pertinentes.

A seguir, desenvolvem-se as questões acima propostas, após breve introdução a respeito da aquisição de participações societárias com pagamento de sobrevalor, em relação ao patrimônio líquido das sociedades.

7.2 Ágio: preço por mais-valias na compra de bens

7.2.1 Aquisição de investimentos com pagamento de sobrepreço: liberdade de contratar (fundamentos constitucionais)

O pagamento de ágio na compra de um investimento tem, como principal fundamento, a liberdade de contratar atividade empresarial, conforme disposto nos arts. 5º, II, e 170 da Constituição Federal. Com base na autorização constitucional, cabe às partes decidirem a melhor forma de organizar e implementar seus negócios; assim, pagar sobrevalor pela aquisição de participação societária insere-se na esfera da liberdade de contratar. A lei ordinária, que trata da matéria, apenas especifica como essa liberdade pode ser exercida, protegendo os direitos de terceiros.

7.2.2 Conceito econômico de ágio[2]

O sobrepreço que se paga na aquisição de um bem ou direito é denominado ágio, pela lei brasileira, e é, acima de tudo, um conceito econômico, portanto, rege-se pelas leis da Economia. De forma muito simples, o problema central da Economia é a escassez[3]: ausente ou escasso um certo bem, a busca por atender a essa necessidade determinará o seu valor. Na hipótese sob análise, Alfa estava disposta a pagar um ágio para adquirir a participação societária em Beta e Gama, respectivamente, assim considerado um sobrepreço em relação ao patrimônio líquido contábil das sociedades. Essa determinação dos administradores de Alfa considerava que Beta e Gama possuíam certas mais-valias que interessavam a Alfa, mas que não estavam expressas no patrimônio líquido contábil das sociedades. De fato, se o balanço patrimonial de uma entidade retrata ativos (bens e direitos) e passivos (obrigações, encargos e riscos), qualquer diferença entre o valor patrimonial contábil e o preço pago decorre de fato não alcançado pela contabilidade, por força de princípios e métodos que adota.

É possível pagar ágio na aquisição dos mais diferentes bens, sejam eles móveis, imóveis, títulos de crédito, valores mobiliários, tangíveis, intangíveis etc. A figura oposta ao ágio é o deságio, ou desconto, que o vendedor de um bem concede ao comprador; no caso da compra e venda de participação societária, o deságio será o desconto concedido em relação ao valor de patrimônio líquido contábil da sociedade, por razões que evidenciem estar ele supervalorizado, estando a contabilidade impedida de reconhecer essa perda por força dos critérios que adota.

7.2.3 Conceito jurídico de ágio

Embora ágio e deságio sejam conceitos econômicos, sua utilização no mundo dos negócios tornou-os valores relevantes para a sociedade, de tal forma que acabaram sendo colhidos pela lei e incorporados ao mundo jurídico. Logo, de fatos do mundo passaram a ser fatos jurídicos, regulados pelo sistema jurídico. Há diversas regras legais versando sobre o mercado financeiro e de capitais, matéria societária e de investimentos e matéria tributária, referidas ao ágio. O estudo solicitado pelos administradores de Alfa versava, apenas, sobre investimentos, participação em sociedades e ágio pago na sua aquisição, bem como seus reflexos societários e tributários.

O ágio relacionado a participações societárias foi regulado, pela legislação brasileira, de forma expressa, em 1965, quando a Lei n. 4.728 determinou, em seu art. 58, que, na emissão de ações, as importâncias recebidas dos subscritores a título de ágio não seriam consideradas como rendimento tributável da pessoa jurídica (companhia) desde que mantidas em conta de reserva específica para futura incorporação ao capital social. À época a medida integrava-se em um conjunto maior de providências cujo único objetivo era incrementar o mercado de capitais no País. A autorização sob comentário mantém-se, até hoje, aplicável apenas a companhias, o que tem sido objeto de alguma reflexão entre os estudiosos que não vislumbram, na atualidade, nenhuma especial razão para esse tipo de distinção em relação a sociedades limitadas, modelo societário muito difundido no País. O fato é que essa prática em sociedade limitada não é aceita pelas autoridades fiscais e tem sido objeto de autuação[4].

Com a entrada em vigor da Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, Lei de Sociedades por Ações, os investimentos relevantes, em sociedades coligadas e controladas, passam a ser avaliados, para fins de balanço patrimonial, consoante a metodologia denominada da equivalência patrimonial (MEP), que consiste em registrar tais participações pelo valor do patrimônio líquido da investida, mediante a aplicação, sobre esse mesmo patrimônio, na data do balanço da investidora, do seu percentual de participação na coligada ou controlada. O montante assim apurado, resultado de aplicação do MEP, será lançado a débito ou a crédito da conta de investimento em contrapartida do resultado do exercício (art. 248 da lei societária). Por ocasião do recebimento de dividendos, o seu montante é creditado à conta de investimento, sem trânsito em resultado. Esse critério tornou-se princípio contábil no Brasil passando a ser adotado por todas as sociedades, independentemente do tipo societário.

O MEP, até o advento da Lei n. 11.638, de 28 de dezembro de 2007, só era aplicável a investimentos relevantes: considera-se relevante, nos termos do art. 247, parágrafo único, da Lei n. 6.404/76, o investimento em cada sociedade coligada ou controlada, quando o valor contábil é igual ou superior a 10% do valor do patrimônio líquido da investidora e, no conjunto de coligadas e controladas, se o valor contábil é igual ou superior a 15% do valor do patrimônio líquido da investidora. Para efeitos de relevância são computados, também, os créditos detidos pela investidora contra sua investida.

Com as alterações introduzidas pela referida Lei n. 11.638/2007, a relevância do investimento deixa de ser critério determinante na aplicação do MEP, tornando-se este obrigatório sempre que houver investimento em sociedade controlada[5] ou em sociedade coligada[6].

A lei societária, ressalte-se, não trata expressamente dos procedimentos aplicáveis ao registro contábil do ágio, ou deságio, na aquisição de participações, tema esse atinente à contabilidade. Entretanto, o Decreto-lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977, ao regular o tratamento tributário do MEP, descreveu pormenorizadamente a forma de registrar essas figuras na contabilidade, tornando-se essa disposição a prática contábil adotada no Brasil. Assim, as regras referentes ao MEP determinam que por ocasião da aquisição de investimento em sociedade coligada e controlada, a investidora deve desdobrar o custo de aquisição em (i) valor de patrimônio líquido na época da aquisição, registrado de acordo com o MEP e (ii) ágio ou deságio na aquisição, que corresponde à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor do patrimônio, consoante o MEP. As justificativas e razões que determinaram o pagamento do ágio ou a obtenção de deságio devem ser justificadas, devendo sua amortização contábil seguir regras técnicas específicas.

O Decreto-lei n. 1.598/77 e legislação posterior, inserido no Regulamento do Imposto sobre a Renda (RIR), arts. 384 e subseqüentes, dispõem que a contrapartida do MEP não tem efeitos tributários, de tal sorte que resultados positivos não são tributados e resultados negativos não são dedutíveis. As companhias abertas observam as disposições sobre a matéria emanadas da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), contidas na Instrução n. 247, de 27 de março de 1996. A dedutibilidade do ágio e a tributação do deságio, para fins tributários, condicionam-se a regras específicas, todas previstas em lei.

Feitas essas considerações de ordem geral a respeito da aquisição de investimentos com pagamento de ágio[7], conforme colhido pela lei brasileira, passa-se à análise das questões específicas formuladas.

7.3 Análise das questões propostas

a) Qual é o conceito de preço por mais-valias que pode ser pago na aquisição de um investimento, de acordo com a lei brasileira? Como se justifica esse sobrepreço? Há limites legais? Pode o Projeto XXI prosperar sem óbices legais?

Muitas são as razões pelas quais o investidor paga valor superior ao de patrimônio líquido na aquisição de um investimento. A lei societária, em seu art. 170, ao tratar da colocação de ações novas pelas companhias, dispõe que no cálculo do preço de aquisição pelo investidor podem ser tomados diversos referenciais, a saber: o valor de mercado, assim entendido aquele praticado na Bolsa em um período imediatamente antecedente ao lançamento; o valor de patrimônio líquido da ação e a perspectiva de rentabilidade futura. Rentabilidade futura deve ser entendida como o fluxo de caixa que o investimento pode vir a gerar, em certas condições e em um certo período de tempo. O enquadramento do ágio que o investidor paga também acompanha, para fins tributários, categorização similar à proposta pela lei societária e diretamente relacionada com fenômenos econômicos.

O art. 385 do RIR, indicando que mais-valia é tema exclusivamente fundado em razões econômicas, determina que o ágio[8]apurado na aquisição de investimento seja registrado em subconta distinta daquela que registra o custo de aquisição, com indicação do seu fundamento econômico, a saber: (i) valor de mercado do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na contabilidade; (ii) valor de rentabilidade futura da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros e (iii) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Os itens (i) e (ii) retro devem estar baseados em demonstração que o contribuinte precisa manter arquivada como comprovante de escrituração.

A comprovação do custo de aquisição é matéria relevante nessa operação societária, entretanto a lei exige apenas a demonstração dos fundamentos do ágio (art. 385, § 3º, RIR), não fazendo referência à necessidade de um laudo, como previsto no art. 8º da lei societária, que exige, inclusive, a participação de peritos. Os documentos que demonstram as razões (econômicas) do ágio (valor de mercado de ativos e rentabilidade) não necessitam ser elaborados em concomitância com o ato de aquisição, mas devem estar referidos às condições e fundamentos econômicos do momento da aquisição. Esses documentos devem ser arquivados como comprovantes da escrituração, pois as razões determinantes do pagamento do ágio tomam grande importância para fins contábeis e tributários já que o fundamento correspondente determinará a forma de realizar economicamente esse custo, o que inclui os reflexos tributários dessa realização.

Respondendo objetivamente à primeira questão proposta: (i) o preço pago por mais-valias, no Direito Brasileiro, denomina-se ágio e pode ser livremente pactuado entre partes, seja ele proposto pelos administradores de companhia, no lançamento de ações, seja ele pago por aquele que adquire, a terceiro, participação societária independentemente do tipo societário; (ii) a norma tributária enquadra o ágio pago em três diferentes fundamentos econômicos vinculados a mais-valia de ativos, rentabilidade futura e outras razões econômicas; (iii) a justificativa para o ágio, nas duas primeiras hipóteses, deve ser mantida em documentação comprobatória, com dados e elementos que demonstrem a existência e o fundamento do ágio; (iv) há limites e condições especiais para realizar (amortizar) o ágio pago, tanto do ponto de vista contábil como tributário.

Dadas as razões apresentadas, o Projeto XXI poderia ser implementado, na forma como fora concebido, pagando-se ágio na aquisição de participação em Beta, com base em rentabilidade futura, e em Gama, com base em mais-valia de ativos.

b) Qual é o reflexo societário que decorre do pagamento de um sobrepreço na compra de um investimento?

Os reflexos societários do pagamento de ágio na aquisição de investimento relevante em sociedade coligada ou controlada são variados e devem ser analisados pormenorizadamente. A regra contábil aplicável na elaboração do balanço patrimonial das sociedades, no Brasil, determina que o ágio pago na aquisição de um investimento e registrado em subconta específica seja amortizado, em contrapartida de conta de resultado, consoante as razões econômicas que o determinaram. No caso de ágio por mais-valia de ativos da investida, o ágio deve ser amortizado, na investidora, em função do tempo de uso econômico do correspondente ativo, pela investida; no caso de rentabilidade futura, o ágio deve ser amortizado em função do prazo e da extensão das projeções efetivadas ou na eventualidade de baixa ou perecimento do investimento e, na hipótese de outras razões ou intangíveis, a dificuldade em estabelecer um período de realização ou a própria inexistência de realização podem determinar sua baixa somente na liquidação do investimento. Usualmente os documentos elaborados para justificar o ágio, nas hipóteses de mais-valia de ativos e de rentabilidade, contêm elementos suficientes para proceder à amortização.

A realização contábil do ágio reduz o resultado societário disponível para distribuição aos sócios como lucro. A amortização contábil de ágio não gera quaisquer reflexos na apuração do IRPJ[9].

Respondendo objetivamente à questão proposta, Alfa deveria determinar o fundamento econômico de pagamento do ágio, buscando, a partir dos documentos que evidenciassem esses fundamentos, estabelecer critérios contábeis adequados de amortização. A amortização contábil do ágio afetaria o resultado sujeito à distribuição aos sócios; a amortização contábil, embora se imponha, não teria reflexos tributários para fins de IRPJ.

c) Qual é o reflexo tributário que decorre do pagamento de sobrepreço na compra de um investimento?

Muitos são os reflexos tributários que decorrem do pagamento de um sobrepreço. Para responder adequadamente a essa questão, diversos aspectos atinentes ao pagamento de ágio devem ser analisados.

c.1) Razões justificadoras do ágio e o mercado

Como já abordado, o pagamento de ágio deve estar suportado em elementos concretos e devidamente documentados. Para efeitos tributários, não é relevante, de acordo com a lei, que a operação seja feita entre partes relacionadas ou não: exige-se a prova documental dos fundamentos, em qualquer circunstância. Essa exigência da lei é contraditória quando a operação se dá com terceiros, pois nesse caso é pressuposto estarem presentes as condições de mercado, critério máximo para demonstrar a sinceridade e idoneidade dos interesses envolvidos, exceto, como não poderia deixar de ser, na hipótese de fraude. O mercado é e deve ser, sempre, o melhor referencial de avaliação da independência dos envolvidos. Diferentemente, operação feita entre partes ligadas, embora não vedada, exige cautelas de prova adicionais[10]. No Projeto XXI, Beta e Gama não eram partes relacionadas, o que tornava a operação, de per si, revestida de seriedade, para outros interessados, inclusive o Fisco. Rigorosamente, e em conclusão, sob a lei brasileira é irrelevante que os negócios se façam intragrupo ou com terceiros, pois em ambas as circunstâncias os fundamentos do ágio devem estar bem documentados.

c.2) Mais-valia de ativos e rentabilidade como razões de todos os negócios

Embora a lei brasileira descreva diferentes fundamentos para aquisição de investimento com pagamento de ágio, é certo que todos esses elementos convergem para o sucesso de um empreendimento. É difícil dizer que ativos de operação, existentes em um empreendimento, não tenham algum remanescente de vida útil que lhes permita colaborar para a rentabilidade futura. Na hipótese sob análise, era certo que embora Alfa pagasse ágio com base em rentabilidade futura, na compra de Beta, e ágio por mais-valia de ativos, na compra de Gama, todos os dois fundamentos estavam presentes nas duas sociedades e podiam ser buscados nos negócios que se estariam realizando. Parece impossível afirmar que o investimento em Beta, adquirido com vistas à sua rentabilidade futura, não tivesse ativos voltados à sua operação que também contivesse mais-valias que haveriam de contribuir para o futuro bom sucesso do negócio; da mesma forma em relação a Gama, cujo maior atrativo era a mais-valia de ativos como se tais ativos não estivessem aplicados a contribuir para a rentabilidade futura. Por essa razão, impunha-se examinar se tais fundamentos não convergiam de sorte a se atribuir, tanto na compra de Beta quanto na de Gama, mais-valias de ativos e possibilidade de rentabilidade futura relativamente ao ágio que se estava pagando.

c.3) Fundamento em critério misto: importante possibilidade econômica e seus reflexos

A atribuição de mais de um fundamento ao ágio pago não é, nem poderia ser, vedada em lei. A possibilidade de aplicar critério misto atende às verdadeiras razões econômicas do negócio, além de permitir a adequada realização do valor investido. Acresça-se que a realização de mais-valias de ativos, através de sua depreciação ou exaustão, tem reflexos no que tange a tributos que são regidos pelo critério da não-cumulatividade[11].

c.4) Realização contábil vs. realização tributária

A realização contábil do ágio (amortização), consoante as razões que o justificaram e que devem ser integrantes dos demonstrativos e documentos determinados pela lei, opera plenamente do ponto de vista contábil. A realização econômica do ágio, colhida contabilmente, não tem reflexos tributários, de tal forma que esse custo registrado no resultado societário não é colhido na apuração do imposto sobre a renda. O valor do ágio integra o preço de aquisição do investimento, sendo reconhecido como custo, na forma prevista em lei, no mínimo por ocasião da baixa ou liquidação do investimento, havendo, ainda, especiais situações em que se permite antecipar a dedução fiscal desse custo através de operações de reestruturação societária, como mais adiante se comentará.

c.5) MEP e ágio: custo de aquisição que afeta o cálculo de ganho/perda de capital

O ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento relevante em coligada ou controlada é apurado a partir do valor contábil do investimento, determinado de acordo com o MEP, mais o ágio registrado na contabilidade, menos eventual provisão para perda na realização do investimento (art. 426, RIR). A ausência de aplicação do MEP, por sociedade a tanto obrigada, torna indedutível a perda e questionável o montante do ganho apurado.

Respondendo objetivamente à questão proposta, os seguintes reflexos tributários poderiam ser observados em decorrência do pagamento do ágio: (i) possibilidade de computar o ágio, como custo, no cálculo do ganho e perda de capital na realização do investimento; (ii) possibilidade de antecipar a dedução do ágio, que integra o custo de aquisição, em operações especialmente descritas em lei, como forma de realização do investimento; (iii) possibilidade de aproveitar, para fins de CSL, o montante de amortização de mais-valias, computado contabilmente; (iii) possibilidade de aproveitar, para fins de tributos ditos “indiretos”[12], como PIS e COFINS, o montante de amortização de mais-valias, computado contabilmente.

Ressalte-se, para enfatizar, que o aproveitamento do ágio condiciona-se, efetivamente, à existência de documentação que ateste sua existência.

d) É possível reorganizar o Grupo, como objetiva o Projeto XXI, de forma a integrar as sociedades entre si, maximizando vantagens operacionais e legais, inclusive tributárias, como proposto?

Sim, é possível reorganizar o Grupo elegendo modelos de negócios que permitam uma melhor integração, associada a vantagens operacionais e legais, inclusive tributárias. A resposta a essa questão obriga à análise de diversos aspectos relacionados à reorganização de grupos econômicos.

d.1) Motivação e causa dos negócios jurídicos

A primeira e importante questão relacionada à reestruturação de negócios diz respeito à motivação e causa pelas quais os negócios são feitos. Motivação está diretamente relacionada aos propósitos íntimos pelos quais se faz ou deixa de fazer algo; diz respeito a convicções pessoais e não interessam ao Direito. Causa, para fins jurídicos, é a razão principal do ato ou fato, “mostrando-se, ainda como o fim, que se tem em vista na prática do ato ou na elaboração do contrato. E desse modo, chega a expressar, na linguagem jurídica, o sentido do próprio objeto da obrigação que não pode faltar, visto não se admitir obrigação sem objeto”[13].

A operação de reestruturação pretendida iniciava-se com aquisição de Beta (100%) e Gama (50%), ambas as compras com pagamento de ágio fundamentado em rentabilidade futura e mais-valia de ativos, respectivamente. Observe-se que, no caso presente, a motivação dos sócios de Alfa era expandir seus negócios, ganhando mercado; contudo, a causa jurídica da operação de aquisição era outra: por parte de Alfa, adquirir investimentos permanentes, e por parte dos vendedores, vender investimentos, de forma definitiva. Após, e oportunamente, se possível, reestruturar o Grupo.

d.2) Substância e forma: o simples pretexto

Como já comentado, não há negócio jurídico sem causa, pois a causa é seu objeto. A substância é a essência de algo; em um negócio jurídico, a substância pode ser dada sob os aspectos intrínseco e extrínseco. O aspecto intrínseco diz respeito à declaração de vontade e à intenção que a consubstancia, à capacidade das partes para negociar, à licitude do negócio pretendido etc. A substância, sob o aspecto extrínseco, diz respeito à forma ou ao instrumental que é utilizado para constituir a obrigação referida ao negócio. Algumas vezes, a forma é essencial à validade de um negócio[14]. De acordo com o Código Civil (CC), art. 113, nas declarações de vontade atender-se-á mais à intenção nelas consubstanciada do que ao sentido literal da linguagem; além disso, os negócios jurídicos devem ser interpretados conforme a boa-fé e os usos do lugar de sua celebração (art. 113, CC). Pretexto é razão aparente ou imaginária que se alega para dissimular o motivo real de uma ação ou omissão[15]. O uso de pretexto com o objetivo de dar substância a um certo negócio retira-lhe a validade.

O CC, art. 166, considera nulos os negócios jurídicos, dentre outras hipóteses, firmados com o intuito de fraudar lei imperativa. Nessa linha, o art. 167 do mesmo Código também considera nulo o ato simulado, na forma descrita em lei[16]. Desconsiderado o ato simulado, subsiste o ato dissimulado ou aquele que se pretendeu ocultar com a simulação. A ausência de substância intrínseca ao negócio pode torná-lo nulo, buscando-se a operação subjacente, ocultada por um instrumental (substância extrínseca ou forma) cuja única finalidade é evitar que se tenha conhecimento do verdadeiro negócio. O Projeto XXI estava suportado, até a aquisição das participações, na verdadeira intenção das partes, manifestada e consubstanciada em adequado instrumental jurídico, pelo que se depreende. Resta verificar se na seqüência de atos, que objetivou a reestruturação, essas condições foram mantidas.

d.3) Motivação e causa no planejamento tributário

Os passos subseqüentes do processo exigiam que se cuidasse do tema referente ao planejamento tributário. Motivação e causa não são diversas em matéria tributária, não sendo possível firmar negócio, que gere efeitos tributários, baseado em mero pretexto: o negócio poderá ser considerado como nulo e, se simulado, os reflexos do ato dissimulado serão colhidos para fins de tributação (art. 116, parágrafo único, Código Tributário Nacional – CTN).

d.4) Incorporação e cisão de empresas: vantagens tributárias

d.4.1) Aspectos tributários

De acordo com o art. 386 do RIR, a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio[17], apurado segundo o MEP, deverá registrar o valor do ágio da seguinte forma: (i) se fundamentado no valor de mercado de bens do ativo da investida, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito; (ii) se fundamentado em rentabilidade futura, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período de apuração; (iii) se fundamentado em outras razões ou intangíveis, em contrapartida de conta de ativo permanente, não sujeita à amortização. A regra de dedução do custo de aquisição representado pelo ágio, nas hipóteses de incorporação, fusão ou cisão da investida, permite que esse custo tenha sua dedutibilidade antecipada, a partir do momento da ocorrência dos eventos societários referidos.

Após adquirir Beta e parte do patrimônio de Gama, Alfa incorporaria Beta e parcela do patrimônio de Gama, por cisão. Esses fenômenos são suficientes para permitir o uso de critério de dedução do ágio na forma comentada. As operações de incorporação e de cisão devem ser implementadas considerando as determinações da lei societária a respeito, o que inclui causa jurídica e substância intrínseca e extrínseca (forma determinada em lei).

d.4.2) Aspectos societários

A causa jurídica em uma operação de aquisição de participação societária, já foi dito, é a intenção de associar-se com objetivo de lucro. Essa intenção é designada, juridicamente, como affectio societatis. Esse interesse pode modificar-se, ao longo do tempo, levando os sócios a desfazerem-se de seus negócios ou a efetuarem modificações que melhor atendam a seus interesses. Incorporação e cisão de sociedades inserem-se entre as opções que os investidores têm para alterar o panorama societário das empresas. A incorporação e a cisão são reguladas nos arts. 223 e subseqüentes da lei societária, iniciando-se pelo protocolo e justificação firmados pelos administradores das sociedades envolvidas, no qual se determinam as razões e condições do negócio a ser implementado.

Embora o negócio de compra de sociedades, iniciado por Alfa, estivesse fundamentado em uma forte intenção de participação societária (affectio societatis), nada obsta que após algum tempo se efetivassem a incorporação e a cisão como descrito, com a finalidade de maximizar vantagens operacionais e de aumento de participação no mercado. É de ressaltar que a única razão do Projeto XXI foi a busca de oportunidades de incrementar os negócios de Alfa.

d.4.3) Fundamentos jurídicos da incorporação e da cisão e os reflexos tributários

As operações de incorporação e cisão envolvendo sociedades investidas, adquiridas com pagamento de ágio, têm sido bastante praticadas no cenário empresarial brasileiro, especialmente por permitirem, além das reestruturações apontadas, a apuração de vantagem tributária consistente na amortização fiscal do ágio pago, na forma descrita em lei. O fundamento dessa possibilidade reside, certamente, em uma equiparação que a lei tributária faz dos institutos em referência, que implicam a extinção, total ou parcial, do investimento, à sua efetiva baixa por liquidação. Também de forma intensa têm sido objeto de acuradas investigações por parte das autoridades tributárias, que as inserem na categoria de operações voltadas ao planejamento tributário[18].

Considerando que todo negócio tem causa jurídica, a incorporação e a cisão devem ter como principal fundamento a intenção de, integrando patrimônios, permitir que duas ou mais sociedades operem como se uma só fossem, de tal forma que o corpo de uma delas (incorporadora e sucessora na cisão) tenha seu corpo (patrimônio) aumentado com o fito de gerar maiores oportunidades de negócio, ainda que dessa operação resulte vantagem tributária. Os Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda, ao julgarem operações ditas de planejamento tributário envolvendo tais incorporações e cisões, enfatizam alguns aspectos relevantes, entre eles a existência de razões negociais de relevância para tal decisão. A intenção manifestada nos documentos societários não se confunde com a simples reserva mental (intenção mantida secreta), que somente quando declarada pode ter algum reflexo em termos tributários.

As razões negociais como intenção manifestada são muitas vezes tratadas pelas autoridades como realidade econômica subjacente a um certo negócio, busca de melhor eficiência das operações, adequação e equivalência entre a forma buscada e a natureza do fato gerador realizado, dentre outras[19]. A operação de reestruturação societária que permite extrair as vantagens comentadas deve revestir-se das características citadas, aplicando-se esse entendimento ao Projeto XXI, especialmente no momento em que de investidores em diversas sociedades, tornam-se, todos, investidores apenas em Alfa.

d.4.4) Função social e abuso de direito

Os Conselhos de Contribuintes, a partir do ano de 2004, têm examinado as operações que lhes são submetidas, sempre buscando a essência dos negócios jurídicos, sua validade e licitude. Isso significa que se busca pelo exato cumprimento da função social dos contratos (observância da finalidade econômica, respeito aos direitos de terceiros, boa-fé e bons costumes) em detrimento do abuso do direito, na forma do art. 187 do CC (afastamento dos limites impostos pelo fim econômico, social, boa-fé e bons costumes). A economia de tributo pode justificar o planejamento desde que seja respeitada a finalidade do instituto de direito privado; requisitos formais também devem ser estritamente cumpridos, sob pena de descaracterização do negócio.

Respondendo objetivamente ao quesito proposto, concluiu-se ser possível reorganizar o Grupo, integrando as sociedades entre si, maximizando vantagens operacionais e legais, inclusive tributárias, mediante o uso dos institutos da cisão e da incorporação. Por fim, enfatizou-se a observância das condições comentadas, com a finalidade de evitar suspeita de mau uso do direito.

e) Quais são os reflexos societários da forma eleita de integração das sociedades acima descrita?

As operações de incorporação e cisão propostas no Projeto XXI transformaram todos os investidores em sócios de Alfa, com as vantagens que dessa situação advêm, a saber: redução de custos, ganhos operacionais e aumento da possibilidade de incrementar o mercado. Por ser companhia fechada, Alfa não precisou informar o mercado a respeito de nenhuma das medidas societárias que adotou.

f) Quais são os reflexos tributários da forma eleita de integração das sociedades?

As principais vantagens tributárias da incorporação e da cisão de Beta e de Gama, por Alfa, já foram comentadas, mas certamente a possibilidade de antecipar a dedução do custo correspondente ao ágio é muito atrativa. Prevista em lei, somente tem sido objeto de questionamento quando: (i) há comprovação de fraude, conluio ou simulação que levam à desconsideração do negócio; (ii) há comprovação de prática de negócio com o fito de concretizar ato ou negócio vedado em lei; (iii) há comprovação de que o negócio de incorporação ou cisão foi utilizado como negócio jurídico indireto com o fito de obter vantagem não autorizada em lei; (iv) não há documentação comprobatória compatível das razões econômicas do ágio.

g) Outros comentários

Por fim, observe-se que o empresário, ao deparar-se com a tarefa de gerir um grupo de sociedades, deve buscar a melhor estruturação, do ponto de vista empresarial e funcional. É dever do administrador, sob pena de responsabilidade civil, empregar, no exercício de suas funções, o cuidado e diligência que todo homem ativo e probo costuma empregar na administração dos seus próprios negócios (arts. 153 e s. da lei societária). Nessa função, bastante ampla, de administrar, insere-se, certamente, o compromisso de, ao deparar-se com grupos empresariais complexos, procurar a maximização de vantagens, inclusive tributárias, gerando economias, sempre com o cuidado de planejar, adequadamente, o desenho final da estrutura societária. Nesse caso, o uso dos instrumentos previstos em lei, como os ora discutidos, são a melhor escolha que o administrador responsável pode fazer.

REFERÊNCIAS

Doutrina:

DE PLÁCIDO E SILVA. Vocabulário jurídico. 17. ed. Atualizado por Nagib Slaibi Filho e Geraldo Magela Alves. Rio de Janeiro: Forense, 2000.

FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Novo dicionário Aurélio da língua portuguesa. 2. ed. Rio de Janeiro: Nova Fronteira, 1986.

PASSOS, Carlos Roberto M.; NOGAMI, Otto. Fundamentos de economia. São Paulo: Terra, 1994.

SANDRONI, Paulo. Dicionário de administração e finanças. São Paulo: Best Seller, 2003.

Jurisprudência:

BRASIL. Ministério da Fazenda. Primeiro Conselho de Contribuintes. Acórdão n. 101-84.191/92. DOU, 5 ago. 1994, que entendeu não haver restrição no pagamento de ágio entre empresas ligadas.

BRASIL. Ministério da Fazenda. Receita Federal. Decisão n. 195/99.

Legislação:

Lei n. 4.728, de 14-7-1965.

Lei n. 5.172, de 25-10-1966.

Lei n. 6.404, de 15-12-1976.

Decreto-Lei n. 1.598, de 26-12-1977.

Lei n. 8.884, de 11-6-1994.

COMISSÃO DE VALORES IMOBILIÁRIOS. Instrução 247, de 27-3-1996.

1 Toda operação de aquisição de sociedades alocadas no mesmo segmento econômico deve ser, também, acompanhada de uma avaliação das regras que regem a livre concorrência e o controle do mercado (Lei n. 8.884, de 11 de junho de 1994, e legislação superveniente).

2 Consoante Paulo Sandroni (Dicionário de administração e finanças. São Paulo: Best Seller, 2003. p. 14), ágio é palavra de origem italiana usada no passado para designar a diferença na troca entre moedas depreciadas e o metal do qual eram constituídas. De forma geral, é um prêmio resultante da troca de um valor por outro, podendo surgir, também, quando haja uma forte diferença entre oferta e demanda.

3 PASSOS, Carlos Roberto M., NOGAMI, Otto. Fundamentos de economia. São Paulo: Terra, 1994, p. 3 a 5.

4 BRASIL. Ministério da Fazenda. Receita Federal. Decisão n. 195/99.

5 Controlada é a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras sociedades, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores.

6 Considera-se como coligada a sociedade quando uma participa com 10% ou mais do capital da outra. A Lei n. 6.404/76 determina a obrigatoriedade de utilização do MEC em investimentos em coligadas sobre cuja administração tenha influência ou, presumindo-se a influência quando a participação da investidora na coligada for igual a 20% do capital votante.

7 Neste estudo não será analisado o deságio.

8 As regras são as mesmas para o deságio; esse fenômeno, porém, não será examinado neste trabalho.

9 Para fins de Contribuição Social sobre o Lucro – CSL, o ágio é dedutível, não havendo norma legal prevendo procedimento contrário.

10 Cf. BRASIL. Ministério da Fazenda. Primeiro Conselho de Contribuintes. Acórdão n. 101-84.191/92. DOU, 5 ago. 1994, que entendeu não haver restrição no pagamento de ágio entre empresas ligadas.

11 As contribuições devidas ao PIS (Programa de Integração Social) e à COFINS (Contribuição para a Seguridade Social), no regime da não-cumulatividade, permitem tomar crédito de depreciação de ativos.

12 A designação tributos indiretos é muitas vezes atacada pela doutrina; aqui, no entanto, é utilizada de forma a permitir uma classificação diferenciadora de efeitos advindos da amortização do ágio. Ressalte-se que esses efeitos serão colhidos somente após a reestruturação do Grupo, como abaixo.

13 DE PLÁCIDO E SILVA. Vocabulário jurídico. 17. ed. Atualizado por Nagib Slaibi Filho e Geraldo Magela Alves. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p.162.

14 DE PLÁCIDO E SILVA. Op. cit., p. 778.

15 FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Novo dicionário Aurélio da língua portuguesa. 2. ed. Rio de Janeiro: Nova Fronteira, 1986, p. 1390.

16 Dispõe o CC haver simulação nos negócios jurídicos quando: aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem; contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; os instrumentos particulares forem antedatados ou pós-datados.

17 A lei admite o mesmo tratamento para a hipótese de a investida incorporar a investidora, conforme art. 387, § 6º, II, RIR.

18 O conceito de planejamento tributário deve considerar: opções legais para realizar certa operação com o menor custo tributário; licitude; respeito aos institutos de direito privado.

19 BRASIL. Ministério da Fazenda. Câmara Superior de Recursos Fiscais. Acórdãos n. 103-21.047, n. 01-02.107 e n. 107-07.596.

8 ADIN 2925 – UM ACÓRDÃO HISTÓRICO NUMA HISTÓRIA INACABADA

Marco Aurélio Greco

Professor do programa de educação continuada e especialização em Direito GVlaw; doutor em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo; membro da EATLP – European Association of Tax Law Professors; advogado em São Paulo.

8.1 Descrição do caso

A Confederação Nacional do Transporte (CNT) ajuizou ação direta de inconstitucionalidade (ADI)[1], em face de dispositivos da Lei Orçamentária Anual federal (LOA)[2] referente ao exercício de 2003.

O texto impugnado[3] autorizava o Poder Executivo a abrir créditos suplementares, limitados a 10% do valor de cada subtítulo de dotação orçamentária, mediante a utilização de recursos provenientes de: a) anulação parcial de outras dotações, limitada a 10% do valor do subtítulo objeto da anulação; b) reserva de contingência; c) excesso de arrecadação de receitas diretamente arrecadadas, desde que para alocação nos mesmos subtítulos em que os recursos dessas fontes foram programados.

A Autora aduziu que a previsão de suplementação de créditos decorrente do remanejamento de despesas contida nos dispositivos impugnados na mencionada LOA não poderia atingir recursos provenientes da arrecadação da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo, gás natural, seus respectivos derivados e álcool combustível (CIDE-Combustíveis), instituída pela Lei n. 10.336, de 19 de dezembro de 2001. Para a Autora, a não-incidência desses dispositivos receberia guarida na sistemática das contribuições de intervenção no domínio econômico, em que se deve atentar para o atendimento das finalidades a que se encontra constitucionalmente vinculada tal modalidade tributária. No que tange à CIDE-Combustíveis, os recursos arrecadados só podem ser destinados à satisfação das finalidades previstas na Constituição Federal (art. 177, § 4º, II), devendo, portanto, ser empregados em: a) pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás natural e seus derivados e derivados de petróleo; b) financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do gás; c) financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.

Observa-se que a Autora, com a referida fundamentação, visava afastar a incidência de dois comandos distintos referentes ao mecanismo de abertura de créditos suplementares da LOA, os quais, de um lado, autorizariam a aplicação de parcela dos recursos arrecadados com a CIDE-Combustíveis em despesas não relacionadas com os três grupos de ações de política pública mencionados e, de outro, limitariam a utilização de valores da reserva de contingência ou do excesso de arrecadação do próprio tributo nas finalidades elencadas no art. 177, § 4º, II, da Constituição Federal. Em suma, parte da arrecadação não resultaria destinada às finalidades constitucionais e serviria tão-somente para atingir a meta de superávit primário constante da Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO).

Preliminarmente, o Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu, por maioria, em divergência à Ministra relatora, pelo conhecimento da ADIn, modificando jurisprudência da própria Corte que inadmitia o controle concentrado em leis de natureza orçamentária. Até então o STF havia proferido decisões reiteradas de inadmissão de ADIn em casos desse tipo por não identificar os atributos da abstração, generalidade e impessoalidade nas regras de natureza orçamentária, as quais, segundo a inteligência predominante nesses julgados, seriam normas individuais de autorização de efeito concreto, insuscetíveis de fiscalização jurisdicional por meio de controle concentrado de constitucionalidade. No presente caso, apesar de a aplicação dos dispositivos impugnados depender de eventual e incerto decreto de abertura de créditos suplementares, os outros nove ministros presentes à sessão em que se deliberou sobre a preliminar (11-12-2003) entenderam que estes instituíam norma típica, de caráter geral e abstrato.

Na análise do mérito, a Ministra relatora votou no sentido de negar provimento à referida ADIn e sustentou que os dispositivos da LOA que autorizavam a anulação parcial de dotações ou a utilização do excesso de arrecadação para reforçar dotações orçamentárias de outra natureza se coadunariam com o tratamento constitucional oferecido à CIDE-Combustíveis. Nesse sentido, ressaltou que os dispositivos invocados determinavam explicitamente a observância do art. 8º, parágrafo único, da Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal)[4]. Este dispositivo, por sua vez, estaria conforme o art. 177, § 4º, II, da Constituição Federal, que estabelece as finalidades da utilização dos recursos provenientes da CIDE-Combustíveis. No tocante aos comandos que limitam a utilização de valores da reserva de contingência ou do excesso de arrecadação do próprio tributo para a abertura de créditos suplementares para as rubricas orçamentárias próprias da CIDE-Combustíveis, a Ministra relatora entendeu não trazer a possibilidade de desvio de finalidade ou restrição na aplicação dos recursos da contribuição, tendo em vista restar a possibilidade de instituição de créditos especiais, mediante a propositura devidamente justificada de projeto de lei para aprovação ou não do Poder Legislativo, nos limites das disponibilidades dos recursos existentes. Ademais, a relatora concluiu que o atendimento do pleito da autora, no sentido de afastar a limitação à utilização da reserva de contingência, teria natureza mandamental, descabida em sede de ADIn, uma vez que o pleito, no seu entender, visava a obrigar o governo a gastar recursos da CIDE-Combustíveis, o que impediria seu contingenciamento para constituir superávit primário.

Depois de longa discussão e não obstante os argumentos apresentados pela relatora para o fim de negar provimento à ADIn, no que foi acompanhada por outros três ministros (com argumentos complementares), a Ação foi julgada parcialmente procedente em sessão do Plenário de 19-12-2003.

A maioria do Plenário (seis ministros) deu provimento parcial à ação no sentido de os recursos arrecadados com a CIDE-Combustíveis serem de estrita vinculação e, portanto, não poderem ser aplicados em despesas alheias às finalidades constitucionais dessa modalidade tributária, e tampouco poderem ser engessados mediante limites ao uso da reserva de contingência ou do excesso de arrecadação.

Ademais, no entender dos votos vencedores, a decisão na ADIn em tela não teria natureza mandamental, já que não estaria obrigando o governo a gastar, mas apenas a respeitar a vinculação constitucional referente à CIDE-Combustíveis.

8.2 O panorama

Um dos principais problemas que afligem os estudiosos do Direito Tributário, bem como, e principalmente, a população em geral, está ligado à aplicação do produto da arrecadação dos tributos. Se, por um lado, a instituição de tributos traz à tona o debate sobre a carga tributária, a sua cobrança encontra na demonstração da adequada aplicação um dos fatores da própria legitimidade.

Há mais de quarenta anos o questionamento sobre o destino do produto da arrecadação foi deixado à margem do debate tributário, a ponto de o art. 4º, II, do Código Tributário Nacional[5] (CTN) prever que a destinação é irrelevante para determinar a natureza jurídica específica dos tributos.

Esse dispositivo mereceu inúmeros e conflitantes comentários – havendo pronunciamentos até mesmo no sentido de sustentar que este preceito não implicaria excluir o debate sobre a destinação dos recursos[6]. O fato é que durante muitos anos a doutrina brasileira admitiu haver na fenomenologia da tributação (ação de tributar) um seccionamento quando se trata de questionar a aplicação dos recursos. Para tanto, alguns se apoiavam num “corte epistemológico” oriundo da visão teórica predominante à época, em que o elemento normativo era o único referencial a ser seguido – visão útil do ponto de vista didático, mas que deixava em segundo plano a realidade, por definição complexa e multifacetada.

Foi doutrina corrente, no Brasil, principalmente após o CTN, que “objeto próprio” do direito tributário seria apenas a instituição e a cobrança do tributo, ficando reservado ao direito financeiro outro objeto[7], consistente na gestão e aplicação das receitas públicas depois que ingressaram nos cofres públicos[8]. Entendimento comungado por muitos era o de existir uma linha divisória entre os âmbitos de conhecimento e perquirição do direito tributário e o direito financeiro: o pagamento do tributo. Posicionamento que encontra raízes no debate sobre a chamada “autonomia” do direito tributário, que não é o momento de desdobrar[9].

Dividiu-se, não só abstratamente, mas até mesmo no âmbito das competências legislativas[10] o fenômeno da ação de tributar (tributação) que, no entanto, corresponde a uma única realidade, qual seja, o financiamento de políticas públicas mediante a coleta de recursos oriundos do setor privado. Com isso, deixou-se um espaço aberto – posto que sem controle jurídico preciso – dentro do qual havia ampla margem de escolha na aplicação dos recursos arrecadados, sem submissão a mecanismos jurídicos mais eficientes de controle sobre os resultados e as finalidades dos dispêndios feitos. Existiam o controle político (pelo Poder Legislativo) e o controle de aspectos formais e operacionais dos dispêndios (recorde-se a Lei federal n. 4.320, de 17 de março de 1964), mas não o controle jurídico sobre a sua sintonia com a razão determinante da exigência.

O tema assume particular relevância a partir da Constituição de 1988, que, além de retratar clara preocupação quanto ao resultado da ação estatal (vide o art. 37, que prevê o princípio da eficiência, e o art. 70, o da economicidade, como parâmetro do controle exercido pelo Tribunal de Contas da União), aponta para uma necessária implicação entre as finanças públicas e o sistema tributário (vide o Título VI da CF/88), além de dar um status específico para as contribuições (art. 149) tipificando-as como exigências qualificadas pela finalidade a que se destinam e não pela materialidade (fato gerador) que enseja sua cobrança.

8.3 A destinação

No universo tributário[11] desenhado pela CF/88, da perspectiva da correlação entre exigência tributária e despesa pública para a qual os respectivos recursos são carreados, é possível identificar dois perfis.

Em alguns tributos, a destinação não integra o próprio objeto; a destinação da receita oriunda da sua arrecadação é definida por uma segunda previsão normativa. Neste caso, a destinação tem um caráter extrínseco à figura.

Em outros tributos, a destinação faz parte do próprio objeto que encontra sua razão de ser em um dispêndio ocorrer em determinado sentido.

Isto levou, por exemplo, Pontes de Miranda a desenvolver a lição de que, no conjunto tributário, há hipóteses de destinação compulsória e de destinação não compulsória das receitas obtidas, ao dizer:

Essa distinção conceptual entre destinação compulsória e destinação não-compulsória ou administrativa é assaz relevante. A taxa tem destinação intrínseca; o imposto pode tê-la compulsória, ou não, mas a destinação dele é sempre extrínseca. (grifei e realcei)[12]

Esta lição é particularmente esclarecedora, pois traz luz para a circunstância de, nos impostos, não haver vinculação necessária a nenhum tipo de despesa; aliás, essa vinculação é expressamente proibida pela CF/88 no art. 167, IV[13]. Portanto, a receita oriunda da arrecadação dos impostos forma um “todo indiviso” (Pontes de Miranda) e, pois, a designação da despesa à qual a receita será destinada depende de um segundo juízo emitido pelo legislador, que irá escolher em quais finalidades e destinações serão aplicados os respectivos recursos.

Por outro lado, aqueles tributos que têm destinação intrínseca trazem em si o direcionamento a ser seguido na aplicação das receitas obtidas. Tanto é assim que a proibição do art. 167, IV, da CF/88 refere-se apenas a impostos e não a outras espécies tributárias.

Avançando um pouco mais na análise feita por Pontes de Miranda e trazendo o debate para os dias de hoje – pois à época em que o ilustre constitucionalista escreveu, o tema das contribuições não tinha assumido a relevância atual, especialmente a partir da CF/88 – constata-se que não só as taxas têm vinculação intrínseca, mas também os empréstimos compulsórios, os impostos extraordinários e as contribuições.

Com efeito, a teor do art. 148 da CF/88 os empréstimos compulsórios só se justificam desde que seja para atender a despesas extraordinárias ou no caso de investimento público; duas hipóteses de destinação do produto da arrecadação integradas à própria figura exacional.

Por outro lado, pelo art. 154, II, a exigência de impostos extraordinários dá-se em função de dispêndios excepcionais gerados pelo evento guerra ou sua iminência, tanto assim que devem ser suprimidos gradativamente, cessadas as causas da sua criação.

Por fim, as contribuições – nos termos do art. 149 da CF/88 – só existem em função de determinada finalidade que lhes dá fundamento e legitimidade (de categorias profissionais ou econômicas, sociais ou de intervenção no domínio econômico).[14]-[15]

8.4 Controlar o exercício do poder

Existir uma vinculação intrínseca prevista na própria Constituição tem o relevante efeito de predeterminar a amplitude da disciplina jurídica subseqüente fixando balizas para a legislação infra-ordenada.

Porém, nos primeiros anos de vigência da CF/88, o Supremo Tribunal Federal, apoiado numa visão segmentada da relação entre tributos e finanças públicas (em sintonia com a doutrina dominante à época), repeliu o cabimento do controle de constitucionalidade em abstrato de previsões legais que dispunham sobre a destinação do produto de arrecadação de tributos por entender que a lei orçamentária teria natureza de lei de efeito concreto, insuscetível, por isso, de ensejar uma Ação Direta de Inconstitucionalidade.

Com isto, permaneciam insuficientes os controles sobre a aplicação dos recursos, posto que, apesar de sujeita a controle político e de economicidade, não estava, em sua plenitude, sujeita a controle jurídico de constitucionalidade no sentido de adequação plena aos valores e objetivos que o Texto Federal consagra.

Daí o primeiro aspecto a apontar a importância da decisão proferida na ADIn 2925, pois o nela decidido transcende o debate específico do mérito ali examinado (alguns dispositivos da LOA federal de 2003) para transformar-se em relevante precedente no sentido da admissibilidade do controle jurídico sobre a aplicação dos recursos gerados pela cobrança, pelo menos, da CIDE-Combustíveis.

A mudança do eixo jurisprudencial operada pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal na ADIn 2925 – que vinha, em geral, na direção de negar a possibilidade de examinar a constitucionalidade da lei orçamentária (salvo caso em que se admitiu em parte o exame constitucional[16]) e passou a admiti-la pela expressiva votação de nove de seus membros (dos dez presentes à sessão em que se discutiu o cabimento da ADIn) – é o primeiro ponto a sublinhar, pois abre espaço para discutir seus desdobramentos em relação à própria CIDE-Combustíveis, às outras CIDEs e demais contribuições e, quiçá, até mesmo aos impostos.

Mais do que isso, é sintomática a observação do Ministro Sepúlveda Pertence ao se referir a um acórdão que repeliu certa ADIn proposta no passado:

Estou vendo um dos precedentes: autorização para destinar parte da arrecadação da CPMF a cobrir débitos do Ministério da Saúde com o FAT – não conhecemos da ADIn (o que me dá um certo remorso, diante do que veio a suceder posteriormente).(realcei e sublinhei)

Aí está o drama gerado pelo descompasso entre o exercício da atividade financeira pelo Estado e a falta de mecanismos mais abrangentes de controle jurídico sobre o poder nele materializado, a principiar pela LOA e, até mesmo, pela respectiva LDO.

Ou seja, quando se está perante o “Poder”, uma decisão séria, fundamentada e embasada teórica e tecnicamente, tomada em certa data pode gerar, anos depois, “certo remorso” pelos desdobramentos que dela podem advir por força da inexistência de um controle jurídico de constitucionalidade em abstrato que atalhasse – desde o seu nascedouro – certos direcionamentos da ação administrativa.

Este o aspecto mais importante do acórdão proferido na ADIn 2925: contribui positivamente para o aperfeiçoamento dos controles jurídicos sobre o exercício do poder na medida em que reconhece existirem critérios finalísticos a serem atendidos na elaboração orçamentária em se tratando – quando menos – da CIDE-Combustíveis e começa a estabelecer parâmetros a serem submetidas as dotações utilizadas para realizar dispêndios que as façam permanecer em sintonia com as políticas públicas que as justificam.

8.5 Perfil do orçamento

O núcleo do debate preliminar que tornou possível o conhecimento da ADIn proposta está no reconhecimento de que a LOA não é formada apenas por dispositivos que fixam despesa e estimam receita, mas nela se encontram dispositivos que veiculam preceitos de caráter normativo. Vale dizer, a LOA não é integralmente uma lei de efeito concreto, posto apresentar competências atribuídas ao Poder Executivo para ajustar (dentro de certos limites) a peça orçamentária à realidade vivida no respectivo período.

Sobre este tema, cabem algumas considerações de ordem teórica.

A doutrina, há décadas, debate a respeito da natureza material ou formal da lei orçamentária[17]. Classicamente, ela é definida como “lei de meios” na medida em que define as receitas a serem arrecadadas e as despesas em que serão aplicadas. O debate doutrinário é relevante, porém, como esclarece Giuliani Fonrouge, o perfil do orçamento varia conforme as peculiaridades de cada país, assumindo determinado desenho na França, outro na Itália e assim por diante[18].

Na doutrina, era freqüente encontrar afirmações de que o orçamento se resumiria a estimar a receita e fixar a despesa pública; que nisto se esgotaria a peça orçamentária; que esta seria sua essência etc.[19]. A partir desse entendimento, concluía-se que a peça orçamentária seria um ato de caráter político-administrativo, semelhante a uma lei de efeito concreto.

Não se nega que esse entendimento tem razões históricas e seu fundamento encontra base teórica. Porém, não se pode perder de vista a disciplina constitucional existente e a evolução que o orçamento sofreu nas últimas décadas.

Essa evolução é apontada por José Afonso da Silva, ao expor que os elementos que compõem o orçamento variam conforme a concepção que dele se tenha. Embora a estimativa de receita e a fixação de despesa sejam seu conteúdo básico, é preciso reconhecer que:

(...) o orçamento não se define mais como simples “atos de previsão e de autorização de receitas e de despesas públicas”. É uma peça de governo muito mais complexa do que isso, porque é o processo e o conjunto integrado de documentos pelos quais se elaboram, se expressam, se aprovam, se executam e se avaliam os planos e programas de obras, serviços e encargos governamentais, com estimativa da receita e fixação das despesas de cada exercício financeiro[20]. (grifei e realcei, itálico no original)

Ou seja, na atualidade, o orçamento ultrapassa a idéia de mera alocação de receitas a certas despesas para assumir a natureza de um

(...) instituto de que dispõe o Poder Público para estimar receitas e programar despesas, obtendo, simultaneamente, a autorização legislativa necessária à realização dos programas e das despesas públicas pelo período de um ano[21]. (grifei e realcei)

A rigor, o orçamento é uma unidade complexa formada por elementos distintos. Como ensina Giuliani Fonrouge:

No puede establecerse una separación entre la parte que contiene el plan financiero o los estados de previsión (que sería el acto administrativo) y el texto legal que los aprueba (ley propriamente dicha), porque ambos constituyen fragmentos de un todo orgánico[22]. (grifei e realcei, itálico no original)

Além dos aspectos doutrinários que apontam no sentido de uma unidade formada por elementos distintos, cumpre acentuar o perfil concreto que a Constituição brasileira dá ao orçamento, cujo conteúdo vem determinado pelo § 8º do art. 165 da CF/88 ao indicar claramente ser ele formado por dois conjuntos distintos de regras ao prever:

§ 8º A lei orçamentária anual não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação da despesa, não se incluindo na proibição a autorização para abertura de créditos suplementares e contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de receita, nos termos da lei. (grifei e realcei)

Vê-se que o dispositivo apresenta dois conjuntos e não apenas um tipo de regra  jurídica, como aparentemente se pode imaginar. De fato, do § 8º transcrito resulta claro existirem dois grupos de dispositivos:

a) primeiro conjunto: dispositivos que prevêem a receita e fixam a despesa; e

b) segundo conjunto: dispositivos que autorizam a abertura de créditos suplementares[23].

Também a doutrina espanhola acentua a circunstância de o orçamento moderno não ser formado apenas por regras de previsão da receita e fixação da despesa:

Con esto, no obstante, no se agota el contenido de los Presupuestos, puesto que de poco serviría ofreser todo ese cúmulo de datos si su relevancia no fuera más allá de la de un mero plan de la actuación financiera[24].

Realmente, além de conter números, o orçamento corresponde a uma lei de gestão financeira que dispõe amplamente sobre o gasto público

(...) tanto en su aspecto de límite cuantitativo del mismo y fijación de su destino como de los criterios a seguir para su mejor utilización. Dicho en términos más precisos, no sólo se fijan en ella los diferentes créditos presupuestarios sino que se dictan reglas para el adecuado manejo de los mismos[25].

Em outras palavras e tendo em conta a norma constitucional vigente, o orçamento no Brasil corresponde a uma unidade complexa formada pela reunião de:

a) determinações concretas (dotações) e

b) critérios abstratos para edição de determinações concretas (autorizações para abertura de créditos suplementares).

Essa dualidade de elementos é realçada por Celso Bastos:

A lei orçamentária anual não pode conter dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação da despesa. (...) A Constituição permite, no entanto, que na lei orçamentária se inclua a autorização para abertura de créditos orçamentários bem como a contratação de crédito por antecipação[26]. (grifei e realcei)

Em suma, o orçamento é formado por dois conjuntos distintos de previsões: umas de caráter concreto e outras de caráter abstrato.

Vale dizer, a lei orçamentária contêm critérios para a edição de Decreto do Poder Executivo, este sim fixador da nova dimensão da despesa (mediante abertura de crédito suplementar).

Nesse passo, é importante sublinhar dois aspectos que cercam o tema: o primeiro é o de ser preciso distinguir, nesta matéria, como o faz Norberto Bobbio[27], entre normas de conduta e normas de estrutura. Ou seja, entre (i) normas que prevêem determinados comportamentos a serem seguidos, e (ii) normas que regulam a produção de normas que disporão sobre comportamentos.

Nas normas de estrutura, o comportamento por elas regulado é o comportamento de produzir regras.

Aí está uma importante diferença que distingue os dois atos envolvidos no contexto da abertura de crédito suplementar. Enquanto a lei orçamentária, na parte em que fixa a despesa, já esgota na própria fixação o seu conteúdo preceptivo, na parte em que autoriza a abertura do crédito suplementar atribui competência ao Poder Executivo e, como tal, não esgota o conteúdo do preceito de fixação da despesa, mesmo porque este ainda não foi editado.

Fixar despesa é diferente de atribuir competência para fixar despesa.

Portanto, da ótica do seu conteúdo, cumpre distinguir entre a parte da lei orçamentária que diretamente fixa a despesa (dotações) e a parte que confere competência ao Poder Executivo, pois nesta estamos perante normas sobre produção de outras normas, verdadeiras normas de estrutura.

8.6 Caráter normativo e LOA

Outro aspecto relevante no debate diz respeito ao tema do “caráter normativo” de determinada previsão.

Esta expressão (“caráter normativo”) pode assumir pelo menos dois sentidos distintos.

Em primeira acepção, o adjetivo “normativo” pode estar se referindo à qualidade de um objeto para que seja considerado como pertencente à categoria “norma”. Esta acepção foi há mais de quarenta anos afastada por Norberto Bobbio ao demonstrar que, no universo das normas, algumas têm caráter individual ou concreto[28].

Em segunda acepção, o adjetivo “normativo” pode estar se referindo a uma qualidade de certas normas que permite identificar uma espécie distinta das demais. Tradicionalmente esta acepção vem mesclada, por vezes, com a referência às qualidades da generalidade e da abstração, características que seriam necessárias para identificar, num determinado preceito, um que tivesse “caráter normativo”.

Neste ponto, é importante aprofundar a análise e perguntar que significam “generalidade” e “abstração” e se, para haver um ato de caráter normativo, há necessidade de ambas estarem reunidas ou se basta a configuração de uma delas.

Relevante lembrar que toda norma jurídica encerra a previsão de um destinatário-sujeito e de uma ação-objeto[29].

Cada um destes elementos pode vir contemplado na previsão jurídica de duas maneiras:

a) mediante uma indicação singular; ou

b) mediante a indicação de uma classe.

Ou seja, podem existir quatro tipos de previsão, conforme contenham regra que alcance:

1. um destinatário-sujeito singular;

2. uma ação-objeto singular;

3. uma classe de destinatário-sujeito; e

4. uma classe de ação-objeto.

Depois de examinar estas quatro hipóteses, Norberto Bobbio é incisivo em relação às duas últimas:

Ao invés de utilizar promiscuamente os termos “geral” e “abstrato”, entendemos oportuno chamar de “gerais” as normas que são universais em relação ao destinatário e “abstratas” aquelas que são universais em relação à ação. Assim, aconselhamos falar de normas gerais quando nos encontramos perante normas que se voltam a uma classe de pessoas; e de normas abstratas quando nos encontramos perante normas que regulam uma ação-tipo (ou uma classe de ações)[30]. (grifos no original)

Aí está o melhor sentido para a expressão “caráter normativo”. Haverá caráter normativo se a previsão contiver a indicação de uma classe de destinatários OU de uma classe de ações. Ainda que uma lei preveja um único destinatário, mesmo assim terá caráter normativo se dispuser sobre uma classe de ações possíveis de serem realizadas por ele.

A chamada “lei de efeito concreto” é, portanto, apenas aquela que prevê uma única ação no seu preceito, para um destinatário certo.

Hipótese nítida de norma revestida de abstração (classe de ações) é a norma que atribui competência para praticar atos de certo tipo. Embora tenha um único sujeito destinatário (aquele competente), seu exercício se desdobra numa universalidade de atos distintos cujo conteúdo não foi previamente esgotado pela norma atributiva da competência.

Assim, por exemplo, uma lei que regule a decretação de utilidade pública de bens para fins de desapropriação tem caráter abstrato quando prevê as classes de ação ou as ações-tipo (casos de decretação), embora possa ter um único destinatário (o Chefe do Poder Executivo). Dela difere o decreto (concreto) que declara de utilidade pública determinado bem. Diferença não apenas de natureza e conteúdo, mas também diferença que repercute no instrumento processual de controle da respectiva validade. Contra o decreto, cabe em tese mandado de segurança; contra a lei, além do controle difuso, cabe o controle concentrado de constitucionalidade (ADIn, ADC).

Da mesma forma, a previsão tem caráter normativo quando se volta a um conjunto de sujeitos-destinatários (por exemplo, determinada categoria de funcionário público), embora a ação-objeto seja apenas uma (por exemplo, atribuição de certa vantagem pecuniária).

Em suma, o caráter normativo de uma previsão está configurado desde que contenha a qualificação de uma universalidade, seja de sujeitos-destinatários, seja de ações-objeto (ou tipos de ação).

8.7 Contribuição e destinação dos recursos

Ao admitir expressamente na ADIn 2925 que existem na LOA dispositivos de caráter normativo, o STF abriu a possibilidade do controle de sua constitucionalidade adotando como parâmetro de análise a finalidade, o que é particularmente importante em se tratando de contribuições, máxime a CIDE-Combustíveis, que encontra no art. 177, § 4º, II, da CF/88 a indicação categórica dos três campos em que devem ser aplicados os recursos arrecadados.

Neste ponto, o tema relevante passa a ser determinar o grau de relevância existente entre a arrecadação e o dispêndio ligado à finalidade constitucional que autoriza a instituição da exigência.

Nas contribuições, como visto, há uma destinação intrínseca que, no entanto, pode assumir três graus distintos de especificação quanto à aplicação dos recursos:

a) previsão de caráter geral, quando a Constituição contempla apenas um campo em função do qual podem ser criadas contribuições e, portanto, a vinculação intrínseca terá caráter “geral” por atrelar-se ao conjunto em si e não a determinada parte;

b) previsão de caráter especial, quando a Constituição, dentro de um determinado campo, indica áreas (partes) que podem justificar a contribuição;

c) previsão de caráter individual, quando a Constituição indica expressamente a destinação a ser dada ao produto da arrecadação da contribuição.

As diferentes maneiras de a Constituição regular as contribuições e a destinação a ser dada aos respectivos recursos implicam diferentes margens de liberdade ao legislador:

a) da vinculação geral, resulta ampla margem de liberdade para o legislador tributário e orçamentário, podendo-se dizer que o único limite nítido é um limite “negativo”, no sentido de o legislador poder dispor da receita como entender adequado, desde que não “negue” a finalidade genericamente prevista na Constituição.

b) da vinculação especial, resulta margem restrita de escolha pelo legislador, pois a instituição da contribuição e a aplicação dos recursos deve permanecer dentro das balizas que a Constituição prevê; e

c) da vinculação individual, resulta a inexistência de margem de escolha quanto ao desenho da contribuição e da aplicação dos respectivos recursos. Neste caso, a liberdade do legislador limita-se à decisão sobre instituir ou não a figura, pois, se o fizer, a destinação deverá ser, necessariamente, para a finalidade constitucionalmente determinada.

A título exemplificativo, estas três hipóteses podem ser identificadas no campo das denominadas contribuições sociais criadas com fundamento no art. 149, caput, da CF/88:

(i) podem ser instituídas “contribuições sociais” sem outro qualificativo, o que corresponde a uma previsão de caráter geral que autoriza a instituição de ampla gama de contribuições para as mais diversas finalidades;

(ii) diferente dessa previsão, é a do art. 195 da CF/88, que tem caráter mais restrito, pois refere-se apenas às contribuições “para a seguridade social”, espécie do gênero “social”, em que a liberdade do legislador ordinário para definir as finalidades em que os recursos serão aplicados é menor do que na hipótese anterior. Enquanto a anterior autorizava aplicação dos recursos em quaisquer finalidades sociais, o art. 195 limita essa escolha a finalidades ligadas à seguridade social; e

(iii) por derradeiro, cabe lembrar a hipótese do art. 212, § 5º, da CF/88, que autoriza a instituição do salário-educação “como fonte adicional de financiamento do ensino fundamental público”. O dispositivo não apenas prevê uma hipótese de contribuição social; indica individualmente a finalidade em que os recursos arrecadados devem ser aplicados: só para o financiamento do ensino fundamental público e não para outra hipótese, ainda que meritória e de caráter social.

Óbvio que esta previsão individual não esgota o processo de concretização que permita fazer com que o dinheiro arrecadado chegue à finalidade própria, pois debaixo do conceito de “ensino fundamental público” encontram-se dispêndios de naturezas distintas como, por exemplo, remuneração de pessoal, construção de instalações, compra de equipamentos, programas de aperfeiçoamento de docentes etc.

Vale dizer, apesar da individualização da finalidade pela Constituição há, ainda, uma etapa final de concretização em que os recursos oriundos da arrecadação da contribuição serão efetivamente alocados para itens de despesa que, grosso modo, podem ser separados em itens ligados à atividade-fim atribuída ao respectivo órgão responsável pela condução ou implementação da política pública que justifica sua existência e itens ligados às atividades-meio, necessárias à existência e funcionamento do próprio órgão[31].

Essa vinculação do produto arrecadado à aplicação em dispêndios ligados a certas finalidades é particularmente importante em relação às contribuições.

De fato, como tenho reiteradamente sustentado[32], no sistema jurídico brasileiro, a contribuição existe em função de determinada finalidade constitucionalmente contemplada. Na medida em que sua existência se dá em função de uma finalidade, a destinação do produto da sua arrecadação é elemento que compõe o perfil da figura.

Tratando-se da contribuição de intervenção no domínio econômico, sua função não é propriamente arrecadatória (função fiscal), meramente de gerar recursos para o custeio de quaisquer despesas. Com a CIDE busca-se atingir positivamente determinado setor da atividade econômica, em contemplação de determinado objetivo constitucionalmente consagrado.

A finalidade que justifica a exigência não é mero “pretexto” para a cobrança. É sua razão de ser. Com veemência, afirma Werther Botelho Spagnol:

Sendo as contribuições instituídas em virtude de um determinado gasto, ou seja, de uma determinada finalidade, podemos afirmar que um eventual desvio de finalidade ou tredestinação do produto da arrecadação implica alteração das condições para o exercício da competência impositiva[33].

A destinação do produto da arrecadação deve se dar não apenas como previsão abstrata na legislação de regência, mas também no plano dos fatos. Essa exigência, no plano dos fatos, está ligada a dois aspectos. De um lado, o princípio da eficiência da ação administrativa consagrado no art. 37 da CF/88. Eficiência deve ser aferida não apenas no âmbito global, mas também no específico, a que se atrela a exigência pecuniária. Na medida em que há determinada finalidade a ser buscada, destinar os recursos a outro fim é negar a eficiência que deve informar a ação administrativa (ineficiência na busca da finalidade que a lei qualifica como relevante a ponto de instituir a contribuição).

Além disso, a não-destinação, de fato, dos recursos à finalidade pertinente não é apenas uma questão de infração à lei, mas extrapola este fenômeno para negar a razão de ser da contribuição, a ponto de configurar uma hipótese de desvirtuamento da figura.

Se a contribuição foi instituída em função de certa finalidade, deixar de buscá-la (mediante a não-destinação dos recursos) vai além do descumprimento da lei, nega a eficiência no campo específico e pode fazer desaparecer o fundamento da continuidade de sua cobrança.

8.8 Tribunal de Contas da União e a destinação

Estes temas foram objeto de exame pelo Tribunal de Contas da União (TCU) no Acórdão n. 1.857 de 2005[34] em que concluiu, dentre outros pontos – mencionando inclusive o decidido na ADIn 2925 –, que a totalidade da receita da CIDE-Combustíveis deve ser aplicada na atividade-fim constitucionalmente contemplada, sendo incompatível utilizá-la para atender a despesas administrativas, pelo menos até que sobrevenha lei dispondo sobre a distribuição dos gastos administrativos por ações de caráter finalístico.

Nesse mesmo acórdão, o TCU manifesta preocupação com o fato de não haver integral aplicação dos recursos arrecadados, pois pode comprometer a legitimidade da exigência e, na prática, tornar de difícil atendimento o dever previsto no parágrafo único do art. 8º da Lei de Responsabilidade Fiscal em exercícios futuros, posto que o dispêndio impactará diretamente o superávit primário.

No âmbito de sua competência, o TCU no item 9.1 do decisum do Acórdão n. 1.857/2005 determinou expressamente à Secretaria de Orçamento Federal que:

(...) quando da elaboração dos projetos de leis orçamentárias anuais, enquanto não existir norma legal que estabeleça os critérios de distribuição dos gastos administrativos por ações de caráter finalístico, não aloque recursos da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico Cide-Combustíveis para ações que não apresentem relação direta com os programas finalísticos de transportes e meio ambiente, conforme disposto no inciso II do § 4º do art. 177 da Constituição Federal, abstendo-se de destinar recursos a despesas de administração.

Trata-se de clara e manifesta diretriz no sentido do pleno atendimento ao preceito constitucional que impõe finalidades determinadas a serem buscadas.

Vale observar, também o TCU é explícito ao dizer que o dinheiro arrecadado não pode ser utilizado em outros dispêndios a não ser os relacionados às finalidades constitucionais. E, mais do que isso: que os dispêndios sejam nas atividades-fim ligadas a tais finalidades.

8.9 O futuro

O título deste estudo faz menção a “uma história inacabada”. Talvez o leitor esteja se perguntando o que falta. Realmente, o STF já decidiu que a totalidade dos recursos arrecadados a título de CIDE-Combustíveis deve ser aplicada nas finalidades constitucionais; a Lei de Responsabilidade Fiscal determina que os recursos com destinação específica não aplicados em determinado exercício não se liberam dessa vinculação; o TCU já se manifestou no sentido de que – enquanto inexistir lei fixando critérios de distribuição dos dispêndios administrativos – a totalidade dos recursos arrecadados deve ser aplicada na atividade-fim.

Que falta então?

Faltam mecanismos que assegurem o concreto e efetivo dispêndio dos recursos na finalidade que justificou sua cobrança. Dispêndio que – quanto maior a demora – mais difícil será ocorrer, posto que será um dispêndio a impactar diretamente o superávit primário por estar (naquele momento) desacompanhado de receita equivalente. Isto é apontado pelo TCU:

Entretanto, na realidade, as perspectivas de liberação desse saldo são remotas. É ressabido que o Governo faz tal economia para garantir as metas anuais de superávit primário. Se não utiliza os recursos no mesmo exercício em que são obtidos, muito menos fará uso deles no futuro, quando não mais poderão ser contabilizados como receita primária, causando impacto negativo no plano de ajuste fiscal[35].

Por outro lado, a demora no dispêndio será um elemento a mais a comprometer a própria cobrança, como tive oportunidade de sustentar em outro texto sobre o tema[36] e como se lê nas preocupações do TCU quanto à legitimidade da exigência não aplicada na finalidade que a justifica:

Todos esses problemas forçosamente despertam um receio acerca da validade da cobrança dessa contribuição. Enquanto não forem resolvidos, recairão incertezas sobre a legitimidade da exação adicional compelida aos contribuintes[37].

Cabe agora encontrar os caminhos para completar esta história e fazer com que, pelo menos, o dinheiro arrecadado seja aplicado nas finalidades invocadas para justificar a instituição das contribuições. A fiscalização dessa aplicação, se e quando ocorrer, será outro capítulo desta longa caminhada que não é outra senão a busca do controle sobre o exercício do poder.

REFERÊNCIAS

Doutrina:

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_____. Em busca do controle sobre as CIDE’s. In: CORREIA, Armênio Lopes; MOREIRA, André Mendes; RABELO FILHO, Antônio Reinaldo (Coords.). Direito das telecomunicações e tributação. São Paulo: ABETEL; Quartier Latin, 2006, p. 311 e s.

MIRANDA, Francisco Cavalcanti Pontes de. Comentários à Constituição de 1967 (com a emenda n. 1, de 1969). Tomo II. 2. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1970.

QUERALT, Juan Martín et al. Curso de derecho financiero y tributario. 6. ed. Madrid: Ed. Tecnos, 1995.

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SPAGNOL, Werther Botelho. As contribuições sociais no direito brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2002.

Jurisprudência:

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADIn 2.925-8-DF. Relatora: Ministra Ellen Gracie. DJU, 4 mar. 2005, p. 10.

BRASIL. Tribunal de Contas da União. Acórdão n. 1.857/2005. Relator: Ministro Vinicios Vilaça. Brasília, 16 nov. 2005. DOU, 28 nov. 2005. p. 0.

Legislação:

Constituição da República Federativa do Brasil de 5-10-1988.

Lei Complementar n. 101, de 4-5-2000.

Lei n. 4.320, de 17-3-1964.

Lei n. 5.172, de 25-10-1966.

Lei n. 10.336, de 19-12-2001.

Lei federal n. 10.640, de 14-1-2003.

1 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADIn 2.925-8-DF. Rela. Mina. Ellen Gracie. DJU, 4 mar. 2005, p. 10.

2 Lei federal n. 10.640, de 14 de janeiro de 2003.

3 Foram impugnados os dispositivos do art. 4º, I, a, b, c e d da LOA, assim redigidos: “Art. 4º Fica o Poder Executivo autorizado a abrir créditos suplementares, observados os limites e condições estabelecidos neste artigo e desde que demonstrada, em anexo específico do decreto de abertura, a compatibilidade das alterações promovidas na programação orçamentária com a meta de resultado primário estabelecida no Anexo de Metas Fiscais da Lei de Diretrizes Orçamentárias 2003, para suplementação de dotações consignadas: I – a cada subtítulo, até o limite de dez por cento do respectivo valor, mediante a utilização de recursos provenientes de: a) anulação parcial de dotações, limitada a dez porcento do valor do subtítulo objeto da anulação, ressalvado o disposto no § 2º deste artigo; b) reserva de contingência, inclusive de fundos e de órgãos e entidades das Administrações direta e indireta, observado o disposto no parágrafo único do art. 8º da Lei de Responsabilidade Fiscal, e no § 6º deste artigo; c) excesso de arrecadação de receitas diretamente arrecadadas, desde que para alocação nos mesmos subtítulos em que os recursos dessas fontes foram originalmente programados, observado o disposto no parágrafo único do art. 8º da Lei de Responsabilidade Fiscal; e d) até dez por cento do excesso de arrecadação”.

4 Art. 8º, parágrafo único, da Lei de Responsabilidade Fiscal: “Os recursos legalmente vinculados a finalidade específica serão utilizados exclusivamente para atender o objeto de sua vinculação, ainda que em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso”.

5 Lei Ordinária n. 5.172, de 25 de outubro de 1966.

6 Por exemplo, Aliomar Baleeiro entendia ser um instrumento pelo qual “cortam-se as asas aos abusos e chicanas” consistentes na criação de “pseudotaxas que disfarçam impostos com aplicação especial” (BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1975, p. 68). Luciano Amaro expõe que o sentido do dispositivo é apenas impedir o deslocamento de uma exação de certa categoria para outra e que a destinação é elemento jurídico e relevante quando assim contemplada pelo ordenamento positivo em especial a Constituição (Direito tributário brasileiro, 11. ed., São Paulo: Saraiva, p. 76).

7 Veja-se, por exemplo, o entendimento de Zelmo Denari. Curso de direito tributário. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2007, p. 20 e s.

8 Veja-se, por exemplo, a posição de Alfredo Augusto Becker, segundo o qual a destinação seria matéria de uma regra jurídica de natureza administrativa (BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1972, p. 261).

9 Distintos posicionamentos existem quanto ao art. 4º, II, do CTN, mas sua menção e análise extrapolam o foco do presente estudo.

10 CF/67, art. 8º, XVII, c, previa a competência da União para legislar sobre normas gerais de direito financeiro como matéria distinta das normas gerais de direito tributário (art. 18, § 1º). Estes dois âmbitos permanecem na CF/88, basta ver seu art. 24, I, ao tratar da competência legislativa concorrente.

11 Com ressalva de opinião pessoal, assumo para fins de análise que as contribuições possuem natureza tributária, como tem sido reconhecido pela jurisprudência do STF.

12 MIRANDA, Francisco Cavalcanti Pontes de. Comentários à Constituição de 1967 (com a Emenda n. 1, de 1969). Tomo II. 2. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1970, p. 368.

13 Art. 167. “São vedados: (...) IV – a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para a realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo;”.

14 Sobre a importância da finalidade nas contribuições vide, dentre outros, GRECO, Marco Aurélio. Contribuições: uma figura sui generis. São Paulo: Dialética, 2000; AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. São Paulo: Saraiva, 1997, p. 53; SPAGNOL, Werther Botelho. As contribuições sociais no direito brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 151.

15 Deixo de examinar, neste estudo, a contribuição de iluminação pública prevista no art. 149-A da CF/88 por estar cercada de uma problemática especial, mas que não afeta as conclusões aqui expostas.

16 Vide o relatório do Acórdão e o voto do Mininstro Sepúlveda Pertence na ADIn 2925/DF.

17 Vide, dentre outros, BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. 12. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1978, p. 423 e s.; FONFOUGE, Giuliani. Derecho financiero. v. 1. Buenos Aires: Depalma, 1990, p. 157 e s.

18 FONROUGE, Giuliani. Op. cit., p. 170 e s.

19 Para um exame da doutrina que assim se posicionou, vide SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 19. ed. São Paulo: Malheiros, 2001, p. 716, nota de rodapé n. 3.

20 SILVA, José Afonso da. Op. cit., p. 716.

21 ARAÚJO, Luiz Alberto David; NUNES JÚNIOR, Vidal Serrano. Curso de direito constitucional. São Paulo: Saraiva, 2001, p. 374.

22 FONROUGE, Giuliani. Op. cit., p. 178.

23 Para os fins deste estudo, não é o caso de examinar a autorização para contratar operações de crédito.

24 QUERALT, Juan Martín et al. Curso de derecho financiero y tributario. 6. ed. Madrid: Ed. Tecnos, 1995, p. 663.

25 QUERALT et al. Op. cit., p. 664.

26 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito constitucional. São Paulo: Saraiva, 1999, p. 443.

27 BOBBIO, Norberto. Teoria dell’ordinamento giuridico. Torino: Giappichelli, 1960, p. 34 e s.

28 BOBBIO, Norberto. Teoria della norma giuridica. Torino: Giappichelli, 1958, p. 230 e s.

29 BOBBIO, Norberto. Op. cit., p. 228.

30 Traduzi. O texto original é: “Invece di usare promiscuamente i termini di ‘generale’ e ‘astratte’, riteniamo opportuno chiamare ‘generali’ le norme che sono universali rispetto al destinatario, e ‘astratte’ quelle che sono universali rispetto all’azione. Così consigliamo di parlare di norme generali quando ci troviamo di fronte a norma che si rivolgono a una classe di persone; e di norme astratte quando ci troviamo di fronte a norme che regolano un’azione-tipo (o una classe di azioni) (...)” (BOBBIO, Norberto. Teoria della norma giuridica. Torino: Giappichelli, 1958, p. 231).

31 Essa distinção é particularmente importante, pois embasa a decisão proferida pelo Tribunal de Contas da União no Acórdão n. 1.857/2005 para concluir que os recursos da CIDE-Combustíveis devem ser aplicados integralmente na atividade-fim, até que seja editada lei regulando a distribuição dos gastos administrativos, sendo incompatível, até então, destinar recursos oriundos desta CIDE a despesas de administração.

32 GRECO, Marco Aurélio. Contribuições: uma figura sui generis. São Paulo: Dialética, 2000; Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico: parâmetros para sua criação. In: GRECO, Marco Aurélio. Contribuições de intervenção no domínio econômico e figuras afins. São Paulo: Dialética, 2001, p. 26; GRECO, Marco Aurélio. Em busca do controle sobre as CIDE’s. In: CORREIA, Armênio Lopes; MOREIRA, André Mendes; RABELO FILHO, Antônio Reinaldo (Coords.). Direito das telecomunicações e tributação. São Paulo: ABETEL; Quartier Latin, 2006, p. 311 e s.

33 SPAGNOL, Werther Botelho. Op. cit., p. 95.

34 BRASIL. Tribunal de Contas da União. Acórdão n. 1.857/2005. Rel. Min. Vinicios Vilaça. Brasília, 16 nov. 2005. DOU, 28 nov. 2005, p. 0.

35 Item 16 do voto do Relator.

36 GRECO, Marco Aurélio. Em busca do controle sobre as CIDE’s. In: CORREIA, Armênio Lopes; MOREIRA, André Mendes; RABELO FILHO, Antônio Reinaldo (Coords.). Direito das telecomunicações e tributação. São Paulo: ABETEL; Quartier Latin, 2006, p. 332 a 335.

37 Item 4 do voto do Relator.

9 O IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS E COMPETÊNCIA FEDERATIVA

Fernando Aurelio Zilveti

Coordenador e professor do programa de educação continuada e especialização em Direito GVlaw; mestre em Direito Constitucional e doutor em Direito Tributário pela Universidade de São Paulo; advogado em São Paulo.

Monica Pereira Coelho

Advogada em São Paulo.

9.1 Descrição do caso

ESV – Empresa Sergipana de Vigilância Ltda. impetrou no Tribunal de Justiça de Sergipe Mandado de Segurança (Processo n. 2001101387) contra ato do Prefeito do Município de Aracaju e do Secretário Municipal de Finanças, pleiteando a concessão de Certidão Negativa de Débito e de emissão de talonários de notas fiscais de serviços.

Aduziu a impetrante ser prestadora de serviços de vigilância no Município de Estância, Estado de Sergipe, e que sua sede se localiza no Município de Aracaju. Nessas circunstâncias, informou a impetrante ter recebido notificação do Município de Aracaju da imposição de Auto de Infração pelo não-recolhimento do ISS devido em decorrência dos serviços de vigilância prestados à Cervejaria Águas Claras, a qual se localiza no referido Município de Estância. A impetrante alegou ser a cobrança indevida, uma vez que o local para cobrança de ISS é o da prestação do serviço, e que o tributo fora recolhido na fonte pela contratante do serviço de vigilância conforme legislação do Município de Estância, a qual se harmoniza com o princípio da territorialidade da lei. As autoridades apontadas como coatoras alegaram, quanto à competência para cobrar o imposto em questão, que deve ser observada a regra da cobrança no domicílio da empresa prestadora do serviço prevista na alínea a do art. 12 do Decreto-lei n. 406, de 31 de dezembro de 1968, excepcionando-se apenas quanto aos serviços de construção civil previsto na alínea c do mesmo dispositivo legal, não havendo, portanto, ilegalidade no que se refere à cobrança do ISS. Ao pronunciar-se sobre o referido Mandado de Segurança, o Procurador de Justiça acompanhou, no mérito, as alegações das autoridades coatoras, pugnando pela denegação.

O Tribunal de Justiça de Sergipe, por seu Tribunal Pleno, em sessão de 30-4-2003, concedeu em parte a segurança pleiteada, pois determinou que o município expedisse os talonários de notas fiscais, mas negou o pedido de expedição da Certidão Negativa de Débito, pois a Impetrante não negou ser devedora do Município de Aracaju, haja vista os autos de infração em questão, ainda que o mesmo tributo estivesse sendo cobrado também pelo Município de Estância, e que lhe caberia pleitear a anulação de tais débitos antes de requerer a expedição de Certidão Negativa de Débito.

A Impetrante, dessa forma, recorreu ao Superior Tribunal de Justiça, o qual, por sua Segunda Turma, na sessão de 10-8-2004, julgou procedente o Recurso Ordinário interposto, RO em MS n. 17.156-SE, reconhecendo que:

a) as duas Turmas que compõem a Primeira Seção do STJ, mesmo na vigência do art. 12 do Decreto-lei n. 406/68, revogado pela Lei Complementar n. 116/2003, pacificaram entendimento no sentido de que a Municipalidade competente para realizar a cobrança do ISS é a do local da prestação de serviços, onde efetivamente ocorre o fato gerador do imposto.

b) no caso em tela, “não mais subsiste quaisquer das penalidades aplicadas em autos de infração baixados pelo município da sede da empresa”, uma vez que a Lei Complementar n. 116/2003 estabeleceu no rol de exceções do art. 3º que a competência para a cobrança de ISS em atividades de vigilância é do município onde estiverem os bens ou o domicílio das pessoas vigiadas, segurados ou monitorados, ainda que os fatos geradores sejam anteriores à entrada em vigor da lei complementar.

c) A retroatividade da Lei Complementar n. 116/2003 para o caso em particular ampara-se no art. 106 do CTN, que estabelece que em caso de situação não definitivamente julgada, a lei tributária aplica-se a ato ou fato pretéritos quando deixe de defini-lo como auto de infração.

9.2 Fundamentos constitucionais e legais do ISS

Antes de adentrar as questões que serão aqui discutidas, relacionadas ao conflito de competências dos municípios para cobrar o imposto sobre serviços e a questão da territorialidade, trataremos dos dispositivos constitucionais e legais que fundamentam o assunto.

O imposto municipal sobre serviços de qualquer natureza foi introduzido no Brasil por meio da Emenda Constitucional (EC) n. 18, de 6 de dezembro de 1965. O art. 15 desse diploma legal concedeu competência aos municípios para arrecadar o imposto sobre serviços não compreendido na competência tributária da União e dos Estados. A EC n. 18 determinou, também, que lei complementar deveria fixar os critérios para distinguir as atividades sujeitas ao tributo municipal daquelas sujeitas ao tributo estadual sobre circulação de mercadorias.

Note-se que, ao menos no início, a legislação sobre esse tributo seguiu uma lógica recomendável de destinação de competências tributárias tal qual se fez na Europa. Esses critérios, contudo, não chegaram a ser definidos. Tampouco a Constituição de 1967, alterada pela EC n. 1, de 17 de outubro de 1969, tratou de distinguir competências de um e de outro tributo. O art. 25, inciso II, limitou-se a dispor que os serviços previstos seriam definidos por meio de lei complementar a ser editada futuramente[1].

Somente em 31 de dezembro de 1968, o então Presidente da República, revestido dos poderes revolucionários conferidos pelo Ato Institucional n. 5, expediu o Decreto-lei (DL) n. 406/68[2]. Esse decreto disciplinou o regime jurídico do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias (ICM) e do imposto municipal sobre serviços (ISS). O art. 8º do mencionado DL fez menção à lista de serviços anexa, dando cumprimento ao preceito constitucional.

Atualmente, a Constituição Federal de 1988 estabelece que o imposto sobre serviços, de competência municipal, pode ser instituído sobre serviços de qualquer natureza, definidos em lei complementar, exceto sobre os serviços de comunicação e de transporte interestadual e intermunicipal, que são de competência dos estados para instituição do ICMS[3]. Verifica-se que o constituinte procurou limitar a competência dos Municípios à tributação de riquezas não alcançadas pela competência dos demais entes federativos.

A Constituição Federal prevê que é competência do legislador complementar definir os fatos geradores, as bases de cálculo e os contribuintes dos impostos discriminados na Constituição Federal[4].

Assim – nos termos do sistema constitucional de outorga e discriminação de competências tributárias – os municípios só podem criar imposto sobre fatos abrangidos pelo conceito de serviço, predefinidos na Constituição para outorgar-lhes e demarcar-lhes a competência tributária (art. 156, III)[5].

Cabe, portanto, ao legislador definir os aspectos de incidência do imposto sobre serviços, dentro dos limites de incidência traçados na Carta Magna.

Ressalte-se que a existência de matérias reservadas à lei complementar impede que a lei ordinária trate, validamente, dos mesmos conteúdos, mas não impede que a primeira espécie normativa trate de temáticas situadas fora desse campo a ela reservado[6]. A lei complementar federal, norma geral de direito tributário, é que serve de baliza à atividade legislativa de todos os municípios do Brasil.

Com base na lei complementar, portanto, os municípios devem promulgar a lei de instituição do referido tributo dentro de seus territórios, observando os limites colocados pela Constituição Federal e pela lei complementar nacional para definir os serviços de qualquer natureza passíveis de cobrança do ISS.

Assim, o DL n. 406/68 acima mencionado, recepcionado pela Constituição Federal como lei complementar, no que se refere ao aspecto espacial do imposto sobre serviços, determinava em seu art. 12 que: (i) regra geral, o imposto é devido ao município em que se encontra o estabelecimento prestador do serviço; (ii) subsidiariamente, faltando um estabelecimento prestador, o ISS é pago ao município em que estiver situado o domicílio do prestador; (iii) por fim, excepcionalmente, o local da obra e a localização da parcela da estrada explorada para serviços de construção civil e de exploração de rodovia.

O Superior Tribunal de Justiça firmou o entendimento de que, em qualquer situação, o ISS é devido, de fato, no local em que os serviços forem prestados. Parece que o STJ se preocupou com as distorções provocadas pela simulação. Alguns contribuintes estabeleciam suas sedes, apenas formalmente, em Municípios com tributação mais favorecida. De fato, esses contribuintes nada tinham além de sedes “virtuais” nessas jurisdições municipais, com claro intuito de ocultar situação verdadeira[7]. O que se combate é a dissimulação, o fingimento ou a manipulação dos fatos praticados, que opera no plano do fato gerador concreto[8]. A jurisprudência do STJ se formou com o escopo de combater fraudes de empresas prestadoras de serviço que criavam estabelecimentos fictícios, com o intuito de diminuir a carga fiscal.

Para pacificar os conflitos de competência referentes às questões que não estavam esclarecidas no referido Decreto-lei, após as alterações trazidas no art. 156 da Constituição Federal, o legislador editou, em 2003, a Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003 (LC n. 116/2003). Esse diploma estabelece novas regras para a determinação do local em que os serviços são considerados prestados.

O art. 3º da referida lei determina que, como regra geral, o serviço se considera prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador, ou, na falta do estabelecimento, onde ele estiver domiciliado. São exceções à regra geral os serviços listados nos incisos I a XXII e §§ 1º e 2º do art. 3º, situações nas quais o imposto será devido no local da execução do serviço, no local do estabelecimento ou domicílio do tomador do serviço ou no local em que se situam as pessoas ou bens, móveis ou imóveis, corpóreos ou incorpóreos, envolvidos, mediata ou imediatamente, na prestação de serviços.

Visando extinguir a discussão sobre a definição de estabelecimento prestador, inexistente na legislação anterior, o art. 4º da mencionada lei complementar dispõe que se considera estabelecimento do prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.

Além disso, o § 1º do art. 1º da LC n. 116/2003 estabelece que o imposto incide também sobre qualquer serviço proveniente do exterior do país ou cuja prestação se tenha lá iniciado, situação na qual é considerado como aspecto territorial do imposto o local do estabelecimento ou domicílio do tomador do serviço.

Mediante essas alterações, o ISS, imposto até então “doméstico”, adquiriu foros de relevância no plano internacional, em especial no tocante aos critérios adotados pela legislação pátria a respeito dos elementos de conexão adotados, domicílio ou origem e local da prestação ou destino na tributação da importação e na desoneração das exportações[9].

Por outro lado, o art. 2º, inciso I, parágrafo único, da LC n. 116/2003, isentou do ISS as exportações de serviços, prevendo que “o imposto não incide sobre as exportações de serviços para o exterior do País”, destacando que “não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior”.

A alteração relevante, embora não restrita apenas ao aspecto espacial, uma vez que está também relacionada à sujeição passiva, é a atribuição de responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação (hipótese de retenção na fonte), excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo, inclusive quanto aos acréscimos legais e à multa. Tal responsabilidade é limitada aos tomadores de serviços especificados no art. 6º da referida lei.

Constata-se que, embora a intenção da nova regra fosse solucionar os conflitos de competência que se tinham até aquele momento, a LC n. 116/2003 reafirmou a regra geral do DL n. 406/68, mantendo a fixação de competência do Município onde esteja situado o estabelecimento prestador do serviço. A regra subsidiária do domicílio do prestador também não foi alterada. As alterações significantes foram as seguintes: (i) introdução de novas regras excepcionais – o DL n. 406/68 estabelecia duas exceções, sendo que, atualmente, são 22 exceções; (ii) introdução da isenção às exportações de serviços e instituição de tributação sobre a importação de serviços; (iii) criação de regra de retenção do imposto pelo tomador de serviços.

O que se verifica é que, além de não solucionar os conflitos de competência existentes antes de sua edição, a LC n. 116/2003 trouxe outros problemas referentes ao aspecto espacial do ISS (o que é considerado serviço proveniente do exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País e, ainda, qual o alcance do termo resultado com relação à exportação de serviços ao determinar que não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior).

A tributação internacional das prestações de serviços sempre foi complexa, devido à dificuldade de se aferir o exato local da prestação. Por força do avanço tecnológico nas telecomunicações de todas as relações comerciais transnacionais, a prestação de serviços e as operações financeiras foram, sem dúvida, as que mais apresentaram avanços com a mundialização e a conexão em massa de pessoas pela internet. Se a compra e venda ainda dependem de meios ortodoxos para a sua execução, porquanto necessariamente a tradição de coisa corpórea se utiliza de meios tradicionais (entrega física da coisa), o contrato de prestação de serviços pode ser negociado, pactuado e executado, sem a necessidade de suporte material ou corpóreo específico, e. g., prestação de serviço de consultoria via telefone ou e-mail[10].

A possibilidade de prestação de serviços por telefone ou e-mail, conforme citado, dificulta consideravelmente a apuração pela fiscalização da ocorrência da operação, principalmente no plano internacional.

O legislador complementar não tratou dos serviços prestados fisicamente em território de mais de um município, dissociação entre o local do pagamento do tributo e o local da prestação de serviços.

As fontes de arrecadação tributária reguladas pela lei complementar fazem dos Municípios entes federados arrecadadores de grande importância no sistema tributário nacional. Somando-se as demais fontes de receita, os municípios ultrapassam os Estados em variedade de fontes de ingressos públicos.

Serviu a LC n. 116/2003, como sói ocorrer com as leis tributárias brasileiras, para acirrar o já conflituoso relacionamento fisco-contribuinte. Isso se deve não só à criação de novas hipóteses de incidência, mas também à abordagem de questões polêmicas, como a interpretação econômica dos negócios jurídicos, a criação do substituto tributário-sujeito passivo, a definição do Município sede do prestador de serviços, a tributação de importação de serviços, dentre outros temas a serem tratados neste capítulo. A pressão arrecadatória estabelecida por meio de lei complementar tem, todavia, com as mencionadas inovações, traços de arbítrio, o que põe em risco a liberdade do contribuinte e, conseqüentemente, deixa dúvidas sobre a relação tributária de fato.

As alterações trazidas pela LC n. 116/2003 merecem a atenção da doutrina e da jurisprudência. É preciso aferir sua adequação à Constituição e ao sistema jurídico em que foi inserida.

9.3 A federação e a concorrência

A globalização fortalece a doutrina que promove maiores estruturas locais autônomas. Contribui para a autonomia a expansão territorial de municípios, em razão de desenvolvimento econômico e crescimento demográfico, levando à eliminação prática de limites político-administrativos. A criação de organismos supranacionais enfraquece os Estados nacionais e fortalece as regiões ou federações, além dos municípios. Fala-se em “revolução urbana” a partir de algumas constatações empíricas:

no início do século 20, a população urbana era de 150 milhões, isto é, menos de 10% da população mundial; em 1970, 35% da população mundial era urbana; em 2000, 50% da população mundial ou, aproximadamente 3 bilhões de pessoas, moravam em cidades; nos países em desenvolvimento, em 1997, esta proporção já chegava aos 70% e na América Latina a 74%; previsões para o período 2010-2020 admitem uma tendência inédita: as cidades terão maior número de habitantes do que os espaços rurais; entre 1980 e 2000 a população urbana do Terceiro Mundo dobrou, passando de um para dois bilhões, em um período de 20 anos; a Ásia lidera de longe no número de megacidades com população superior a cinco milhões de habitantes, hoje chegando a um total de 23. As megacidades concentram tanto o PIB quanto a pobreza dos países chamados emergentes[11].

A globalização ou mundialização gera inúmeros reflexos nos sistemas jurídicos das diversas jurisdições. A mundialização se refere, também, ao fenômeno da universalização dos agentes econômicos que têm força econômica superior aos estados. Dependendo do agente econômico e de acordo com sua ramificação, ele representa Estados com filiais por todo o planeta, fenômeno denominado “Mc Mundo”. O “Mc Mundo” foi veementemente criticado por sociólogos franceses socialistas[12]. Entretanto, a história recente dos múltiplos exemplos aplainou a crítica.

A doutrina moderna analisa o fato de modo mais realista e menos ideológico. Fala-se em processo de erosão do Estado Constitucional (Erosionsprozesse des Verfassungsstaates). As perspectivas do direito constitucional são pouco animadoras, pois há um sério problema de legitimação do poder[13]. Resta, portanto, analisar os efeitos disso para os municípios e estados federados, seja na Europa, Estados Unidos ou Brasil.

Como efeito disso tudo, observam-se inúmeros contrastes. Alguns deles operam no direito constitucional e, particularmente, no direito tributário. São eles: universalização vs. particularização; homogeneização vs. diferenciação; integração vs. fragmentação; centralização vs. descentralização. Esses contrastes afetam o equilíbrio de forças entre entes confederados ou federados.

Na Europa, ao contrário do que ocorre no Brasil, admite-se o federalismo fiscal como fator de desenvolvimento de inovações tanto no setor público como no privado, embora nesse último elas sejam mais visíveis. Nas federações, a competição entre seus membros é fato natural, porém, como ocorre na Suíça, tem de ser acompanhada de um sistema tributário bem desenvolvido, com conceitos claros de bitributação e regras para evitar sobreposições tributárias e abusos do poder de tributar dos entes federados[14].

A Comunidade Econômica Européia enfraqueceu os Estados soberanos e fortaleceu as regiões e municípios. Há, no momento, franca competição por investimentos estrangeiros diretos, especialmente entre os novos membros da Comunidade e candidatos a membros, como Hungria, Polônia, República Checa, Estônia e Eslovênia. Noticiam-se investimentos na região, apenas no ano 2000, no montante de US$ 26,5 bilhões. A base para a competição sadia entre os membros da União Européia é um sistema tributário comum, aceito por meio de tratados internacionais que evitem a competição nociva. Essas normas premiam a transparência das medidas governamentais de incentivos[15]. Naturalmente, essas relações não são tão pacíficas assim. Tampouco os tratados internacionais em matéria tributária são celebrados sem polêmica. Os incentivos fiscais diversificados representam grandes obstáculos para a harmonia entre jurisdições[16]. Como se vê, a relação entre jurisdições é naturalmente polêmica e se pauta pela livre concorrência e livre iniciativa.

A competição dos municípios pode, nesse contexto, ser um fator positivo para a modernização das estruturas administrativas, sempre que se premiem aquelas mais competentes no emprego das receitas fiscais. Ressalte-se que a competição não redunda, necessariamente, em guerra fiscal, pouco usual na Alemanha, que tem estrutura federal semelhante ao Brasil; os Estados alemães, contudo, não dispõem de direito algum para determinar as alíquotas dos impostos que lhes são destinados. Há quem aposte na necessidade do federalismo de concorrência[17]. O receio de que a competitividade entre municípios leve a uma corrida por alíquotas mínimas, com resultado negativo para as contas públicas, não se observa na União Européia. A Comunidade Econômica Européia tem feito valer seus tratados internacionais sobre matéria fiscal, bem como as decisões da Corte Européia no mesmo sentido.

No Brasil, a história federativa se resume na dificuldade de adequação dos princípios da autonomia republicana, da interdependência, da cooperação e da competição entre entes. Após a Constituição de 1988, se observou, na prática, uma forte concentração do poder de tributar na União, em que pese a elevação constitucional do município à estatura de ente federado. A política fiscal adotada na nova ordem constitucional é centrípeta e não dispõe de regras claras de concorrência entre entes federados.

9.4 Conflitos de concorrência entre os entes federados

Trate-se, então, das questões relacionadas aos conflitos de competência dos municípios referentes ao ISS. Pairam dúvidas acerca da legitimidade dos mecanismos adotados por esses entes políticos para controlar e proteger a sua arrecadação, tais como consideração econômica, previsão de retenção de acordo ou não com a Lei Complementar n. 116/2003, criação de Cadastro de Contribuintes prestadores de serviços em seus territórios e, por fim, medidas que podem ser adotadas pelos contribuintes com a finalidade de evitar uma dupla tributação sobre a mesma operação.

O primeiro tema importante a ser abordado diz respeito às empresas com estabelecimentos em diversos municípios brasileiros. É difícil determinar onde os serviços são efetivamente prestados, principalmente em atividades complexas, como a do mercado financeiro. Há em tais modalidades de negócios mais de uma obrigação na prestação de serviços, o que não justifica dar maior ou menor relevância a uma delas, de acordo com a conveniência do contribuinte. No caso do leasing, ou arrendamento mercantil, segundo esse fundamento, confirma-se o entendimento do STJ de ser devido o imposto ao local do domicílio do arrendatário[18].

É preciso aferir, nos casos acima mencionados, onde o serviço é efetivamente prestado, ou seja, onde ele se realiza economicamente. Nos chamados contratos complexos, importa a prestação de serviços como um todo. Devem-se apurar as atividades-meio, ações intermediárias que tornam possível desenvolver o serviço desejado pelo tomador de serviços. Essas atividades não podem ser consideradas isoladamente, dissociadas como se fossem atividades autônomas, quando, na verdade, constituem o meio de atingir a atividade-fim, que é o objetivo da operação.

Há, também, de se verificar o local onde estão a sede e os demais estabelecimentos da empresa; onde se localizam os clientes; e onde se efetiva economicamente o serviço prestado.

Dada a natureza imaterial da prestação de serviços é difícil determinar, efetivamente, onde se cumpriu a obrigação do prestador. Essa característica levou o legislador complementar, no caso da construção civil, a considerar devido o tributo no local da prestação dos serviços. Nos demais casos, contudo, optou-se pelo domicílio do prestador[19]. O legislador foi além, ao se preocupar onde está o estabelecimento prestador, com vistas a evitar simulação e mesmo planejamentos tributários abusivos[20].

Aparentemente pouco inovador, o dispositivo quis determinar com clareza o estabelecimento prestador, avançando no conceito de unidade econômica. Assim, o local onde se desenvolve a atividade de prestar serviços passou a ser relevante na determinação da competência tributária do município para arrecadar o ISS. Enfim, a pluralidade de estabelecimentos e a diversidade de fases das atividades dificultam a qualificação do sujeito ativo[21].

É o caso, por exemplo, de corretora de valores mobiliários que mantenha subsidiárias em diversos municípios do País, porém concentre a administração apenas em um município. Note-se que, ainda que se alegue administração central, a atividade de prestar serviços ocorre nos diversos municípios onde se atendam investidores, independentemente de ser estabelecimento filial, sucursal, subsidiária ou mesmo entidade jurídica personalizada.

Com relação aos laboratórios de análises clínicas, o 1º Tribunal de Alçada Civil do Estado de São Paulo se posicionou pela incidência do ISS no município do estabelecimento que realiza a análise, sendo incompetentes para exigir o tributo os municípios nos quais se localizam os estabelecimentos de coleta[22].

Outro exemplo de unidade econômica extradomiciliar pode ser observado nas atividades de logística, em que os serviços são prestados nos diversos tomadores de serviço localizados em distintos municípios. A natureza do contrato de prestação de serviço de logística é igualmente complexo. Comporta diversas obrigações de difícil constatação quanto à preponderância desse ou daquele serviço. A sistemática da LC n. 116/2003 não parece resolver antigos conflitos que decorrem da prestação de serviços fragmentados em diversas unidades federadas.

O art. 4º da lei complementar em comento, portanto, procurou alcançar a propriedade econômica tributável. Nele, o legislador alertou o contribuinte para o abuso do direito que, constatado, será simplesmente desconsiderado segundo o critério econômico de interpretação. Se o contribuinte, em seus estatutos, denominar sede, filial, e demais formas previstas na lei com o intuito de obter vantagem fiscal, para o aplicador essa elusão será irrelevante, pois a ele interessará o local onde a riqueza for efetivamente produzida. A legislação sob análise parece querer autorizar o agente fiscal a desconsiderar a operação que teve o intuito de dissimular o fato gerador.

Considera-se o tributo parcela do patrimônio do contribuinte, riqueza que o vincula à obrigação tributária. Esse vínculo justifica a tributação, que pode recair sobre aquele que usufrui da propriedade econômica tributária, passível de ser responsabilizado pelo pagamento, inclusive na condição de sujeito passivo. Para compreender esse raciocínio é preciso admitir a integração entre o direito privado e o direito tributário, sem prevalência de um sobre o outro, tampouco autonomia sistêmica.

Ao admitir a validade da pretensão legislativa de consideração econômica, o conflito entre entes tributantes municipais seria iminente. Os municípios, nesse caso, podem, em tese, considerar sua a propriedade econômica dos serviços de contratos complexos. O equilíbrio dos municípios federados estaria abalado em razão desse dispositivo da Lei Complementar n. 116/2003. Há de se atentar ao princípio federativo, diante da competência da legislação complementar[23]. As normas gerais em matéria tributária devem concretizar o princípio federativo.

A concretização pressupõe harmonia entre princípios e regras de competência, o que não parece estar sendo bem observado. A insegurança jurídica do contribuinte fica, ademais, bastante exposta. A ser considerada a posição da jurisprudência, o ISS será devido ao município onde estiver situado o estabelecimento escolhido para o desenvolvimento e finalização do serviço contratado[24].

Outro tema que tem trazido desconforto ao contribuinte é a exigência de cumprimento de obrigações acessórias que, de fato, alteram a sistemática do ISS, além de ressaltar os problemas de autonomia entre municípios. O município de São Paulo editou lei sobre cadastro de contribuintes de prestadores de serviço. A Lei n. 14.042, de 30 de agosto de 2005, instituiu um cadastro dos contribuintes que emitam nota fiscal por outros municípios e prestem serviços a tomadores estabelecidos no município de São Paulo. Essa medida legislativa trouxe, também, regras para retenção na fonte do imposto municipal, caso o destinatário da norma se recuse a se inscrever no cadastro criado.

Questiona-se a competência do município de São Paulo para exigir de contribuinte não domiciliado cadastro para prestar serviços. A Lei n. 13.701, de 24 de dezembro de 2003, alterada pela Lei n. 14.042, de 30 de agosto de 2005, determinara que o prestador de serviço domiciliado em outro domicílio que emitisse nota fiscal contra tomador estabelecido no município de São Paulo estaria obrigado a proceder à sua inscrição no cadastro da Secretaria de Finanças, de acordo com o disposto em regulamento. Excetuou-se àquele contribuinte a prestação de serviços proveniente do exterior ou cuja prestação tenha se iniciado no exterior[25].

Em que pese a falta de jurisdição municipal sobre contribuinte de outra unidade federada, a determinação legal com conseqüência tributária se dá ao contribuinte paulistano, ou seja, aquele sobre o qual o município de São Paulo tem jurisdição efetiva. Indiretamente, de fato, o contribuinte de outro município tornou-se alvo do fisco municipal paulistano. O limite constitucional da jurisdição de entidades autônomas tem sido enfrentado também em outras jurisdições, como a Itália, ocasião em que a Corte Constitucional verifica a efetiva competência em face do texto paradigmático e da estrutura do Estado descentralizado[26].

O dispositivo da lei municipal paulista determina que os tomadores de serviços seriam responsáveis pelo pagamento do ISS, com a obrigação de reter na fonte o valor, quando tomarem ou intermediarem os serviços executados por prestadores não inscritos em cadastro da Secretaria Municipal de Finanças e que emitirem nota fiscal autorizada por outro município[27]. Alega parcela da doutrina que esse dispositivo representaria sanção[28]. Ao contrário, esse dispositivo legal determina apenas a obrigação de retenção aos contribuintes sobre os quais o Município de São Paulo tem jurisdição.

Sobre a questão, a Corte Especial do Tribunal de Justiça de São Paulo se posicionou pela constitucionalidade da legislação paulistana ao analisar Ações Diretas de Inconstitucionalidade contra a exigência do cadastro, ajuizadas pelos municípios de Poá e Cotia. Nos julgamentos, firmou-se o entendimento de que a lei que institui o cadastro não ofende nenhum princípio tributário.

A questão a ser enfrentada quanto ao direito do fisco paulistano de determinar a retenção de imposto de contribuintes não cadastrados está no campo da concorrência tributária. Sabe-se que o agente regulador se situa entre a livre concorrência e a livre iniciativa. A Constituição reconhece a necessidade de regulação em determinados mercados. É preciso entender que o Código Tributário Nacional parece indicar que a obrigação tributária acessória se trata de um tipo naturalmente aberto[29].

A concorrência entre entes tributantes municipais é fato incontroverso e natural em qualquer federação, como já foi dito acima. Imperativa a verificação do interesse público relevante a ser tutelado no caso sob análise para, então, opinar se o município de São Paulo agiu com excesso para coibir práticas concorrenciais nocivas de outros municípios.

O art. 146-A da Constituição Federal demonstra a preocupação do constituinte derivado com as distorções em mercados concorrentes. Esse dispositivo atribuiu competência à lei complementar para instituir critérios tributários capazes de combater as distorções ao livre mercado. A LC n. 116/2003 segue esse espírito de combate à concorrência danosa, que parece bem compreendida pelo legislador ordinário paulistano[30].

Nesse sentido, admite-se que a Administração emita regras com o intuito de controlar a produção e estoque de mercadorias, com o intuito de coibir medidas anticoncorrenciais de evasão. A defesa da livre concorrência encontra obstáculo no princípio da reserva legal absoluta, que deve ser entendida de modo relativo. Ora, se o direito tributário utiliza conceitos indeterminados e do tipo, precisa da complementação regulamentar da Administração[31].

No direito tributário, a natureza da atividade realizada é que determina a extensão do poder regulamentar[32]. A administração pode visar à atenuação do sistema concorrencial, principalmente quando este interfira no equilíbrio entre entes tributantes de igual estatura, como no caso dos municípios.

Ainda sobre o tema do aspecto espacial do ISS, deve-se apreciar onde se dá o resultado do serviço prestado para o exterior. Isso porque a Lei Complementar exclui da incidência do ISS a exportação de serviços para o exterior – conforme determinação constitucional –, ressalvando os serviços cujo resultado aqui se verifique.

A exteriorização do fato gerador do ISS na importação de serviços carece de melhor definição, pois a autoridade fiscal não é competente para fiscalizar o tomador do serviço, para saber se o serviço foi aceito e, conseqüentemente, se a fatura de serviços foi emitida. Pode ocorrer que tomador e prestador se componham para retardar a exteriorização do fato gerador ou mesmo omiti-la, sem que o fisco tenha a oportunidade de aferir a evasão fiscal.

Quando o legislador previu como exceção a isenção para aqueles serviços cujo resultado aqui se verifique, almejou, mais uma vez, atingir o planejamento fiscal elisivo. Exemplifique-se: a matriz contrata serviços para benefício da filial; a prestadora desenvolve tais serviços e mantém contatos com a filial sobre natureza, prazo e repercussão dos serviços, restando à matriz somente o custeio; a filial, satisfeita com os serviços prestados, solicita, então, que a matriz efetue o pagamento. Nesse caso, constatada essa operação em fiscalização efetuada na filial, por meio de análise documental, poderia o agente fiscal utilizar o critério econômico para constatar que o efetivo resultado aqui se deu, ainda que o pagamento e solicitação do serviço tenham sido feitos pela matriz? Não parece aceitável que o agente fiscal detenha esse poder. A jurisprudência trará esclarecimentos para a definição do termo “resultado”.

9.5 Conclusões

A questão da competência dos municípios de exercer seu poder tributário sobre os contribuintes segue sem solução. Os municípios da sede das prestadoras de serviço demandam, nas hipóteses previstas na Lei Complementar n. 116/2003, a competência para exigir o ISS. Por outro lado, os municípios onde se realizam os serviços requerem para si a mesma competência, com base na jurisprudência do STJ formada na interpretação do Decreto-lei n. 406/68. O contribuinte sofre com a bitributação. Muitos contribuintes têm recorrido a medidas judiciais pouco efetivas para solucionar o problema, pois a legislação processual dos Estados não segue a mesma lógica da Constituição Federal para dirimir questões de competência entre entes federados.

A consideração econômica utilizada na legislação do ISS encontra barreiras para sua aplicação prática. O CTN não se impõe contra a LC n. 116/2003; ambos os diplomas têm caráter complementar. A jurisprudência deverá enfrentar a pretensão do legislador municipal de conferir ao auditor fiscal atribuição de considerar o negócio sob o ponto de vista econômico, como ocorre no município de São Paulo[33].

Outra conclusão válida seria admitir a regulação do estado no campo concorrencial. É necessário, porém, aferir se a medida impositiva regulatória interfere na capacidade competitiva dos contribuintes[34]. Assim, admite-se a exigência de cadastro de contribuinte não jurisdicionado, ressalvada a hipótese de indeferimento injustificado de cadastro, que resulte em retenção do imposto. Nesse caso, o contribuinte deve buscar a tutela jurisdicional contra o ato coator, bem como a repetição do imposto recolhido ao município incompetente.

Quanto à importação de serviços, não há óbice constitucional para a cobrança do ISS. O legislador complementar tampouco contrariou os acordos de bitributação firmados entre o Brasil e outros países em relação ao objeto da tributação, ao fato gerador e aos critérios de arrecadação do ISS[35].

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Legislação:

BRASIL. Decreto-lei n. 406, de 31-12-1968.

BRASIL. Lei Complementar n. 116, de 31-7-2003.

SÃO PAULO. Lei Municipal n. 13.701, de 24-12-2003.

SÃO PAULO. Lei Municipal n. 14.042, de 30-8-2005.

Jurisprudência:

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 805.317/RS. Relator: Ministro José Delgado. Brasília, 17 ago. 2006. RDDT, n. 136, 2007, p. 164.

SÃO PAULO. Primeiro Tribunal de Alçada Civil. 2a Câmara. Apelação n. 794.627-8 16 fev. 2000. DJU, 29 fev. 2000.

1 MACHADO, Brandão. ISS e o arrendamento mercantil. RDDT, n. 141, São Paulo, Dialética, p. 46.

2 O AI n. 5 conferiu poderes ao Presidente da República para decretar o recesso do Congresso Nacional, além do poder de editar Decretos-leis, com força de lei formal, ordinária ou complementar.

3 Cf. art. 156, III, da Constituição Federal.

4 Cf. art. 146, III, alínea a, da Constituição Federal.

5 BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na lei. São Paulo: Dialética, 2005, p. 26.

6 MACHADO, Hugo de Brito. Segurança jurídica e a questão da hierarquia da Lei Complementar. RDT, n. 95, São Paulo, Malheiros, p. 76.

7 BRAZUNA, José Luiz Ribeiro. Breves considerações sobre os aspectos gerais da incidência do ISS (acepção do termo serviços, serviços gratuitos e serviços prestados sem margem de lucro) e sobre o local do pagamento do imposto. Direito tributário atual, v. 18, São Paulo, Dialética, 2004, p. 205.

8 TORRES, Ricardo Lobo. Simulação e elisão abusiva. RDT, n. 95, São Paulo, Malheiros, p. 53.

9 FERNÁNDEZ, German Alejandro S. M. O ISSQN (Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza) incidente sobre importação de serviços e o alcance da expressão “cujo resultado se verifique no País” e a isenção (heterônoma) na exportação prevista na LC n. 116/2003. Revista de Direito Tributário Internacional, ano 2, n. 6, São Paulo, Quartier Latin, 2007, p. 48.

10 FERNÁNDEZ, op. cit., p. 48.

11 DILL, Günter. O Município em tempos de globalização. In: HOFMEISTER, Wilhelm; CARNEIRO, José Mário Brasiliense (Orgs.). Federalismo na Alemanha e no Brasil. São Paulo: Fundação Konrad Adenauer, Série Debates n. 22, v. I, 2001, p. 218.

12 SORMAN, Guy. Le monde est ma tribu. Paris: Fayard, 1997, p. 22.

13 DREIER, Horst. Erosionsprozesse des Verfassungsstaates. In: OSTERLOH, Lerke; SCHMIDT, Karsten; WEBER, Hermann. Staat, Wirtschaft, Finanzverfassung, Festschrift für Peter Selmer zum 70. Geburtstag. Berlim: Duncker & Humblot, 2004, p. 69.

14 HÖHN, Ernst; MÄUSLI, Peter. Interkantonales Steuerrecht. Berna, Estugarda e Viena: Haupt, 2000, p. 35 e ss.

15 OWENS, Jeffrey. Competition for FDI and the role of taxation. In: BERNARDI, Luigi; CHANDLER, Mark W. S.; GANDULLIA, Luca (Coords.). Tax Systems and Tax Reforms in New EU Members. Nova Iorque: Routledge, p. 112.

16 TANZI, Vito. Tax systems and tax reforms in transition economies. In: BERNARDI, Luigi; CHANDLER, Mark W. S.; GANDULLIA, Luca (Coords.). Tax Systems and Tax Reforms in New EU Members. Nova Iorque: Routledge, p. 19.

17 ZIMMERMANN, Horst. Guerra Fiscal e federalismo competitivo. In: HOFMEISTER, Wilhelm; CARNEIRO, José Mário Brasiliense (Orgs.). Federalismo na Alemanha e no Brasil. São Paulo: Fundação Konrad Adenauer, Série Debates n. 22, v. I, 2001, p. 175.

18 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 805.317/RS. Rel. Min. José Delgado. Brasília, 17 ago. 2006. RDDT, n. 136, 2007, p. 164. No mesmo sentido, BRANDÃO MACHADO. ISS e o arrendamento mercantil. RDDT, n. 141, São Paulo, Dialética, p. 55. Em sentido contrário, MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito; MACHADO Raquel Cavalcanti Ramos. ISS e operações de leasing: RDDT, n. 139, São Paulo, Dialética, p. 66.

19 LC n. 116/2003: “Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local”.

20 LC 116/2003: “Art. 4º Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas”.

21 DE MELO, José Eduardo Soares. ISS: aspectos teóricos e práticos. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2003, p. 150.

22 SÃO PAULO. Primeiro Tribunal de Alçada Civil. 2ª Câm. Ap. n. 794.627-8. 16 fev. 2000. DJU, 29 fev. 2000.

23 ÁVILA, Humberto. Sistema constitucional tributário. São Paulo: Saraiva, 2006, p. 136. Aponta o erudito tributarista corrente doutrinária que considera a lei complementar em matéria tributária incompetente para restringir o princípio federativo. Não parece ser essa, porém, a opinião do autor.

24 BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na lei. São Paulo: Dialética, 2005, p. 283.

25 Lei n. 13.701/2003, art. 9º, com redação alterada pela Lei n. 14.042/2005, arts. 1º e 2º.

26 AMATUCCI, Fabrizio. I limiti costituzionali del potere statutario dei Comuni in matéria tributaria. In: PERRONE, Leonardo; BERLIRI, Claudio (Orgs.). Diritto tributario e Corte Costituzionale. Napoli: Scientifiche Italiane, 2006, p. 517.

27 Lei n. 13.701/2003, art. 9º, com redação alterada pela Lei n. 14.042/2005, art. 9º, § 2º.

28 Mc NAUGHTON, Charles Willian. Teoria das provas e o novo cadastro de ISS em São Paulo. RDT, n. 96, p. 133.

29 FERRAZ JÚNIOR, Tercio Sampaio. Obrigação tributária acessória e limites da imposição: razoabilidade e neutralidade concorrencial do Estado. In: FERRAZ, Roberto Catalano Botelho (Org.). Princípios e limites da tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 718.

30 LC n. 116/2003: “Art. 6º Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais”.

31 TORRES, Ricardo Lobo. Legalidad Tributaria y Armonía Entre Los Poderes del Estado. In: PISTONE, Pasquale; TÔRRES, Heleno Taveira (Coords.). Estúdios de derecho tributario constitucional e internacional, homenaje latinoamericano a Victor Uckmar. Buenos Aires: Ábaco de Rodolfo Depalma, 2005, p. 256.

32 SALOMÃO FILHO, Calixto. Direito concorrencial as estruturas. São Paulo: Malheiros,1998, p. 201.

33 Lei n. 14.133, de 24 de janeiro de 2006: “Art. 6º São atribuições do cargo de Auditor-Fiscal Tributário Municipal, observado o Anexo II desta lei: I – em caráter exclusivo, relativamente aos impostos de competência do Município de São Paulo, às taxas e às contribuições administradas pela Secretaria Municipal de Finanças: (...) g) desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, na forma do § 2º do art. 19 desta Lei”.

34 FERRAZ JÚNIOR, Tercio Sampaio. Direito constitucional, liberdade de fumar, privacidade, Estado, direitos humanos e outros temas. Barueri: Manole, 2007, p. 370.

35 SCHOUERI, Luís Eduardo. ISS sobre a importação de serviços do exterior. RDDT, n. 100, p. 51.

10 INTERPRETAÇÃO E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Fernando Aurelio Zilveti

Coordenador e professor do programa de educação continuada e especialização em Direito GVlaw; mestre em Direito Constitucional e doutor em Direito Tributário pela Universidade de São Paulo; advogado em São Paulo.

10.1 Descrição do caso

A empresa Alfa S/A, detentora da totalidade do capital de Beta S/A, vendeu ações para a empresa Gama S/A com ágio de aproximadamente R$ 300.000.000,00 (trezentos milhões de reais). Realizada a integralização do capital de Beta S/A com a correspondente incorporação da reserva de ágio, assistiu-se, em momento imediatamente posterior, à cisão de Beta S/A, em que Alfa S/A retirou-se da sociedade e Gama S/A tornou-se sua única acionista. Na cisão, Alfa S/A recebeu os 300 milhões de reais relativos à integralização de capital.

O órgão de fiscalização tributária entendeu que a real intenção de Alfa S/A era ceder sua participação em Beta S/A à Gama S/A, caracterizando como simulados os atos de integralização de capital e cisão. A fiscalização desconsiderou os referidos atos, classificando o suposto aumento de custo de participação societária contabilizado em Alfa S/A como ganho de capital, o que ensejou, por conseqüência, a lavratura de auto de infração para exigir os tributos não pagos na operação – Imposto de Renda de Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – com imposição de multa qualificada.

Alfa S/A, impugnando o referido auto de infração, sustentou que a tributação do negócio jurídico realizado – subscrição de capital com ágio seguida de cisão – só seria possível com o emprego da analogia, vedada pelo Código Tributário Nacional (CTN), ou se existisse uma cláusula geral antielisiva, inexistente à época da operação.

A 5ª Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento (DFJ) em Porto Alegre julgou procedentes os lançamentos efetuados pelo fisco, considerando ter havido simulação nas operações realizadas, a qual foi caracterizada pela divergência entre a realidade formalmente exteriorizada e a vontade de praticar determinado ato.

Apreciando o recurso interposto por Alfa S/A, a 1ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes concluiu pela manutenção do lançamento efetuado pelo fisco, porém reduziu, por maioria de votos, o percentual da multa aplicada de ofício para 75%.

A referida Câmara reduziu o percentual da multa, dentre outros motivos, porque os atos foram praticados em momento em que o debate sobre a não-oponibilidade de certas práticas de planejamento tributário era ainda incipiente. Invocou-se também, para a solução do caso, o dispositivo do art. 112, inciso IV, CTN, que determina a aplicação, em face de dúvida quanto à natureza da penalidade aplicável ou quanto à sua graduação, de interpretação mais favorável ao acusado para a cominação da penalidade devida.

Diante de incertezas quanto à ilicitude de práticas ensejadoras de economia tributária, entendeu o conselheiro que proferiu o voto vencedor que o negócio jurídico realizado pela autuada aproximava-se de uma simulação relativa. Na simulação relativa, o negócio jurídico realmente desejado pelas partes é ocultado pelo negócio jurídico simulado. Nessa situação, o “drible ao ordenamento” se dá por meio da dissimulação de um fato, e não pela invocação da interpretação literal ou gramatical do ordenamento, como ocorre na simulação absoluta.

A decisão se deu por maioria de votos, vencidos três conselheiros, dentre os quais se incluiu a relatora do processo, que entendeu que a simulação promovida pela autuada ensejaria a aplicação de multa qualificada.

10.2 Histórico doutrinário

No Direito Tributário, estuda-se a interpretação a partir das posições firmadas no campo da teoria geral da hermenêutica, a saber: a jurisprudência dos conceitos, a jurisprudência dos interesses e a jurisprudência dos valores[1]. De origem no pandetismo alemão, funda-se a jurisprudência dos conceitos na tese de que os conceitos e categorias jurídicas representam a realidade social expressa na norma, de modo que é defeso ao intérprete rever tais conceitos. Essa forma de interpretação, característica do Estado Liberal, premia outras teses, como a da primazia do Direito Civil sobre o Direito Tributário, da legalidade estrita, da autonomia da vontade e do caráter absoluto da propriedade e, ainda, da antijuridicidade da capacidade contributiva[2]. Segundo essa corrente, perseguida na jurisprudência do Século XIX, não caberia ao intérprete rever os conceitos jurídicos expressos em lei, primeira e primordial ordenação racional da humanidade[3].

Outra forma de interpretação descrita pela doutrina atual é a jurisprudência dos interesses, típica do Estado do Bem-estar Social, também chamada de interpretação econômica. A jurisprudência dos interesses não está distante do conceito de causa que induz a considerações sobre a finalidade da lei, ou seja, os critérios que inspiram a denominada Interessenjurisprudenz[4]. Originária do Direito alemão, prevista expressamente no Abgabenordnung (AO), Código Tributário alemão de 1919, art. 4º, por iniciativa do autor desse diploma, o civilista Enno Becker, a chamada interpretação econômica propugna algumas teses: autonomia do Direito Tributário em relação ao Direito Privado, possibilidade do uso da analogia; predomínio da capacidade contributiva extraída dos fatos sociais; função criadora do juiz; intervenção sobre a propriedade e regulamentação da vontade.

Por último, ensina-se a jurisprudência dos valores, ou seja, a interpretação jurídica aos princípios éticos e jurídicos vinculados à liberdade, segurança e justiça. Também chamada de interpretação valorativa, teve seu desenvolvimento a partir da década de 1970, com muita influência das doutrinas de John Rawls (A Theory of Justice)[5] e Karl Larenz (Methodenlehre der Rechtswissenschaft)[6]. Tal corrente de pensamento, segundo Torres, altera o paradigma na Teoria Geral do Direito, na Teoria da Justiça e na Teoria dos Direitos Humanos. A didática utilizada por Torres reproduz a teoria histórica descrita por Klaus Tipke, publicada em sua obra Die Steuerrechtsordnung, em 1993[7]. A sistematização é irretocável e merece ser seguida pelos pesquisadores da hermenêutica tributária.

Reformulam-se, então, as posições básicas da interpretação do Direito Tributário, com maior destaque para a jurisprudência dos valores. Esta que parece ser a fase preferida de Torres, denominada “virada kantiana”, tem como teses principais: “preeminência dos princípios fundantes do Estado Democrático de Direito, expressos, no Brasil, no art. 1º da CF; ponderação entre o princípio da capacidade contributiva, vinculado à idéia de justiça e obtido por argumentação democrática, e o princípio da legalidade, vinculado à segurança jurídica em sua configuração de “segurança de regra”; equilíbrio entre os poderes do Estado, com possibilidade de controle jurisdicional de políticas fiscais adotadas pelo legislador; harmonização entre direito e economia, tendo em vista que, além de a economia viver sub specie juris, ambos exibem o coeficiente ético comum; a simbiose entre interpretação finalística e sistemática, considerado o fato de que o sistema já segrega a finalidade, em face do pluralismo metodológico”[8].

Assim, positivismo normativista conceptualista, o positivismo sociológico e historicista e pós-positivismo marcaram a tributarística nacional e internacional nos últimos duzentos anos. De igual sorte, essas três correntes são responsáveis pela divergência de interpretação dos negócios jurídicos elusivos no mesmo período. Ao adotar a metodologia de Torres, a elusão fiscal ou “planejamento tributário” pode ter diversas formas de interpretação, que variam no tempo e de acordo com a corrente doutrinária adotada.

O pós-positivismo, marcado pela jurisprudência dos valores, é característica da assim denominada sociedade de riscos. A sociedade de riscos tem como características principais a ambivalência, a insegurança e o redesenho do relacionamento entre as atribuições das instituições do Estado e da própria sociedade. O conceito de segurança jurídica é modificado justamente pela ambivalência e o caráter de risco da sociedade hodierna. Não se fala mais na proteção incondicional dos direitos individuais do cidadão em relação ao poder de tributar, principalmente na interpretação dos negócios jurídicos, no chamado planejamento tributário. Tampouco se aplica na justificação de tais negócios a consideração econômica pura, a analogia arbitrária, características do socialismo, que fracassou na política da justiça social. O que Torres propõe para a relação tributária é a segurança de regras, o Estado de Segurança do qual trata Habermas.

O Estado de Segurança representa uma evolução do Estado de Direito e do Estado do Bem-estar Social. A segurança pretendida pelo Estado de Direito pressupunha a existência de regras e princípios na Constituição, que garantissem direitos fundamentais, porém sem intervenção direta do Estado. O segundo, por sua vez, pressupunha a ação do Estado, que em nome do bem-estar social intervém nas relações privadas. O Estado de Direito fracassou pela frouxidão sistemática, que tudo deixava solto e só intervinha em casos extremos e pontuais. O Estado do Bem-estar Social fracassou pela intervenção excessiva; deixa frouxo o cidadão, que do Estado tudo espera e o Estado, por seu turno, confunde sua função social para substituir a iniciativa privada, aniquila a capacidade de auto-organização da sociedade, justamente pelo descontrole orçamentário, gestão irresponsável de recursos públicos e da corrupção política[9].

A terceira corrente, portanto, parte da constatação do fracasso das doutrinas que antecederam e implementaram o que se conhece como Sociedade de Riscos. Toma como instrumento a transparência, pressuposto da nova relação entre o Estado e o cidadão, para superar a insegurança, conhecer o mecanismo de risco e buscar saídas. Na interpretação dos negócios jurídicos, o instrumento da transparência é representado por normas gerais antielusão, que combatem o planejamento fiscal abusivo. Falta, porém, definir o que vem a ser tal planejamento, que ocasionaria a subsunção malograda, o que não resolve a aplicação das leis antielusivas.

Note-se que a decisão objeto de análise segue, todavia, a segunda corrente doutrinária, anacrônica em relação à evolução da sociedade. Ademais, a interpretação da Corte Administrativa brasileira considera simulação tudo aquilo que entende não ter propósito econômico, esvaziando o debate jurídico e dando impulso a perigosa consideração política.

10.3 Formas tradicionais de interpretação

O Direito Tributário inegavelmente é tratado no campo da norma, com toda a sua estruturação constitucional e, no Brasil, uma codificação própria por meio do CTN. Por outro lado, na concreção das fontes do Direito, os fatos jurídico-tributários nada mais são que eventos da vida de natureza econômica[10]. Os fatos de caráter econômico são analisados de diversas formas, porém, aqui merecem atenção aquelas tradicionais: a) gramatical, literal ou léxica; b) lógico-sistemático – conforme o texto; c) teleológico – conforme a finalidade; d) histórico ou genético – de acordo com o material base do legislador[11]. Normalmente, constrói-se a teoria hermenêutica apenas nesses cânones de Savigny, não na interpretação tipológica, o que seria mais recomendável[12].

Comparar dispositivo sujeito à interpretação com outros do mesmo repositório legal ou de outras leis, porém afetas ao mesmo objeto, pode ser a definição de interpretação sistemática. Nesse método de interpretação, o operador faz o exame das regras em conjunto de modo a deduzir o sentido de cada uma, conciliando palavras antecedentes com as conseqüentes[13]. A interpretação sistemática pode ser considerada o método mais recomendado de aplicação da lei tributária, sempre que o sistema jurídico vigente seja teleologicamente coerente.

A assim denominada interpretação literal é apenas uma das fases da interpretação sistemática. O método literal, também denominado filológico, léxico ou gramatical, parte do princípio de que o texto legal tem sentido único. Caberia ao intérprete examinar o significado literal das palavras examinadas isoladamente ou num contexto, mediante emprego de meios gramaticais e etimológicos. Bem verdade que a interpretação literal se vale da linguagem, que tem lógica própria a ser utilizada na compreensão de textos normativos do Direito. A interpretação gramatical-literal para o Direito só pode ter como objeto o texto juridicizado. Esse texto sofre interpretação semântica, considerado o tipo normativo das prescrições nele contidas.

Em matéria tributária, mesmo que se aplique o disposto no art. 111 do CTN, que prescreve a interpretação literal da norma, não se admite impedir o intérprete de se valer da ponderação de diversas formas de interpretação[14]. Cresce em importância esse método tradicional quando se tratar de texto de lei estrangeira[15]. Os tratados internacionais e as normas dos Estados supranacionais hão de ser interpretados, primeiro, por meio da investigação semântica e sua versão nos diversos idiomas do planeta. Há no Direito Tributário Internacional profunda preocupação a esse respeito. Ademais, em matéria de tratados internacionais, a interpretação se torna ainda mais relevante em face da multiplicidade de fontes interpretativas. A interpretação literal é, porém, apenas um ponto de partida do processo de exegese, jamais seu fim[16].

Um tanto em desuso na hermenêutica atual, o método literal não pressupõe exclusividade em relação aos demais. Nesse sentido, o STJ considerou inadmissível impedir o juiz de fazer a apreciação equilibrada dos elementos lógico-sistemático, histórico e finalístico ou teleológico, integrantes da moderna metodologia hermenêutica, para exercer sua função de aplicador da lei[17]. Não há dúvida, portanto, de que a previsão do art. 111 do CTN serve apenas de orientação para se desvendar a vontade objetiva da lei tributária.

Não se confunda, porém, interpretação gramatical ou literal com interpretação lingüística. A primeira acima mencionada trata da investigação do sentido único do texto normativo. A segunda forma de exegese, por sua vez, é muito mais do que um instrumento de conexão entre a subjetividade e a objetividade normativa. A hermenêutica faz uso da linguagem ao considerar que o indivíduo investiga a regra para entender seu sentido e, para tanto, é imprescindível que esteja inserido no jogo da linguagem. A interpretação não pressupõe o domínio da língua, como sugere a interpretação gramatical ou literal. Demanda um consenso, um “acordo” intermediado pelo uso da linguagem[18]. A linguagem demanda um questionamento universal, que pressupõe naturalmente o reconhecimento do tipo normativo, o qual, por sua vez, propõe a aplicação consensual, conforme se verá adiante.

Atualmente, as palavras extensiva e restritiva (ou, melhor, estrita), como afirma Maximiliano, não indicam mais um critério fundamental da exegese. Tampouco se referem a processos aconselháveis para descobrir o sentido e alcance de um preceito. Essas palavras exprimem apenas o efeito obtido. Indicam, sim, o resultado que o investigador pode atingir, ao desvendar o conteúdo verdadeiro e integral da norma[19].

O texto normativo oferece ao exegeta diretriz geral, que aponta, implícita ou explicitamente, fatos, definições e medidas. Faculta ao intérprete relativa adaptação ao caso sob exame, modalidade da hermenêutica que pode ser considerada como interpretação extensiva. Assim, nenhuma norma limitaria a verificação do que se passa além ou cuja interpretação possa ficar aquém do que as palavras podem indicar[20]. A interpretação meramente literal já não condiz com a realidade hermenêutica, diante dos avanços no campo da doutrina do Direito.

Admitem-se duas espécies de interpretação ampla: a extensiva por força de compreensão e indução e a extensiva por analogia. Bem verdade que Maximiliano não considera o processo análogo uma forma de hermenêutica, e, sim, de aplicação do Direito. Por outro lado, admite a interpretação extensiva por força da compreensão, ou seja, extrair da norma seu sentido integral, tudo aquilo que ela contém, o que é considerado interpretação restritiva[21].

De fato, ainda que se recomende em determinadas ocasiões a literalidade, como no caso das isenções tributárias, o intérprete deve se preocupar com o sistema, que leve à subordinação inteligente em relação aos princípios fundamentais envolvidos[22]. Mesmo nesse caso, arremate-se, não se deixa de entender o significado restritivo da norma de isenção em matéria tributária.

O método exegético também exerce seu papel na aplicação das leis. Variação da interpretação literal, foi o método predominante no período histórico das codificações legislativas, nos séculos XIX e XX. Esse método teria como antecedente o trabalho de afirmação de precedentes jurisprudenciais, realizado por glosadores e comentaristas. Esse método, porém, pressupõe a função mecanicista do intérprete. O juiz, neutro, trabalharia com o silogismo. Não admite, portanto, a criatividade do julgador[23] e se aproxima, assim, do que foi denominado jurisprudência dos conceitos.

Ao investigar precedentes e comentar normas codificadas ou não, recorre-se, afinal, à investigação da intenção do legislador. Considera-se, então, essa vontade como um fato histórico. No processo legislativo, na preparação de leis, muitas vezes expresso na justificação de motivos, haveria um elemento histórico a merecer relativa atenção[24]. A interpretação histórica teria, então, inegável valor como meio auxiliar de interpretação normativa. A interpretação não pode afastar a consideração da gênese legislativa[25].

Sabe-se que a lei acompanha as alterações sociais uma vez que é fruto das circunstâncias históricas. As definições utilizadas na elaboração legislativa estão ajustadas aos fatos sociais e aos valores da época em que a norma é criada, projetada para o futuro. Os pandectistas alemães se preocuparam com a intenção possível do legislador na época da interpretação. Não se trata de voltar ao tempo em que a lei foi feita, mas de investigar quais eram as circunstâncias de então e a possibilidade de projeção desses fatos e valores no tempo[26].

O método histórico evolutivo procura ajustar a lei ao caso concreto, valendo-se da análise daquilo que se pretendeu originariamente regular e de como isso foi considerado no tempo. As alterações valorativas no campo social servem para aferir a capacidade de aplicação da lei no tempo[27]. Consideram-se nesse método as condições sociais do tempo em que se dá a subsunção em comparação com aquelas da época em que a lei foi elaborada. Essa investigação histórico-evolutiva acontece em algumas jurisdições, como na Bélgica, como dever constitucional dos juízes[28].

Onde a palavra da lei parece comportar alguma iniqüidade, o intérprete deve recorrer à mens legis, porque o legislador não pode haver pretendido a injustiça quando da elaboração da lei, como se lê do estrito texto legal. O legislador, em grande parte das vezes, procura mitigar a desigualdade e age com moderação ao normatizar condutas[29]. Descobrem-se o sentido e o alcance da regra jurídica ao examinar as circunstâncias que levaram à sua elaboração e investigar a finalidade do objeto da lei sob exame[30].

A interpretação mais complexa, dentre as formas tradicionais, pode ser considerada a interpretação conforme a Constituição (Verfassungskonforme Auslegung). A interpretação conforme a Constituição se identifica com a interpretação sistemática, naquilo que ambas consideram inadmissível a contradição no interior do sistema. A interpretação conforme a Constituição pode, então, ser considerada como uma faceta da interpretação sistemática. A interpretação conforme a Constituição opera princípios e regras de competências, dispostos no texto fundamental, de modo a avaliar a preponderância de determinados mandamentos constitucionais. A igualdade e a justiça figuram, dentre os princípios constitucionais, como paradigmas a serem observados na interpretação conforme a Constituição[31].

As formas tradicionais de interpretação de lei tributária passam, impreterivelmente, por consideração do negócio jurídico objeto da aplicação normativa. Os métodos de interpretação acima descritos, como gramatical, lógico, histórico e sistemático, não podem ser utilizados isoladamente, como já prelecionava Savigny[32]. Os métodos consistem em pontos de vista, de onde parte o intérprete para efetivar seu processo mental de aplicação normativa.

Nesse momento, o Direito Privado e o Direito Tributário são instrumentos da operação mental do exegeta. Há, então, a necessidade de avaliar a relação entre os dois ramos do Direito. O negócio jurídico de conteúdo econômico importa o Direito Tributário, que pretende extrair dessa manifestação de riqueza uma parcela para tributação. A teleologia e ponderação se prestam a desvendar a diretriz normativa da pretensão impositiva da tributação.

O problema enfrentado no caso paradigma deste capítulo, porém, foge da teleologia ou ponderação, doutrinas modernas e atuais. Os métodos de interpretação verificados no acórdão em comento não se prendem à teoria hermenêutica, mas efetiva consideração a priori e justifica a decisão com teorias emprestadas, o que fere a lógica jurídica hermenêutica. Vejamos como a interpretação econômica afeta o caso.

10.4 Interpretação econômica

A interpretação econômica (ou o critério econômico) é um tema que preocupa a doutrina há muito tempo. Tributaristas como Nawiasky criticaram o abuso de forma, utilizado por contribuintes no intuito de evitar ou diminuir a tributação. Para o mencionado autor, o abuso de forma deve ser combatido pelo legislador. Se, por um lado, a lei prevê condutas típicas para garantia de direitos, a má utilização das formas (Missbrauch von Formen) não pode servir àquele que não deseja senão vantagem indevida perante o Fisco[33].

O problema da interpretação das leis tributárias se apresenta de forma recorrente aos estudiosos do Direito. Ainda hoje se questiona a interpretação das leis tributárias, principalmente quanto ao uso de meios comumente utilizados para a interpretação das leis. Parcela considerável da doutrina entende que o Direito Tributário, em razão da natureza de suas leis, precisa ter um meio específico de interpretação[34]. Pergunta-se, então: qual seria o meio mais adequado?

Um meio específico de interpretação é o chamado critério econômico. O critério econômico como regra de interpretação foi pioneiramente introduzido no Direito Tributário, na Alemanha, por Enno Becker, responsável pela criação do Código Tributário alemão, no início do século XX. Civilista por formação, mesmo porque à época nem sequer existia a cadeira de Direito Tributário nas Faculdades de Direito, Becker foi chamado a elaborar o Código Tributário alemão. A designação deveu-se à experiência acumulada na posição de magistrado do Superior Tribunal Administrativo de Oldenburg, assim como por seus estudos da então escassa doutrina e da jurisprudência dos tribunais alemães sobre a questão dos negócios jurídicos em face da tributação[35].

A interpretação positivista da jurisprudência da época preocupava, pois se entendia que o combate à evasão fiscal era tarefa do legislador e não da justiça. Becker temia ver frustrada a tentativa de tornar mais efetiva a arrecadação fiscal, principalmente no delicado momento histórico pelo qual a Alemanha atravessava, de forte depressão econômica. Naqueles duros anos entre guerras, a Corte Financeira do Reich apreciou o famoso caso MITROPA, empresa que fez uma reestruturação societária, em vez de criar uma nova sociedade, o que custaria 225.000 marcos, evitando assim o pagamento do imposto do selo. O tribunal entendeu nesse leading case que a legislação do imposto do selo não tinha meios de coibir os negócios elusivos[36].

A jurisprudência era complacente, portanto, com a celebração de negócios jurídicos que efetuassem o que se chamou de Steuerumgehung, denominada entre nós elusão fiscal. Contra a elusão, Becker reagiu ao redigir o Código Tributário alemão. A regra estabelecida pelo jurista deveria resultar, então, na mudança de orientação dos tribunais, de modo a autorizar o aplicador da lei a adotar uma interpretação teleológica da norma.

Becker orientava-se para verificar a finalidade da norma, uma interpretação pragmática, que lhe conferia a teoria de Von Jhering. A máxima de Rudolf von Jhering vale ser reproduzida: “A vida não está aí em função dos conceitos, mas sim os conceitos aí estão em função da vida. Não é a lógica que define os acontecimentos, mas sim a vida, as relações e aquilo que o sentimento de justiça postulam”[37].

Com efeito, veio o Código Tributário alemão tratar da interpretação econômica, nos §§ 4º e 5º do texto em vigor a partir de 1919. Ressalte-se, porém, que o texto do AO – Código Tributário, reformulado e publicado em 1977 – não traz mais a interpretação econômica dos negócios jurídicos[38]. Não obstante alterada a regra geral interpretativa do Código Tributário alemão, seguem os tribunais aplicando o mesmo entendimento do código anterior, de combate à elusão fiscal[39].

A interpretação econômica surgiu, como se vê, para combater a elusão fiscal escorada indevidamente no princípio da legalidade. A doutrina alemã influenciou grande parte dos demais países europeus, que adotaram o princípio em seus ordenamentos jurídico-tributários. De igual sorte que em sua origem, a interpretação econômica passou por momentos de maior e menor aceitação pela doutrina e jurisprudência européias.

A Espanha, a exemplo do Código Tributário alemão, instituiu a interpretação econômica em seu Código, no art. 25, que previa que o imposto seria exigido segundo a verdadeira natureza jurídica ou econômica da hipótese tributária. No afã de combater os negócios elusivos, o Código espanhol falhou ao segmentar a hipótese de incidência em dois tipos: a) quando o fato gerador consistisse em ato ou negócio jurídico, seria qualificado conforme a verdadeira natureza jurídica, independentemente da forma jurídica eleita pelo sujeito passivo; b) quando o fato jurídico se delimitasse atendendo a conceitos econômicos, o critério de interpretação levava em conta as efetivas relações econômicas entre as partes interessadas, independentemente das formas jurídicas escolhidas[40].

A doutrina espanhola teceu, a princípio, acerbadas críticas à interpretação econômica, considerando-a um perigoso instrumento para a arbitrariedade fiscal, além de ser ineficaz contra a elusão[41]. Esse fato parece haver contribuído para a ausência do artigo sobre o tema no Código atual, que combate a elusão de outra forma. Não obstante, assim como na Alemanha, a jurisprudência mantém sua aplicação[42]. Concorda a doutrina atual que a interpretação dos fatos sujeitos à imposição tributária seria teleológica, em atenção ao princípio da capacidade econômica, tese confirmada pela Corte Constitucional espanhola[43]. A interpretação teleológica milita em favor do critério econômico.

Sob influência da doutrina alemã, a interpretação dos negócios jurídicos desenvolveu-se no sentido de combater a elusão fiscal em abuso do direito na Suécia, na Inglaterra, nos Estados Unidos, no Canadá e na Áustria. O que se chamou de “propósito mercantil” norteia a interpretação dos negócios jurídicos até hoje, nos mencionados países, autorizando a tributação, uma vez detectada a violação da finalidade legal. O escopo das normas antielusivas é denegar os benefícios fiscais resultantes direta ou indiretamente das transações efetuadas com o objetivo de evitar abusivamente a tributação por meio de estruturas jurídicas lícitas[44]. Na Áustria, o critério econômico de interpretação, também denominada Innentheorie, tem por escopo permitir a tributação do verdadeiro conteúdo econômico e não de formas fenomênicas alheias à hipótese de incidência legal; também se permite o mesmo critério interpretativo para os casos de abuso do direito[45].

Na Itália, cuja doutrina influencia até hoje o Direito Tributário brasileiro, a interpretação dos negócios jurídicos é estudada há muito tempo, embora não tenha sido positivada. Giannini considera que o contribuinte, quando pretende fugir do tributo ou pagar um imposto menor, busca atingir um determinado fim prático, e opera não a forma jurídica mais apropriada ou que sói normalmente seguir, mas uma forma diversa, que, todavia, não o impede de conseguir o mesmo resultado econômico e responde a uma interpretação racional da lei tributária que, na aplicação do imposto, deve ter presente precipuamente o conteúdo econômico e não a forma jurídica da relação tributária[46].

Na América do Sul, a Argentina foi pioneira na questão da interpretação econômica dos negócios jurídicos, muito em função da migração de grandes juristas alemães e italianos para o país no período pós-guerra, entre 1940 e 1950, que para lá levaram o que havia de mais evoluído em matéria de Direito Tributário. A base da teoria desenvolvida na Argentina considera que a lei tributária substantiva eleva as hipóteses de incidência àqueles que servem de índices de capacidade contributiva e, assim, levando em conta que esse princípio tem inegável natureza econômica, quando se trata de apreciar se um fato, ato ou negócio coincide ou não com o pressuposto previsto na norma legal, deve considerar o conteúdo ou substância econômica da lei[47]. O princípio da interpretação econômica foi incorporado à legislação argentina em 1946 e, atualmente, figura no art. 12 da Lei n. 11.683.

Da interpretação econômica antielusiva nasceu a doutrina da autonomia do Direito Tributário, defendida na Alemanha, pioneiramente por Kurt Ball, para quem o Direito Tributário é ramo que disciplina relações de conteúdo patrimonial, um direito econômico. Submetido o fenômeno à tributação tem-se em vista, segundo Ball, o fenômeno econômico. Postula, assim, a autonomia do Direito Tributário material[48]. Contra a tese da autonomia, levantaram-se diversos juristas, também entre os brasileiros, atacando-a de forma passional e despropositada, baseados na inconstitucionalidade[49].

O problema detectado nas normas antielusivas interpretativas de negócios jurídicos surgiu ao verificar-se o risco de fazer da relação tributária fisco-contribuinte uma relação de poder, e não ex lege. De fato, as normas antielusivas conferem ao Estado grande poder de arbítrio na aplicação da norma tributária. A relação de poder se agrava caso não sejam fixados critérios definidores do conceito econômico e dos limites para o aplicador da lei.

No entanto, limitado o poder de interpretação à propriedade econômica do contribuinte, fato gerador da obrigação tributária, e respeitado o mínimo existencial e a capacidade contributiva, não há falar em relação de poder, senão ex lege. Talvez a obrigação ex lege de Direito Tributário fosse distinta da obrigação ex lege de Direito Civil, o que se refuta. Não obstante, é inegável que a obrigação tributária tem características próprias[50]. Considere-se, assim, autônomo o Direito Tributário, o que lhe permite alterar as categorias do Direito Privado de que se utiliza, para atuação mais eficaz de suas normas e para a aplicação da justiça na tributação, sem desconhecer os conceitos e formas do Direito Privado[51].

De há muito se entende que a interpretação finalística não dá ao intérprete o poder de usurpar atribuições reservadas ao legislador, e seu mérito está justamente em apanhar o espírito da legislação inteira[52]. Portanto, não há nisso nenhuma violência contra a lei, mas justamente assim se obtém a atuação plena de seu comando[53].

A ponderação, portanto, consiste na aplicação teleológica da lei tributária. Essa técnica hermenêutica admite a consideração econômica, mas isso não importa em simples investigação do propósito econômico das operações jurídicas. É natural que toda operação que interesse ao Fisco tenha propósito econômico intrínseco. Evidente, por outro lado, que propósito econômico não implique necessariamente aquilo que o Fisco pretenda ver tributado. A consideração econômica, tema pouco desenvolvido no Direito Tributário brasileiro, é mais própria da investigação do planejamento tributário abusivo. Isso não foi sequer perquirido no caso paradigma, o que é lamentável.

10.5 Planejamento tributário

Não há dúvida quanto ao direito do contribuinte de organizar seus negócios de forma a obter o melhor rendimento sob todos os aspectos negociais. O ordenamento jurídico não interfere na organização dos negócios do contribuinte, exceto quando estiverem em jogo questões de direito público concorrencial. Freqüentemente, aliás, a legislação faculta ao contribuinte a adoção de um ou de outro regime fiscal, justamente para planejar seus negócios.

A definição de elusão fiscal está diretamente ligada ao planejamento. A prática de atos lícitos com o objetivo de obter vantagem fiscal nada mais é que a própria definição de elusão. Planejar no sentido fiscal significa tratar de evitar a ocorrência do fato gerador que resultará no nascimento da obrigação tributária, com conseqüente pagamento de tributos.

Planejar é direito de resistência à tributação. Embora não se possa afirmar ser essa a intenção das normas de finalidade fiscal, cada tributo limita o contribuinte de consumir, de poupar ou de investir. Essa é, assim, a conseqüência da tributação. Não há, na prática, tributo justo ou tributo neutro[54]. Planejamento tributário é, portanto, o exercício do direito de resistência.

O planejamento tributário consiste em evitar, com habilidade, uma conduta onerosa do ponto de vista fiscal, adotando outro caminho, previsto em lei, para obter uma economia tributária. O planejamento fiscal é lícito, e consiste numa técnica administrativa que permite ao empresário atingir melhor rentabilidade para seus negócios, economizando tributos. A norma antielusão quer considerar economicamente o fato praticado pelo contribuinte, verificando sua relevância para fins tributários e, em caso positivo, aplicar o tributo previsto em lei, fazendo uso da analogia.

O sistema jurídico tributário se baseia não apenas na segurança jurídica, mas também tem raízes na democracia. O povo se deve fazer representar por mandatários à sua escolha e determinar quais tributos irão gravar sua renda e patrimônio. O Executivo e o Legislativo estão vinculados à vontade popular, como determina a teoria da repartição de poderes[55]. Estabelecida a norma tributária segundo tal princípio, resistirá o contribuinte à tributação nos limites do Estado de Direito.

Planejar negócios jurídicos com finalidade elusiva não importa em simulação, nem tampouco dissimulação. Simulação, assim como determina o Código Civil brasileiro, art. 107, é nula, porém subsiste o que se dissimulou[56]. A doutrina do Direito Civil é unívoca no que concerne aos pressupostos da simulação relativa[57]. Esta não é prevista, porém, na legislação tributária brasileira, por mais que alguma doutrina procure torcer a norma brasileira antielusiva, a seguir analisada. Assim, falta conexão entre a lei civil e a lei tributária a justificar as apreciações de desconsideração de negócios jurídicos elusivos do Conselho de Contribuintes.

10.6 A Lei Complementar n. 104/2001 antielusiva

Analise-se o texto do art. 116, parágrafo único, do CTN, introduzido pela Lei Complementar (LC) n. 104/2001[58]. O objetivo do legislador complementar foi atacar os negócios jurídicos elusivos efetuados mediante abuso de forma ou do direito[59]. A interpretação teleológica da lei antielusiva conduz à conclusão de que se persegue o planejamento abusivo e não qualquer planejamento tributário. Resta diferenciar um do outro no sentido de constatar se o objetivo do legislador foi alcançado. A determinação legal de desconsiderar o planejamento abusivo pressupõe a verificação dos atos ou negócios jurídicos quanto ao excesso no uso da forma jurídica. Não se põe em questão, como na simulação, a verdade do negócio jurídico ou ato praticado pelo contribuinte.

Esclareça-se que o parágrafo único do art. 116 do CTN, introduzido pela LC n. 104/2001, pende de regulamentação para a desconsideração de negócios jurídicos elusivos. Desastradamente, tentou a União regulamentar a LC n. 104/2001, por meio da edição da Medida Provisória n. 66, rejeitada pelo Congresso Nacional. Tramita na mesma casa legislativa o Projeto de Lei n. 536/2007, que contém critérios materiais para legitimar a desconsideração dos atos e negócios jurídicos elusivos[60]. Tanto o teor da medida provisória rejeitada como do projeto de lei em tramitação comprovam o reconhecimento tácito das falhas estruturais da LC n. 104/2001, especialmente no que tange ao termo “dissimulação”.

O procedimento de desconsideração do ato ou negócio jurídico dissimulado pressupõe uma investigação para identificação do que se dissimulou. Daí ocorreria a desconsideração do ato ou negócio dissimulado para, então, equiparar-se o ato ou negócio legalmente tributável com aquele que se dissimulou. Isso é analogia, aparentemente vedada pelo CTN. Porém, no que diz respeito ao disposto no § 1º do art. 108 do CTN, que veda a utilização de analogia para a exigência de tributo não previsto em lei, pelo princípio de que lex posterior derogat legi priori, parece superada a proibição do uso da analogia.

Impõe-se a questão se, independentemente de regulamentação do parágrafo único do art. 116, pode a administração tributária fazer uso da analogia na interpretação de leis tributárias, principalmente em cumprimento do disposto nos incisos I e IV do art. 108, qual seja, o emprego da analogia e da eqüidade, seguindo o mandamento constitucional de atenção ao princípio da capacidade contributiva.

A doutrina do Direito Tributário combateu o art. 116 do CTN sob o argumento da vedação à utilização da analogia em Direito Tributário. Porém, parece não ter sido observado que a LC n. 104/2001 flexibilizara legitimamente a vedação do § 1º do art. 108 do CTN. Na qualidade de lei complementar posterior à lei complementar que originou o CTN, tal flexibilização se dá na faculdade de interpretar situações iguais, na ausência de disposição expressa, mesmo que esse emprego de analogia resulte em exigência de tributo não previsto em lei. Não é qualquer analogia que deve ser afastada da interpretação, mas somente aquelas que possam gerar insegurança jurídica. A ficção é forma de analogia amplamente utilizada no sistema tributário brasileiro e comparado.

Seriam, por outro lado, passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos praticados com finalidade de dissimular o fato gerador do tributo? Para tal tarefa é preciso fazer uma comparação entre o ato ou negócio jurídico praticado pelo contribuinte e aquele “precedente” estabelecido em lei. Essa comparação efetuada pelo agente fiscal não é senão uma forma de analogia. A questão não se resolve pela simples faculdade do uso da analogia, como se verá, afinal. O negócio jurídico indireto não é comparável àquele previsto em lei como tributável. Não se admite essa comparação, nem tampouco desconsideração de negócio jurídico indireto.

Introduziu a LC n. 104/2001 a possibilidade do uso da analogia no Direito Tributário brasileiro, nos casos de dissimulação do fato gerador? Modificou, em parte, a vedação expressa no art. 108, § 1º, do CTN. Torres afirma, com razão, que a LC n. 104/2001 criou uma exceção à proibição de analogia do art. 108, § 1º, do CTN, a fim de combater o abuso de direito[61]. Parece que o legislador complementar fez, afinal, valer o princípio presente no art. 74 do Anteprojeto Aranha-R. G. Sousa, que dizia: “A interpretação da legislação tributária visará à sua aplicação não só aos atos ou situações jurídicas nela nominalmente referidos como também àqueles que produzam ou sejam suscetíveis de produzir resultados equivalentes”. O art. 108 do CTN mostrara-se tímido[62]. A LC n. 104/2001 teria resolvido o problema normativo do CTN? Sim, porém de forma infeliz, ao conduzir a analogia para o campo subjetivo, por não dizer na lei, em lugar de dissimulação, abuso de forma ou do direito, figuras existentes e bastante claras na legislação civil brasileira.

O legislador utilizou a palavra dissimular no parágrafo único do art. 116 do CTN. Não foi por acaso. Não quis dizer simulação. Utilizou dissimular no sentido de “ocultar ou encobrir com astúcia; disfarçar; não dar a perceber...”, tal qual denuncia Greco[63]. Pergunta-se: como encobrir a ocorrência do fato gerador por meio de atos ou negócios jurídicos? Não parece muito feliz a tentativa do legislador complementar brasileiro. Teria, então, o art. 116 do CTN um caráter antiabuso?[64]. Pode ser que sim, mas a LC n. 104/2001 tratou de outra coisa, da simulação relativa prevista no Código Civil. Essa disposição expressa da lei complementar, em que pese o esforço doutrinário de Greco, não permite tratar de abuso algo que se tratou de simulação relativa, cuja forma e substância são determinantes para que prevaleça o ato ou o negócio dissimulado. A elusão está, então, preservada.

Em vez da forma elisão, geralmente utilizada pela nossa doutrina, deve-se adotar a forma elusão, que traduz fielmente o conceito de fuga habilidosa. Eludir significa evitar com habilidade que ocorra o que ainda não existe, idéia que caracteriza a atividade do contribuinte quando evita, com habilidade, a ocorrência do fato gerador, ou foge dela com habilidade ou astúcia[65]. Observe-se que, nesse sentido, dissimular tem idêntico significado de eludir, verbo do substantivo elusão. O negócio jurídico indireto não encobre ou dissimula fato gerador algum. Ele se realiza ao largo do fato gerador, sem que este ocorra. Daí a sua legitimidade como planejamento tributário. Curioso que o legislador brasileiro não tenha se utilizado do termo elusão e emprestado do estrangeiro o termo dissimular e, assim, criado grande celeuma doutrinária no país.

De fato, o art. 116 do CTN tem caráter de norma antielusão. Após a edição desse diploma legal, pode a autoridade administrativa relevar os efeitos tributários próprios dos atos ou negócios elusivos. Essa desconsideração não pressupõe requalificação[66]. Faltaria, apenas, regulamentação adequada nesse dispositivo? Carece a norma, em verdade, de estatura normativa, pois não foram fixados critérios claros de desconsideração[67]. Poderiam, então, tais critérios ser fixados na lei ordinária destinada a regular o procedimento de desconsideração? A resposta parece ser um tanto controvertida[68]. Tal qual se coloca a definição da LC n. 104/2001, não parece viável simples regulamentação sem que se aceite, pela doutrina, autonomia do Direito Tributário para criar a figura “dissimulação” não prevista no Direito Privado, ao menos no sentido que se pretendeu dar na lei tributária.

O que a lei antielusão faz, afinal, é a analogia fiscal, de modo que a autoridade fiscal possa tributar atos lícitos que, embora não estejam expressamente previstos como passíveis de tributação pela legislação fiscal, produzam resultado econômico equivalente ao de outros atos que seriam tributáveis. Isso significa, em outras palavras, dar ao agente fiscal autorização para considerar existente fato gerador por interpretação analógica da lei, o que parece inadequado. Não se admita a descaracterização do negócio jurídico indireto pela autoridade administrativa quando a lei antielusiva carece de precisão terminológica.

É defeso, portanto, ao Tribunal Administrativo brasileiro querer aplicar indiretamente a LC n. 104/2001, por meio de artifícios retóricos apoiados exclusivamente em doutrina. No caso analisado neste capítulo, o Conselho de Contribuinte reconheceu as incertezas da própria corte na apreciação do planejamento tributário em questão. Mesmo assim, manteve estranhamente a decisão recorrida que qualificara como simulação o planejamento tributário. Ora, se incertas são as provas e incerta a jurisprudência da corte, como admitir simulação na incerteza? Mais, em razão de incerteza, graduar multa agravada a menor somente autoriza a concluir que a Corte desconhece o Direito analisado, o que ensejaria a reforma da decisão recorrida, jamais a manutenção.

10.7 Conclusão

Sem ofender abertamente a lei fiscal, o contribuinte pode, de alguma forma, eludir o tributo, em todo ou em parte, o que se faz com habilidade dentro de uma situação em que ele evita a aplicação da norma tributária ao caso concreto. Assim, realiza uma economia fiscal do tributo que, de acordo com as circunstâncias, é perfeitamente legítimo ou pode ser considerado abusivo. Na segunda hipótese, a doutrina alemã fala de “Steuerumgehung”. Passa-se, então, a analisar a interpretação dos negócios jurídicos elusivos, o planejamento tributário sem aspas, segundo a doutrina e a jurisprudência.

A doutrina do fato gerador foi profundamente pesquisada por grandes nomes do Direito, desde Beling, passando por Lang-Heinrichsen, Hegler, Sauer, Metger, Radbruch, Kaufmann e Engisch. Esses autores exerceram forte influência na evolução da doutrina do fato gerador, tanto no campo do Direito Penal como nos demais ramos do Direito Público[69]. O velho conceito de tipo de Beling, de identidade da determinação do fato gerador com tipicidade, foi abandonado. Radbruch deu grande importância à interpretação teleológica, à investigação da vontade do legislador e da lei[70]. Kaufmann e Engisch aproximaram o fato gerador do tipo, categoria lógica válida para a aplicação, para a subsunção do fato à hipótese de aplicação.

No Direito Tributário, desde Otto Mayer, a doutrina alemã respeita o primado da lei, no sentido da determinação da hipótese de aplicabilidade aos fatos passíveis de tributação[71]. Talvez fosse mais adequado atribuir a Hensel o pioneirismo na definição de fato gerador como fundamento de elaboração normativa da hipótese de aplicação de que se origina a obrigação tributária[72]. O tributo é uma parcela do patrimônio do contribuinte. Tal patrimônio constitui a riqueza que vincula o contribuinte à obrigação tributária. Esse vínculo justifica a tributação, que pode recair sobre aquele que usufrui a propriedade econômica tributável, que seria, então, passível de responsabilização pelo pagamento, inclusive na condição de sujeito passivo. O vínculo obrigacional é, sem dúvida, ex lege[73]. Justifica-se, porém, pela aplicação adequada da norma, segundo acurada ponderação de interesses.

Na lei, determina o legislador quais hipóteses são do interesse da tributação. Deve, então, ser elaborada a lei que preveja a hipótese tributável. Essa é a primeira condição para que o intérprete tenha uma clara imagem quando se depara frente ao fato subsumível. Na aplicação haverá, então, um exercício de adequação às distintas hipóteses de aplicação previstas em lei[74]. A lei tem um conteúdo eminentemente imperativo, especificamente na determinação da conduta, da realização da hipótese de aplicação de interesse fiscal. O legislador descreve a hipótese de aplicabilidade por meio da expressão lingüística de modo a propiciar ao leitor a interpretação adequada do caso objeto da tributação[75].

A determinação da hipótese de aplicabilidade não parece ser a melhor solução para o nascimento da obrigação tributária. Vê-se, no fundamento da hipótese de aplicabilidade na tributação, um agravamento do princípio da legalidade, no sentido de determinação da hipótese normativa a que o fato seria subsumível[76].

O Direito não se exaure no positivismo. Por trás das leis estão os princípios gerais de direito. Nesse contexto, o princípio da capacidade contributiva marca a compreensão da tributação dentro de um Estado de Direito. Esse princípio tem uma função enformadora no Direito Tributário, pois constitui a base de um sistema interno de princípios jurídicos que o concretizam e, por meio dele, comprova a validade da ordem jurídico-tributária. Em que pesem as críticas, o princípio da capacidade contributiva é até hoje reconhecido como o maior princípio de Direito Tributário[77].

A ordem jurídico-tributária da atualidade é formada pela indeterminação determinável do fato gerador, de acordo com a teoria do tipo, além de consoante com o princípio da igualdade e seus corolários, como a capacidade contributiva. Essa constatação resulta evolução da doutrina do Direito Tributário, que teve início ainda no século XIX, quando começou a ser abandonada a idéia da contraprestação a serviços prestados[78].

Outra conclusão pode ser ainda extraída do trabalho monográfico de Class sobre os limites da teoria do fato gerador. Propõe-se que a pesquisa jurídica propicie a elaboração de uma doutrina geral do fato gerador que dê novos contornos para sua aplicação[79]. Esta se dá, afinal, pela adequada interpretação da indeterminação determinável da norma.

A norma jurídica – hipótese abstrata e conseqüência jurídica – é constituída de conceitos. Cada conceito, característica da hipótese normativa abstrata, deve ser definível. O objeto definido pode, porém, demandar interpretação. Considerada a máxima de que não existem características plenamente claras na norma jurídica, já não ecoa a tese da interpretação meramente literal. Existe uma vagueza relativamente proposital nas prescrições normativas, em que se nota distinção entre conceitos determinados e indeterminados apenas em graduação. Ocorre que à conseqüência jurídica da norma quanto ao fato gerador abstrato pode ser relacionado fato concreto da vida[80].

Compete, assim, ao operador se valer de todos os métodos interpretativos possíveis, a fim de propiciar a aplicação inequívoca do Direito. Defende-se, afinal, a ampliação do círculo dos intérpretes, uma conseqüência natural da necessidade de integração do processo de interpretação. Alcançar-se-ia, assim, a integração da realidade no processo de interpretação[81].

Aproxima-se, por tudo o que foi visto, fato gerador do tipo, tese que se pretende demonstrar. A linguagem é fundamental no processo de interpretação. A exegese segundo a linguagem pressupõe norma aberta, tipo tributário. Uma vez que ela não exprima, tudo aquilo que se quis regular, não é o que se regulou de fato, se gera profunda insegurança jurídica ao cidadão. Isso deve ser combatido. A interpretação de atos ou negócios jurídicos cuida de tema intimamente relacionado à obrigação tributária.

Exige, então, norma geral antielusiva inequívoca, que possa ser ajustada adequadamente pela autoridade fiscal. Esse ajuste, portanto, demanda a recepção da teoria do tipo para fins da interpretação analítica. Assim, a decisão paradigma desse artigo serviu para serem explorados os diversos pontos do planejamento tributário e a interpretação das leis. Não há crítica à posição da Corte, mas ficou clara a necessidade de evolução da dogmática jurídica em relação ao planejamento tributário no Brasil.

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Jurisprudência:

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 192.531-RS. Relator: Ministro João Otávio de Noronha, 17 fev. 2005. DJU, 2 abr. 2005, p. 504.

1 TORRES, Ricardo Lobo. Normas gerais antielusivas. In: TORRES, Ricardo Lobo (Org.). Temas de interpretação do direito tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2003, p. 262.

2 Idem, ibidem, p. 263.

3 ALEXY, Robert, Theorie der juristischen Argumentation. Francoforte no Meno: Surkamp, 1978, p. 309-310. A doutrina propõe três tarefas: análise lógica dos conceitos jurídicos; unificação de tal análise num sistema; aplicação da análise como justificativa das decisões judiciais (p. 311). Muitas críticas foram levantadas contra essa doutrina. A crítica mais importante, segundo ALEXY, seria a impossibilidade de obtenção de nova conclusão normativa por meio do simples uso de métodos de análise e inferência lógicas. Seria o que criticou JHERING, o culto da lógica visando transformar a jurisprudência em matemática do Direito (ALEXY, Robert, Cultus des Logischen, der die Jurisprudenz auf einer Mathematik des Rechts hinaufzuschrauben gedenkt. Idem, ibidem, p. 311).

4 JARACH, Dino. El hecho imponible. Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 1971, p. 105. Para o autor, a conceituação transforma os critérios de Begriffsjurisprudenz (jurisprudência dos conceitos). O autor cita ENNECCERUS (Lehrbuch des bürgerlichen Rechts, 1923, Schuldrecht, § 440) para afirmar que o Direito alemão não conhece o conceito jurídico, senão aqueles de causa da transferência patrimonial. Ora, se a causa for a transferência patrimonial, retorna-se à jurisprudência dos interesses. A causa, então, desempenha relevante papel na dialética entre jurisprudência dos conceitos e jurisprudência dos interesses.

5 RAWLS, John. A Theory of Justice. Cambridge, Massachusetts: The Belknap Press of Harvard University Press, 1999, p. 4 e s. RAWLS considera que a justiça é a primeira virtude das instituições sociais. Desse modo, leis e instituições injustas, ainda que eficientes e bem formuladas, devem ser reformuladas ou excluídas do sistema.

6 LARENZ, Karl. Methodenlehre der Rechtswissenschaft. Berlim, Hedelbergue etc.: Springer, 1991, p. 413. LARENZ reporta que a Corte Constitucional alemã adota a ponderação de bens em determinado caso (Güterabwägung im Einzellfall), a fim de apurar o alcance concreto de direitos fundamentais e constitucionais colidentes entre si.

7 TIPKE, Klaus. Die Steuerrechtsordnung. Colônia: Dr. Otto Schmidt, 1993, p. 1238 e s.

8 TORRES, Ricardo Lobo. Op. cit., p. 266.

9 TORRES, Ricardo Lobo. Op. cit., p. 272.

10 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Interpretação e integração da legislação tributária. São Paulo: Instituto Brasileiro de Direito Tributário e Resenha Tributária, 1975, p. 9.

11 Idem, ibidem, p. 18.

12 LEENEN, Detlef. Typus und Rechtsfindung. Die Bedeutung der typologischen Methode für die Rechtsfindung dargestellt am Vertragsrecht des BGB. Berlim: Duncker & Humblot, 1971, p. 22.

13 MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito. Rio de Janeiro: Forense, 1984, p. 128.

14 “Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I – suspensão ou exclusão do crédito tributário; II – outorga de isenção; III – dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias”.

15 ANDRADE, Christiano José de. O problema dos métodos da interpretação jurídica. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1992, p. 31.

16 FERRAZ Jr., Tercio Sampaio. Função social da dogmática jurídica. São Paulo: USP, 1978, p. 151.

17 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 192.531-RS. Rel. Min. João Otávio de Noronha, 17 fev. 2005. DJU, 2 abr. 2005, p. 504. Ementa: “Administrativo e Tributário. Recurso Especial. Aposentadoria por Tempo de Serviço. Moléstia Grave. Cardiopatia. Isenção do Imposto de Renda. Ausência de Violação do art. 111, inciso II, do CTN. Lei n. 4.506/64 (art. 17, inciso III). Decreto n. 85.450/80. Precedentes. 1. O art. 111 do CTN, que prescreve a interpretação literal da norma, não pode levar o aplicador do direito à absurda conclusão de que esteja ele impedido, no seu mister de apreciar e aplicar as normas de direito, de valer-se de uma equilibrada ponderação dos elementos lógico-sistemático, histórico e finalístico ou teleológico, os quais integram a moderna metodologia de interpretação das normas jurídicas. 2. O STJ firmou o entendimento de que a cardiopatia grave, nos termos do art. 17, inciso II, da Lei n. 4.506/64, importa na exclusão dos proventos de aposentadoria da tributação pelo Imposto de Renda, mesmo que a moléstia tenha sido contraída depois do ato de aposentadoria por tempo de serviço. 3. Recurso especial conhecido e provido”.

18 GADAMER, Georg. A verdade e o método. Tradução de Flávio Paulo Meurer. 3. ed. Petrópolis: Vozes, 1999, p. 688.

19 MAXIMILIANO, Carlos. Op. cit., p. 198.

20 Idem, p. 200.

21 Idem, ibidem, p. 202.

22 FREITAS, Juarez. A interpretação sistemática do direito. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 1998, p. 60.

23 ANDRADE, Christiano José de. Op. cit., p. 33.

24 MAXIMILIANO, Carlos. Op. cit., p. 140.

25 LARENZ, Karl. Op. cit., p. 316.

26 REALE, Miguel. Lições preliminares do direito. São Paulo: USP, 1973, p. 319.

27 Tome-se o exemplo do crime de sedução, hoje excluído do Código Penal brasileiro. Esse delito foi previsto considerando valores sociais do início do século XX e antes de seu término tinha sua aplicação ameaçada em função da evolução da sociedade no tempo.

28 MOREAU-MARGRÈVE, I.; DELNOY, P. L’Inteprétation par le Juge des Règles Écrites. In: MOREAU-MARGRÈVE, I.; DELNOY, P. Journées Louisianaises de la Nouvelle-Orléans et Bâton Rouge. Paris: Economica, 1980, p. 11.

29 VANONI, Ezio. Opere Giuridiche. Milão: Giuffrè, 1961, p. 21.

30 MAXIMILIANO, Carlos. Op. cit., p. 150.

31 FREITAS, Juarez. Op. cit., p. 62.

32 LARENZ, Karl. Op. cit., p. 319.

33 NAWIASKY, Hans. Steuerrechtliche Grundfragen. Munique, 1926, p. 15.

34 VANONI, Ezio. Op. cit., p. 4. Para tal afirmação, o autor se apóia em respeitável doutrina, recomendando a leitura de: INGROSSO. Diritto finaziario. Nápoles, 1954, p. 292 e s.; ZINGALI. Lezioni di scienza delle finanze. 3. ed. Catania, 1953, p. 175 e s.; A. BERLIRI. Principi di diritto tributario. v. I. Milão: Giuffrè, 1952, p. 61 e s.; COCIVERA. Principi di dir. trib. Milão, 1959, p. 63 e ss. Cita, ainda, monografias específicas: M. S. GIANNINI. L’interpretazione e l’integrazione delle leggi tributarie. Rivista Dir. Sc. Fin., 1941, I, p. 9511; Stella RICHTER. Sull’interpretazione delle leggi tributarie. Rivista Italiana di Diritto Finangiario, 1939, II, p. 33 e s.; e L. V. BERLIRI. Interpretazione e integrazione delle leggi trib. Riv. It. Dir. Fin., 1942, II, p. 16 e s.

35 MACHADO, Brandão. Prefácio. In: WILHELM, Hartz. Interpretação da lei tributária: conteúdo e limites do critério econômico. São Paulo: Resenha Tributária, 1993, p. 7.

36 Idem, p. 10.

37 KRUSE, Heinrich Wilhelm. Lehrbuch des Steuerrechts. Munique: C. H. Beck, 1991, p. 21. O autor cita Von Jhering (Geist des römischen Rechts, III, 1865, 302f.), que esclarecera “Das Leben ist nicht der Begriffe, sondern die Begriffe sind des Lebens wegen da. Nicht was die Logik, sondern was das Leben, der Verkehr, das Rechtsgefühl postuliert, hat zu geschehen”.

38 ALEMANHA. Novo Código Tributário Alemão: com índices sistemático e analítico. Apresentação do Professor Ruy Barbosa Nogueira; tradução de Alfred J. Schmid et al. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: Instituto Brasileiro de Direito Tributário, 1978. O legislador do novo AO se concentrou nos negócios jurídicos ineficazes (§ 41) e no abuso de formas jurídicas (§ 42).

39 BEISSE, Heinrich. O critério econômico na interpretação das leis tributárias segundo a mais recente jurisprudência alemã. In: MACHADO, Brandão (Coord.). Direito tributário: estudos em homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. São Paulo: Saraiva, 1984, p. 32 e s.

40 FALCON y TELLA, Ramón. Interpretación Económica y Seguridad Jurídica. RDT, n. 65, p. 10.

41 FALCON y TELLA, Ramón. Op. cit., p. 11.

42 A redação atual do art. 25 da Ley General Tributaria prevê que nos atos ou negócios nos quais se produza a existência de simulação, o fato gerador gravado será o efetivamente realizado pelas partes, com independência das formas ou denominações jurídicas utilizadas pelos interessados. O art. 24 do mesmo diploma estabelece formas de interpretação de negócios jurídicos elusivos, segundo a finalidade econômica para fins de tributação, porém com direito a contraditório administrativo.

43 TABOADA, Carlos Palao. Leistungsfähigkeitsprinzip in der spanischen Rechtsprechung. In: LANG, Joachim (Coord.). Die Steuerrecthsordnung in der Diskussion: Festschrift für Klaus Tipke. Colônia: Dr. Otto Schmidt, 1995, p. 597-598.

44 TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretação e integração do direito tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 159-162.

45 GASSNER, Wolfgang. Umgehungsvorschriften im Steuerrecht. In: DRENSECK, Walter; SEER, Roman (Coords.). Festschrift für Heinrich Wilhelm Kruse. Colônia: Dr. Otto Schmidt, 2001, p.187.

46 GIANNINI, A. D. Il rapporto giuridico d’imposta. Milão: Giuffrè, 1937, p. 161.

47 MARTÍN, José Maria; RODRÍGUEZ USÉ, Guilhermo F. Derecho Tributário General. Buenos Aires, 1995, p. 57.

48 MACHADO, Brandão. Prefácio. In: WILHELM, Hartz. Interpretação da lei tributária: conteúdo e limites do critério econômico. São Paulo: Resenha Tributária, 1993, p. 12.

49 ATALIBA, Geraldo. Prefácio. In: DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito tributário, direito penal e tipo. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1988, p. 10-11.

50 HENSEL, Albert. Diritto tributário. Milão: Giuffrè, 1957, p. 71.

51 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 685.

52 TROTABAS, Luis. A interpretação das leis fiscais. Tradução de Paulo da Mata Machado. RDA, v. 1, 1945, p. 47.

53 FALCÃO, Amílcar de Araújo. Interpretação e integração da Lei Tributária. RDA, v. 40, 1955, p. 33.

54 TIPKE, Klaus. Steuergerechtigkeit in Theorie und Praxis, vom politischen Schlagwort zum Rechtbegriff und zur praktischen Anwendung. Colônia: Dr. Otto Schmidt, 1981, p. 126.

55 TIPKE, Klaus. Idem, p. 126.

56 Código Civil, art. 107: “É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. § 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitirem; II – contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III – os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados”.

57 TORRES, Ricardo Lobo. Simulação e elisão abusiva. RDT, n. 95, p. 54.

58 CTN, art. 116: “Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: (...) Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”.

59 Dispõe a exposição de motivos a Lei Complementar n. 104/2001: “a inclusão do parágrafo único ao art. 116 fez-se necessária para estabelecer, no âmbito da legislação brasileira, norma que permita à autoridade tributária desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de elisão, constituindo-se, dessa forma, em instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de planejamento tributário praticados com abuso de forma ou de direito”.

60 Prevê o art. 1º, § 1º, do projeto de lei: “são passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem ocultar os reais elementos do fato gerador, de forma a reduzir o valor de tributo, evitar ou postergar o seu pagamento”.

61 TORRES, Ricardo Lobo. A chamada “Interpretação Econômica do Direito Tributário”, a Lei Complementar 104 e os limites atuais do planejamento tributário. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O planejamento tributário e a Lei Complementar 104. São Paulo: Dialética, 2001, p. 244.

62 BALEEIRO, Aliomar. Op. cit., p. 689.

63 GRECO, Marco Aurélio. Constitucionalidade do parágrafo único do art. 116 do CTN. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O planejamento tributário e a Lei Complementar 104. São Paulo: Dialética, 2001, p. 194.

64 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo: Dialética, 2004, p. 403 e s.

65 CUNHA, Antônio Geraldo da. Dicionário Etimológico Nova Fronteira da Língua Portuguesa. Rio de Janeiro: Nova Fronteira, 1986, verbete “eludir”.

66 SOUZA, Hamilton Dias; FUNARO, Hugo. A insuficiência de densidade normativa da “Norma Antielisão” (art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional). RDDT, n. 146, p.75.

67 Idem. p.80.

68 Ricardo Lobo Torres entende que sim e cobra há muito tempo a regulamentação adequada da norma antielusiva. Hamilton Dias de Sousa e Hugo Funaro reclamam por nova lei complementar. Cf. SOUZA, Hamilton Dias; FUNARO, Hugo. A insuficiência de densidade normativa da “Norma Antielisão” (art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional). RDDT, n. 146, p. 84.

69 SCHWEIKERT, Heinrich. Die Wandlungen der Tatbestandslehre seit Beling. Karlsruhe: C. F. Müller, 1957, p. 129-132.

70 RADBRUCH, Gustav. Einführung in die Rechtswissenschaft. Lípsia: Quelle & Meyer, 1910, p. 120-121. KAUFMANN, Arthur (Org.). Gustav Radbruch, Gesamtausgabe, v. III. In: HASSEMER, Winfried (Org.). Rechtsphilosophie III. Heidelberg: C.F. Müller, 1990, p. 195. O autor publicou a mesma obra, numa edição revista e aumentada, em 1929, quando já ocupava a cátedra da Faculdade de Hedelbergue.

71 HAHN, Hartmut. Die Grundsätze der Gesetzmäβigkeit der Besteuerung und der Tatbestandsmäβigkeit der Besteuerung in rechtsvergleichender Sicht. Berlim: Duncker & Humblot, 1984, p. 18.

72 HAASER, Karl. Die wirtschaftliche und juristische Bedeutung der Lehre vom Steuertatbestand. Dachau: Anton Steigenberger, 1937, p. 5.

73 VANONI, Ezio. Op. cit., p. 293. Diz o autor: “L’obbligazione di corrispondere il tributo nasce col verificarsi del fatto descritto dalle singole leggi d’imposta come idoneo a determinare il vincolo tributario; questo fatto si può designare con l’espressione ‘fattispecie tributaria’”.

74 WALLIS, H. V. Die “Beurteilung von Tatbeständen” iS des § 1 Abs. 3 St. AnpG., Finanz-Rundschau, n. 20, 47º ano, 1965, p. 269.

75 THIEL, Rudolf. Gedanken zur Methode der steuerlichen Rechtsfindung, Steuerberater-Jahrbuch, 1963-64, Colônia, Dr. Otto Schmidt, p. 165. No original: “In der Frage, aus welcher Quelle der Gestzesanwender den normativen Gesetzessinn zu schöpfen hat, stehen sich auf dem Gebiete der juristischen Methodenlehre zwei Lehrmeinungen gegenüber. Traduzido: “Na questão sobre de qual fonte aquele que aplica a lei deve extrair o sentido normativo da lei, contrapõem-se duas opiniões doutrinárias na área da metodologia jurídica”.

76 HAHN, Hartmut. Op. cit., p. 21.

77 LANG, Joachim. Konkretisierungen des Leistungsfähigkeitsprinzips. In: DRENSECK Walter; SEER, Roman (Coords.). Festschrift für Heinrich Wilhelm Kruse. Colônia: Dr. Otto Schmidt, 2001, p. 318-319.

78 TROTABAS, Louis. Précis de Science et Législation Financières. Paris: Dalloz, 1953, p. 160.

79 CLASS, Wilhelm. Grenzen des Tatbestandes. Francoforte: Scientia Verlag Aalen, 1977, p. 183-186.

80 WEBER-GRELLET, Heinrich. Der Typus des Typus. In: BUDDE, Wolfgang Dieter; MOXTER, Adolf; OFFERHAUS, Klaus. Handelsbilanzen und Steuerbilanzen, Festschrift zum 70. Geburtstag von Prof. Dr. h.c. Heinrich Beisse. Dusseldórfia: IDW, 1997, p. 554.

81 HÄBERLE, Peter. Hermenêutica constitucional, a sociedade aberta dos intérpretes da Constituição: contribuição para a interpretação pluralista e procedimental da Constituição. Tradução de Gilmar Ferreira Mendes. Porto Alegre: Sérgio Antonio Fabris, 2002, p. 30.

Table of Contents

Apresentação

Prefácio

Sumário

1 RESPONSABILIDADE PENAL DO ADMINISTRADOR CONSULENTE E LIMITE DE ATUAÇÃO DO ADVOGADO CONSULTIVO NOS CRIMES FISCAIS

1.1 Descrição do caso

1.2 Problemática

1.3 Alguns pontos relevantes da estrutura do tipo penal tributário cujo sujeito ativo é o contribuinte

1.3.1 Dolo

1.3.2 Fraude e conduta comissiva

1.3.3 Conduta omissiva nos crimes fiscais

1.4 Atuação do administrador em face de uma atividade econômica tributável

1.4.1 Responsabilização penal do administrador que atua sem orientação de um advogado especializado

1.4.2 Responsabilização penal do administrador que descumpre orientação de um advogado especializado

1.5 Advogado consultivo da área tributária: direitos, deveres e limites legais de sua atuação

1.5.1 Crimes fiscais cometidos por conduta comissiva fraudulenta

1.5.2 Crimes fiscais cometidos por conduta omissiva

1.6 Conclusão

Referências

2 O ICMS NAS OPERAÇÕES DE IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM

2.1 Descrição do caso

2.2 O que está em jogo no caso

2.3 O fato gerador do ICMS na importação de bem ou mercadorias

2.4 O problema chamado FUNDAP

2.5 Competência estadual para exigir o ICMS nas Operações de Importação de Mercadorias

2.6 Trading Companies e a importação por conta e ordem

2.7 Estado competente para exigir o ICMS nas Operações de Importação de Mercadorias na modalidade Importação por Conta e Ordem envolvendo tradings

2.8 A questão da simulação vista pelo STF

2.9 Conclusão

Referências

3 O SISTEMA DE ALÍQUOTAS DO IPI E DO ICMS

3.1 Descrição do caso

3.2 O regime de alíquotas do IPI: legalidade, manipulação das alíquotas e a uniformidade

3.3 O regime de alíquotas do ICMS: alíquotas internas e interestaduais, diferencial de alíquotas e não-discriminação

3.4 Soluções aplicáveis ao problema proposto

Referências

4 GUERRA FISCAL OU TERRORISMO ESTATAL

4.1 Introdução

4.2 Apresentação do caso

4.3 O caráter nacional do ICMS

4.4 A Lei Complementar n. 24/75

4.4.1 O objeto da Lei Complementar

4.4.2 A forma de concessão de benefícios fiscais

4.5 Os efeitos advindos da concessão unilateral de benefícios fiscais

4.5.1 A concessão de crédito presumido e os benefícios de natureza financeira

4.5.2 Ainda sobre a vedação ao crédito pelo Estado de destino

4.5.3 A aplicação cumulativa da anulação do crédito e a exigibilidade do ICMS

4.5.4 Necessidade de declaração de inconstitucionalidade do Ato Concessivo de Benefício Fiscal

4.5.5 A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal e os efeitos da decisão declaratória de inconstitucionalidade

Referências

5 LUCRO REAL: CONCEITO E APLICAÇÃO

5.1 Descrição do caso

5.1.1 Questões específicas

5.2 Lucro real e sua aplicação à atividade de ETA

5.2.1 Fato gerador do IR e conceito de lucro real

5.2.2 Tributação com base no lucro real e escrituração contábil

5.2.3 Aplicação dos conceitos a ETA

5.2.4 Demonstração esquemática da apuração do IRPJ

Referências

6 PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA: ESTUDO DE CASO

6.1 Descrição do caso

6.1.1 Quesitos formulados

6.2 Análise dos quesitos

a) Disposições legais: preços de transferência e exportação

b) Conceito de exportação

b.1) Imposto de Exportação

b.2) Imposto sobre Serviços

c) Conceito de ação e a exportação de direitos

c.1) Ação de participação societária e sua natureza

c.2) Conceito de direito e o preço de transferência

d) Regras de preço de transferência e ações no caso Alfa

d.1) Considerações iniciais

d.2) Aplicação das regras de preço de transferência ao caso Alfa

Referências

7 INVESTIMENTOS EM SOCIEDADES COLIGADAS E CONTROLADAS, ÁGIO E O IMPOSTO SOBRE A RENDA

7.1 Descrição do caso

7.1.1 Introdução

7.1.2 Projeto XXI e seu desenho

7.1.3 Questões específicas

7.2 Ágio: preço por mais-valias na compra de bens

7.2.1 Aquisição de investimentos com pagamento de sobrepreço: liberdade de contratar (fundamentos constitucionais)

7.2.2 Conceito econômico de ágio

7.2.3 Conceito jurídico de ágio

7.3 Análise das questões propostas

Referências

8 ADIn 2925 – UM ACÓRDÃO HISTÓRICO NUMA HISTÓRIA INACABADA

8.1 Descrição do caso

8.2 O panorama

8.3 A destinação

8.4 Controlar o exercício do poder

8.5 Perfil do orçamento

8.6 Caráter normativo e LOA

8.7 Contribuição e destinação dos recursos

8.8 Tribunal de Contas da União e a destinação

8.9 O futuro

Referências

9 O IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS E COMPETÊNCIA FEDERATIVA

9.1 Descrição do caso

9.2 Fundamentos constitucionais e legais do ISS

9.3 A federação e a concorrência

9.4 Conflitos de concorrência entre os entes federados

9.5 Conclusões

Referências

10 INTERPRETAÇÃO E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

10.1 Descrição do caso

10.2 Histórico doutrinário

10.3 Formas tradicionais de interpretação

10.4 Interpretação econômica

10.5 Planejamento tributário

10.6 A Lei Complementar n. 104/2001 antielusiva

10.7 Conclusão

Referências