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■ Esta obra, cujo título era Direito tributário, passou a ser publicada pela Editora Método a partir da 14.ª edição.

■ Capa: Danilo Oliveira

■ Produção digital: Geethik

■ CIP – Brasil. Catalogação-na-fonte.

Sindicato Nacional dos Editores de Livros, RJ.

Sabbag, Eduardo de Moraes-

Direito Tributário Essencial / Eduardo de Moraes Sabbag. – 14. ed. rev., atual. e ampl. – Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO, out./2014.

Bibliografia

ISBN 978-85-309-5921-0

09-3126

CDD: 004

CDU: 004

Aos meus pais, Nicolino (in memoriam) e Stella, pela incansável luta. Aos meus irmãos, pela lição de vida.

É com grande alegria que apresento a 14.ª edição da já consagrada obra Direito Tributário, agora publicada pela tradicional Editora Método, integrante do Grupo Editorial Nacional | GEN, ora rebatizada como Direito Tributário Essencial, uma vez que a sua proposta é apresentar ao leitor os principais conceitos, expondo-lhe um panorama geral da matéria. Como novidade, apresentamos, ao final de cada capítulo, Quadros-Síntese, para que se possa repassar e memorizar rapidamente os pontos mais importantes do conteúdo.

Desde 1997, tenho me dedicado ao ensino do Direito Tributário em cursos preparatórios, em cursos de especialização e em palestras por todo o Brasil, com o propósito de difundir a disciplina de uma forma “suave e prazerosa”, o que tem sido considerado nossa marca registrada no modo de lecionar.

Diante dessa enriquecedora experiência docente, pude haurir a idealização de um compêndio que conseguisse reproduzir, com clareza e dinamismo, a mensagem verbal transmitida dia a dia em sala de aula.

Desse modo, a presente edição ratifica o nosso propósito de ensinar a doutrina de maneira didática, sem renunciar ao aprofundamento teórico necessário ao devido entendimento da matéria.

Espero que a obra seja de grande valia para você.

Um forte abraço e bons estudos!

CAPÍTULO 1 – DIREITO TRIBUTÁRIO

1.1. Introdução

1.2. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar

1.3. Princípios Constitucionais Tributários

1.3.1. Princípio da legalidade tributária

1.3.2. Exceções ao princípio da legalidade tributária

1.3.3. Princípio da anterioridade tributária

1.3.3.1. Exceções ao princípio da anterioridade anual

1.3.3.2. Exceções ao princípio da anterioridade nonagesimal

1.3.4. Os reflexos da EC n.º 32/2001 nos princípios da legalidade e anterioridade

1.3.4.1. Confronto da EC n.º 32/2001 com o princípio da legalidade tributária

1.3.5. Princípio da irretroatividade tributária

1.3.6. Princípio da igualdade ou isonomia tributária

1.3.6.1. Princípio da interpretação objetiva do fato gerador

1.3.6.2. Princípio da capacidade contributiva

1.3.7. Princípio da vedação ao confisco

1.3.7.1. Confronto entre o confisco e a multa

1.3.8. Princípio da não limitação ao tráfego de pessoas e bens

1.3.9. Princípio da uniformidade geográfica

1.3.10. Princípio da não cumulatividade

1.3.10.1. Repercussão tributária

1.4. Quadros Síntese do Capítulo

CAPÍTULO 2 – IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

2.1. Definição

2.2. Espécies de Imunidades

2.2.1. Imunidade recíproca

2.2.2. Imunidade para templos de qualquer culto

2.2.3. Imunidades para partidos políticos, entidades sindicais de trabalhadores, instituições de educação e entidades de assistência social

2.2.3.1. Análise da alínea c, parte final – Expressões “sem fins lucrativos” e “atendidos os requisitos de lei”

2.2.3.2. Análise do art. 150, § 4.º, da CF, em confronto com a alínea c

2.2.4. Imunidades para livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão

2.2.5. Imunidades para fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil e para seus suportes materiais ou arquivos digitais

2.3. Quadros Síntese do Capítulo

CAPÍTULO 3 – SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

3.1. Definição de Tributo

3.1.1. Prestação pecuniária

3.1.2. Prestação compulsória

3.1.3. Prestação diversa de sanção

3.1.4. Prestação instituída por lei

3.1.5. Prestação cobrada por lançamento

3.2. Competência Tributária

3.2.1. Competência tributária e capacidade tributária ativa

3.2.2. Detalhando a classificação da competência tributária

3.2.2.1. Competência privativa

3.2.2.2. Competência comum

3.2.2.3. Competência cumulativa

3.2.2.4. Competência especial

3.2.2.5. Competência residual

3.2.3. Competência extraordinária

3.3. Quadros Síntese do Capítulo

CAPÍTULO 4 – ESPÉCIES DE TRIBUTOS

4.1. Imposto

4.2. Taxa

4.2.1. Taxa de polícia

4.2.2. Taxa de serviço

4.2.3. Informações complementares sobre taxas

4.2.3.1. Base de cálculo

4.2.3.2. O confronto taxa versus tarifa

4.2.3.3. Análise dos pedágios

4.3. Contribuição de Melhoria

4.3.1. Conceito e aspectos gerais

4.3.2. O fato gerador

4.3.3. A base de cálculo

4.3.4. Os limites da cobrança

4.3.5. Os requisitos mínimos para a cobrança

4.4. Empréstimo Compulsório

4.4.1. Histórico

4.4.2. Conceito e aspectos gerais

4.4.3. Os pressupostos autorizativos

4.4.4. O tributo e o princípio da anterioridade

4.4.5. O fato gerador

4.4.6. O art. 15, III, do CTN e a derrogação pela Carta Magna de 1988

4.5. Contribuições

4.5.1. A natureza tributária

4.5.2. O conceito de contribuições parafiscais ou especiais

4.5.3. Estudo das contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas

4.5.3.1. Contribuição-anuidade

4.5.3.2. Contribuição sindical

4.5.4. Estudo das Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico

4.5.4.1. CIDE-Combustível

4.5.4.2. CIDE-Royalties

4.5.4.3. Outras Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico (CIDEs)

4.5.5. Estudo das contribuições sociais

4.5.5.1. “As contribuições sociais gerais” (terminologia adotada pelo STF)

4.5.5.2. “As contribuições de seguridade social” (terminologia adotada pelo STF)

4.5.5.3. “As outras contribuições sociais” (terminologia adotada pelo STF)

4.5.5.4. Estudo complementar das contribuições

4.5.5.5. O Simples federal e o Simples nacional

4.6. Repartição Tributária das Receitas

4.7. Quadros Síntese do Capítulo

CAPÍTULO 5 – FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO

5.1. Fontes Formais do Direito Tributário

5.1.1. Fontes formais primárias do Direito Tributário

5.1.1.1. Constituição

5.1.1.2. Emenda à Constituição

5.1.1.3. Lei complementar

5.1.1.4. Lei ordinária

5.1.1.5. Decreto

5.1.1.6. Lei delegada

5.1.1.7. Medida provisória

5.1.1.8. Decreto legislativo

5.1.1.9. Resolução

5.1.1.10. Tratados e convenções internacionais

5.1.2. Fontes formais secundárias do Direito Tributário

5.1.2.1. Atos normativos

5.1.2.2. Decisões com eficácia normativa

5.1.2.3. Costumes

5.1.2.4. Convênios

5.1.2.5. Parágrafo único do art. 100 do CTN

5.1.2.6. Doutrina e jurisprudência

5.2. Quadros Síntese do Capítulo

CAPÍTULO 6 – VIGÊNCIA, APLICAÇÃO, INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

6.1. Vigência da Legislação Tributária

6.1.1. Vigência da legislação tributária no tempo

6.1.1.1. A vigência e o princípio da anterioridade tributária

6.1.2. Vigência da legislação tributária no espaço

6.2. Aplicação da Legislação Tributária

6.2.1. A aplicação da nova lei tributária aos fatos pendentes

6.2.1.1. A análise do IR e o fato gerador complexivo à luz do princípio da irretroatividade

6.2.2. A retroatividade da lei tributária

6.3. Interpretação da Legislação Tributária

6.3.1. Utilização de princípios gerais do direito privado

6.3.2. Interpretação literal

6.3.3. Interpretação benigna

6.4. Integração da Legislação Tributária

6.4.1. Analogia

6.4.2. Princípios gerais de Direito Tributário

6.4.3. Princípios gerais de Direito Público

6.4.4. Equidade

6.5. Quadros Síntese do Capítulo

CAPÍTULO 7 – RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA: A “LINHA DO TEMPO”

7.1. A Hipótese de Incidência

7.2. O Fato Gerador

7.3. Obrigação tributária

7.3.1. Sujeito ativo

7.3.2. Sujeito passivo

7.3.3. Objeto

7.3.4. Causa

7.4. Domicílio Tributário

7.5. Quadros Síntese do Capítulo

CAPÍTULO 8 – RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

8.1. Tipos de Responsabilidade Tributária

8.1.1. Responsabilidade por substituição

8.1.1.1. Substituição para trás ou regressiva

8.1.1.2. Substituição para frente ou progressiva

8.1.2. Responsabilidade por transferência

8.1.2.1. Solidariedade tributária passiva

8.1.2.2. Responsabilidade dos sucessores

8.1.2.3. Responsabilidade de terceiros

8.1.2.4. A responsabilidade “solidária” do art. 134 do CTN

8.1.2.5 A responsabilidade pessoal do art. 135 do CTN

8.1.2.6. Responsabilidade por infrações – análise dos arts. 136 e 137 do CTN

8.2. Denúncia Espontânea

8.3. Quadros Síntese do Capítulo

CAPÍTULO 9 – CRÉDITO TRIBUTÁRIO

9.1. Crédito Tributário

9.2. O Lançamento

9.2.1. Lançamento direto ou de ofício

9.2.2. Lançamento misto ou “por declaração”

9.2.3. Lançamento por homologação ou “autolançamento”

9.3. A Decadência

9.3.1. A decadência no CTN

9.3.1.1. A decadência e a anulação do lançamento anterior

9.3.1.2. A decadência e a medida preparatória de lançamento

9.4. A Decadência e a Lei Complementar

9.4.1. A decadência e o prazo decenal das contribuições sociais previdenciárias

9.5. A Prescrição

9.5.1. A prescrição e a dívida ativa

9.5.2. A prescrição e os lançamentos por homologação

9.5.3. A interrupção da prescrição

9.5.4. A prescrição intercorrente

9.6. Quadros Síntese do Capítulo

CAPÍTULO 10 – SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

10.1. Moratória

10.2. Depósito do Montante Integral

10.3. Reclamações e Recursos Administrativos

10.4. Concessão de Liminar em Mandado de Segurança

10.5. Liminar em Ação Cautelar

10.6. Concessão de Tutela Antecipada em Outras Ações Judiciais

10.7. Parcelamento

10.8. Quadros Síntese do Capítulo

CAPÍTULO 11 – CAUSAS DE EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

11.1. A Isenção

11.2. A Anistia

11.3. Quadros Síntese do Capítulo

CAPÍTULO 12 – CAUSAS DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

12.1. Pagamento

12.1.1. Consulta tributária

12.1.2. A restituição de pagamento indevido ou a maior e o prazo prescricional

12.1.2.1. Limitação temporal

12.1.2.2. Arguição de inconstitucionalidade nos embargos de divergência em REsp 644.736/PE (trânsito em julgado 27.09.2007)

12.1.2.3. Prazo para restituir com a declaração de inconstitucionalidade

12.2. Compensação

12.3. Transação

12.4. Remissão

12.5. Decadência e Prescrição

12.6. Conversão do Depósito em Renda

12.7. Pagamento Antecipado e Homologação do Lançamento

12.8. Consignação em Pagamento

12.9. Decisão Administrativa Irreformável

12.10. Decisão Judicial Passada em Julgado

12.11. Dação em Pagamento para Bens Imóveis

12.12. Quadros Síntese do Capítulo

CAPÍTULO 13 – GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

13.1. Garantias do Crédito Tributário

13.2. Preferências do Crédito Tributário

13.3. Preferência na Falência, no Inventário e na Liquidação

13.4. Quitação de Tributos

13.5. Quadros Síntese do Capítulo

CAPÍTULO 14 – ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA E DISPOSIÇÕES FINAIS DO CTN

14.1. Fiscalização

14.2. Dívida Ativa

14.3. Certidão Negativa

14.4. Disposições Finais e Transitórias do CTN

14.5. Quadros Síntese do Capítulo

CAPÍTULO 15 – IMPOSTOS MUNICIPAIS EM ESPÉCIE

15.1. IPTU – Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana

15.1.1. Competência e sujeito ativo

15.1.2. Sujeito passivo

15.1.3. Fato gerador

15.1.4. Base de cálculo

15.1.5. Alíquotas

15.1.6. Notas gerais

15.1.6.1. Sítios de recreio

15.1.6.2. Locatário e IPTU

15.2. ISS – Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza

15.2.1. Competência e sujeito ativo

15.2.2. Sujeito passivo

15.2.3. Fato gerador

15.2.4. Base de cálculo

15.2.5. Alíquota

15.2.6. Notas gerais

15.3. ITBI – Imposto Sobre a Transmissão Inter Vivos, a Qualquer Título, por Ato Oneroso, de Bens Imóveis, por Natureza ou Acessão Física, e de Direitos Reais sobre Imóveis, Exceto os de Garantia, bem como Cessão de Direitos a sua Aquisição (Arts. 35 a 42 do CTN; Art. 156, II, da CF)

15.3.1. Competência e sujeito ativo

15.3.2. Sujeito passivo

15.3.3. Fato gerador

15.3.4. Base de cálculo

15.3.5. Alíquotas

15.3.6. Notas gerais

15.4. Quadros Síntese do Capítulo

CAPÍTULO 16 – IMPOSTOS ESTADUAIS EM ESPÉCIE

16.1. ICMS – Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (Art. 155, II, da CF; LC 87/1996)

16.1.1. Competência e sujeito ativo

16.1.2. Sujeito passivo

16.1.3. Fato gerador

16.1.3.1. Circulação de mercadorias

16.1.3.2. Serviços de transporte interestadual e intermunicipal

16.1.3.3. Serviços de comunicação

16.1.4. Base de cálculo

16.1.5. Alíquotas

16.1.6. Notas gerais

16.1.6.1. Princípio constitucional impositivo (não cumulatividade)

16.1.6.2. A não cumulatividade em isenções e não incidências

16.1.6.3. Princípio constitucional orientador da seletividade

16.1.6.4. Não incidência – ICMS

16.1.6.5. Imunidade ao software

16.1.6.6. IPI na base de cálculo do ICMS

16.1.6.7. Lei complementar especial: competência

16.1.6.8. Lei Complementar n.º 87/1996

16.1.6.9. Súmula 323 do STF

16.2. IPVA – Imposto sobre a propriedade de veículos automotores (Art. 155, III, da CF)

16.2.1. Competência e sujeito ativo

16.2.2. Sujeito passivo

16.2.3. Fato gerador

16.2.3.1. Veículo automotor

16.2.3.2. Aeronaves versus IPVA

16.2.3.3. Elemento temporal de fato gerador

16.2.4. Base de cálculo

16.2.5. Alíquota

16.2.6. Notas gerais

16.3. ITCMD – Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos (Arts. 155, I, da CF)

16.3.1. Competência tributária e sujeito ativo

16.3.2. Sujeito passivo

16.3.3. Fato gerador

16.3.3.1. Elemento espacial do fato gerador

16.3.3.2. Elemento temporal do fato gerador

16.3.4. Base de cálculo

16.3.5. Alíquotas

16.3.6. Notas gerais

16.4. Quadros Síntese do Capítulo

CAPÍTULO 17 – IMPOSTOS FEDERAIS EM ESPÉCIE

17.1. ITR – Imposto Sobre Propriedade Territorial Rural (Arts. 29 a 31 do CTN; Art. 153, VI, da CF; Lei n.º 9.393/1996 e Dec. n.º 4.382/2002)

17.1.1. Competência e sujeito ativo

17.1.2. Sujeito passivo

17.1.3. Fato gerador

17.1.3.1. Conceito de bem imóvel

17.1.3.2. Conceito de zona rural

17.1.3.3. Áreas de expansão urbana

17.1.3.4. Elemento temporal do fato gerador

17.1.3.5. Elemento espacial do fato gerador

17.1.4. Base de cálculo

17.1.5. Alíquotas

17.1.6. Notas gerais

17.2. IOF – Imposto Sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro ou Sobre Operações Relativas a Títulos ou Valores Mobiliários (Art. 153, V, da CF; Arts. 63 a 67 do CTN e Decretos n.º 6.306/2007 e 6.339/2008)

17.2.1. Competência e sujeito ativo

17.2.2. Sujeito passivo

17.2.3. Fato gerador

17.2.4. Base de cálculo

17.2.5. Alíquotas

17.2.6. Notas gerais

17.3. II – Imposto sobre a Importação de Produtos Estrangeiros (Arts. 19 a 22 do CTN; Art. 153, I, da CF)

17.3.1. Competência e sujeito ativo

17.3.2. Sujeito passivo

17.3.3. Fato gerador

17.3.4. Base de cálculo

17.3.5. Alíquotas

17.3.6. Notas gerais

17.4. IE – Imposto sobre a Exportação, para o Exterior, de Produtos Nacionais ou Nacionalizados (Arts. 23 a 28 do CTN c/c Art. 153, II, da CF)

17.4.1. Competência e sujeito ativo

17.4.2. Sujeito passivo

17.4.3. Fato gerador

17.4.4. Base de cálculo

17.4.5. Alíquotas

17.4.6. Notas gerais

17.5. IPI – Imposto sobre produtos industrializados (Arts. 46 a 51 do CTN e Art. 153, IV, da CF)

17.5.1. Competência e sujeito ativo

17.5.2. Sujeito passivo

17.5.3. Fato gerador

17.5.3.1. Conceito de “industrialização”

17.5.4. Base de cálculo

17.5.5. Alíquotas

17.5.6. Notas gerais

17.6. IR – Imposto Sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (Art. 153, III, da CF; Arts. 43 a 45 do CTN)

17.6.1. Competência e sujeito ativo

17.6.2. Sujeito passivo

17.6.3. Fato gerador

17.6.3.1. Definição de renda e de proventos de qualquer natureza

17.6.4. Base de cálculo

17.6.4.1. Definição de patrimônio

17.6.5. Alíquotas

17.6.6. Notas gerais

17.7. Quadros Síntese do Capítulo

BIBLIOGRAFIA

1.1. INTRODUÇÃO

O Direito Tributário é parte do Direito Público e, tendo natureza obrigacional, refere-se à relação de crédito e débito entre os sujeitos da relação jurídica.

Temos como ocupante do polo ativo (credor), nessa relação, os entes tributantes: pessoas jurídicas de direito público interno (Fiscos: União, Estados, Municípios e o Distrito Federal). No polo passivo, por sua vez, está o contribuinte (pessoas físicas ou jurídicas).

Tendo em vista a natureza da tributação, o credor (fisco) vai ao encontro do patrimônio do devedor (contribuinte) de maneira compulsória, objetivando a retirada de valores, que são os tributos.

A Constituição Federal impõe limites ao poder de tributar, estabelecendo regras para essa invasão do patrimônio do contribuinte. Tais limitações estão expressas nos arts. 150, 151 e 152 da CF.

1.2. LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR

As limitações ao poder de tributar são, em última análise, qualquer restrição imposta pela CF às entidades dotadas de tal poder, no interesse da comunidade, do cidadão ou, até mesmo, no interesse do relacionamento entre as próprias entidades impositoras.

Nos arts. 150, 151 e 152 da CF, encontram-se as limitações ao poder de tributar, que são: legalidade, isonomia, irretroatividade, anterioridade, proibição do confisco, liberdade de tráfego, imunidades, além de outras limitações.

1.3. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

1.3.1. Princípio da legalidade tributária

O estudo do princípio da legalidade tributária pode ser feito no art. 150, I, da CF c/c art. 97 do CTN.

A premissa deste princípio é que os entes tributantes (União, Estados, Municípios e Distrito Federal) só poderão criar ou aumentar tributo por meio de lei. Tal princípio deve ser assimilado conjuntamente com o princípio da legalidade genérica, previsto no art. 5.º, II, da CF. Por regra, a lei adequada para instituir tributo é a lei ordinária. Nessa medida, quem cria tributos é o Poder Legislativo, não cabendo ao Poder Executivo o mister legiferante.

Destaca-se em nosso país o fenômeno da unicidade das casas legislativas, preceituando que: o tributo federal deve ser criado por lei ordinária federal, no Congresso Nacional; o tributo estadual deve ser criado por lei ordinária estadual, na Assembleia Legislativa; o tributo municipal deve ser criado por lei ordinária municipal, na Câmara dos Vereadores.

Entretanto, existem tributos federais que, mesmo obedecendo ao princípio da legalidade, devem ser criados por lei complementar: Impostos sobre Grandes Fortunas (art. 153, VII, da CF); Empréstimos Compulsórios (art. 148 da CF); Impostos Residuais (art. 154, I, da CF) e as contribuições social-previdenciárias novas ou residuais (art. 195, § 4.º, da CF c/c art. 154, I, da CF).

1.3.2. Exceções ao princípio da legalidade tributária

Conforme preceitua o art. 153, § 1.º, da CF, existem quatro impostos federais que poderão ter suas alíquotas majoradas, ou reduzidas, por ato do Poder Executivo, o que se dá por decreto presidencial ou portaria do Ministro da Fazenda: Imposto de Importação (II); Imposto de Exportação (IE); IPI; e IOF. São eles considerados “exceções” ao princípio da legalidade tributária. Como eles dependem de lei, talvez fosse mais rigoroso afirmar que eles apenas “mitigam” o princípio, sendo exemplos de “atenuações” ao princípio, e não de “exceções”.

Tais impostos têm caráter extrafiscal, possuindo função regulatória, o que justifica a flexibilidade de alíquotas. A extrafiscalidade é característica dos tributos reguladores de mercado. A fiscalidade, por seu turno, é característica dos tributos de finalidade eminentemente arrecadatória, ou seja, da maioria dos gravames.

Destaque-se, em tempo, que “quem pode o mais pode o menos”, cabendo ao Poder Executivo Federal a redução de alíquotas de tais impostos regulatórios.

Do mesmo modo, a EC n.º 33/2001 trouxe mais dois exemplos de exceções ao princípio da legalidade. Note:

a) CIDE – Combustível, conforme o art. 149, § 2.º, II, c/c art. 177, § 4.º, I, b, parte inicial, ambos da CF: o Poder Executivo Federal poderá reduzir e reestabelecer as alíquotas do tributo por meio de ato próprio (decreto presidencial). Dessa forma, não pode ultrapassar este patamar originário de alíquota;

b) ICMS – Combustível, conforme o art. 155, § 4.º, IV, c, da CF: tal exceção diz respeito à incidência unifásica do imposto, prevendo-se alíquotas nacionalmente estabelecidas por Convênios dos Executivos Estaduais, na esfera do Conselho de Política Fazendária (CONFAZ), ou seja, por ato do Poder Executivo estadual.

Cabe ressaltar que o princípio da legalidade pode ser denominado também como princípio da estrita legalidade. Nessa esteira, há outras denominações importantes: princípio da tipicidade fechada, princípio da tipicidade regrada ou princípio da reserva legal.

O art. 97 do CTN dispõe que determinadas matérias, como instituição e majoração de tributos, fixação de alíquota, definição de fato gerador, entre outras, sujeitam-se, expressamente, à reserva legal. Além disso, a análise do referido artigo também sinaliza que é obrigatória a toda lei tributária a presença de determinados componentes, sob pena de se violar a estrita legalidade. Tais componentes são:

a) alíquota e base de cálculo (aspecto quantificativo);

b) sujeito passivo (aspecto pessoal passivo);

c) fato gerador (aspecto material);

d) multa.

Note que o prazo para pagamento não compõe a lista, sendo, portanto, item não adstrito à reserva legal. Nessa medida, na visão do STF, poderá ser estipulado, v.g., por portaria (STF, RE 140.669-PE-1998). Daí se afirmar que, para o STF, as matérias não sujeitas à reserva legal podem estar submetidas a atos infralegais, como decreto, portaria, instrução normativa ou outro instrumento normativo.

As obrigações acessórias (art. 113, § 2.º, do CTN) e a atualização monetária do tributo são exemplos de outras matérias se distanciam da estrita legalidade.

1.3.3. Princípio da anterioridade tributária

O princípio da anterioridade tributária – ou princípio da eficácia diferida – está previsto nas alíneas b e c do inciso III do art. 150 da CF.

A alínea b refere-se à anterioridade anual ou anterioridade de exercício. A alínea c, por sua vez, inserida pela EC n.º 42/2003, adstringe-se à anterioridade nonagesimal.

As duas esperas temporais, em suma, vêm ratificar a segurança jurídica que deve reger o relacionamento entre o Estado que cobra e o contribuinte que arca com o valor cobrado. O princípio da anterioridade tributária tem como finalidade assegurar que o contribuinte não seja pego de surpresa pelo Fisco, indo ao encontro da necessidade de o contribuinte se preparar para o evento compulsório da tributação, seja disponibilizando recursos, seja consultando um advogado especializado, que poderá orientá-lo devidamente.

A alínea b, designativa da anterioridade anual, determina que os entes tributantes não podem cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que tenha sido publicada a lei majoradora ou instituidora do tributo. A expressão “exercício financeiro” deve ser entendida como “ano fiscal”, que, no Brasil, representa o próprio “ano civil” (período de 1.º de janeiro a 31 de dezembro).

A alínea c, referente à anterioridade nonagesimal, impõe que o tributo, majorado ou instituído, seja exigido depois de decorridos 90 (noventa) dias da publicação da lei que tenha perpetrada a majoração ou sua instituição.

1.3.3.1. Exceções ao princípio da anterioridade anual

As exceções ao princípio da anterioridade anual, contidas no art. 150, § 1.º, parte inicial, da CF, fazem parte de uma lista de tributos que, até a EC n.º 42/2003, eram imediatamente exigidos, quando majorados ou instituídos. Observe o rol:

a) Imposto de Importação – II;

b) Imposto de Exportação – IE;

c) Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI;

d) Imposto sobre Operações Financeiras – IOF;

e) Imposto Extraordinário (de Guerra) – IEG;

f) Empréstimo Compulsório para Calamidade Pública ou para Guerra Externa (EC-CALA/GUE);

g) CIDE-Combustível e ICMS-Combustível (previstos na EC n.º 33/2001).

Frise-se que até a EC n.º 42/2003, o Empréstimo Compulsório para Calamidade Pública ou para Guerra Externa (art. 148, I, da CF) era uma exceção estritamente doutrinária à anterioridade tributária anual, não sendo prevista expressamente no texto constitucional. Após a citada Emenda, passou a ser uma exceção expressa na Carta Magna.

No que se refere à CIDE-Combustível e ao ICMS-Combustível, a EC n.º 33/2001 reconheceu tais tributos como exceções ao princípio da anterioridade anual (e não exceções à anterioridade nonagesimal, como se verá adiante).

Faz-se necessário destacar que o princípio da anterioridade tributária foi revigorado com a EC n.º 42/2003, que vedou a cobrança de tributos antes de decorridos 90 dias da data em que houver sido publicada a lei que tenha instituído ou majorado o tributo, em consonância com o art. 150, III, c, da CF. Dessa forma, fortaleceu-se o postulado em análise, uma vez que se passou a exigir, a partir de 2004, a obediência à anterioridade anual, além da anterioridade nonagesimal, em clara aplicação cumulativa da norma tributária, proporcionando ao contribuinte mais uma forma de proteção contra a tributação indevida.

Curiosamente, da mesma forma que sobreveio a espera de 90 dias, no bojo da regra da anterioridade nonagesimal, reflexamente, despontou a lista de exceções ao postulado, conforme se verificará no tópico seguinte.

1.3.3.2. Exceções ao princípio da anterioridade nonagesimal

Conforme se depreende do comando inserto no art. 150, § 1.º, in fine, da CF, a EC n.º 42/2003 excepcionou o período de 90 dias para alguns tributos. Confira a lista a seguir:

1) Imposto de Importação – II;

2) Imposto de Exportação – IE;

3) Imposto de Renda – IR;

4) Imposto sobre Operações Financeiras – IOF;

5) Imposto Extraordinário (de Guerra) – IEG;

6) Empréstimo Compulsório para Calamidade Pública ou para Guerra Externa – EC-CALA/GUE;

7) Alterações na base de cálculo do IPTU e do IPVA.

Conclui-se, assim, que os tributos do citado rol não obedecerão ao período de 90 dias, caso venham a ser majorados ou instituídos. A partir disso, podemos chegar a importantes conclusões:

a) Caso haja aumento do IPI, sua exigência deverá ocorrer após 90 dias, a partir da lei majoradora, não mais prevalecendo a exigência imediata do tributo, como ocorria até 2003, antes do advento da EC n.º 42/2003;

b) Em caso de majoração do IR, em qualquer data do ano, sua exigência deverá ocorrer no 1.º dia do exercício financeiro subsecutivo ao da majoração, porquanto o IR é regra à anterioridade anual, mas exceção à anterioridade nonagesimal;

c) A parte final do art. 150, § 1.º, da CF, em razão da EC n.º 42/2003, dispõe que são exceções à anterioridade nonagesimal as alterações na base de cálculo do IPVA e do IPTU. Esta base de cálculo é o valor venal do bem. Sendo assim, é possível que se proceda à fixação legal do valor venal de um veículo automotor ou de um imóvel, no fim de ano, e que tal modificação possa ser aplicada no 1.º dia do exercício financeiro seguinte. Perceba que a alteração favorece os interesses da Fazenda, pois se permitem modificações abruptas, revelando-se, em tese, violadoras da segurança jurídica do contribuinte;

d) É importante guardar que os parágrafos acima tratam das exceções à anterioridade, quer anual, quer nonagesimal. Caso o tributo não faça parte das listas de exceções estudadas, deverá ser alvo da aplicação cumulativa da anterioridade, já que se apresenta como regra, e não como exceção;

e) A contribuição para a seguridade social (PIS, COFINS etc.) poderá ser cobrada 90 dias após a publicação da lei que a instituiu ou modificou, conforme se depreende do art. 195, § 6.º, da CF.

Para o STF, o conceito de “modificação” perpassa a onerosidade efetiva para o contribuinte, o que o levou a afirmar que a simples modificação em data de pagamento (antecipação) de contribuição previdenciária não seria suficientemente hábil a avocar a noventena (Súmula 669 do STF e os RREE 182.971-SP e 274.949);

f) Em resumo, procure memorizar:

I) Tributos exigidos imediatamente, caso aumentados ou instituídos, ou seja, exceções concomitantes às anterioridades anual e nonagesimal: II, IE, IOF, IEG e Empréstimo Compulsório (Calamidade Pública ou Guerra);

II) Tributos exigidos 90 dias após o aumento, ou seja, exceções à anterioridade anual, porém “regras” à anterioridade nonagesimal: IPI, CIDE-Combustível e ICMS-Combustível;

III) Tributos exigidos a partir de 1.º de janeiro do exercício financeiro seguinte, independentemente da data do aumento ou da instituição, ou seja, exceções à anterioridade nonagesimal, porém “regras” à anterioridade anual: IR e alterações na base de cálculo do IPVA e IPTU;

IV) Tributos que são exceções concomitantes aos princípios da legalidade, da anterioridade anual e da anterioridade nonagesimal: II, IE e IOF.

1.3.4. Os reflexos da EC n.º 32/2001 nos princípios da legalidade e anterioridade

A EC n.º 32/2001 refere-se à utilização da medida provisória em matéria tributária, conforme dispõe o art. 62, § 2.º, da CF.

Com a EC citada, o prazo de validade de uma MP passou a ser de 60 dias, admitida uma única prorrogação, por mais 60 dias. Em caso de não conversão em lei no prazo estabelecido, a MP perderá eficácia desde a origem, devendo seus efeitos ser regulados por decreto legislativo do Congresso Nacional.

Ressalte-se que, antes da citada Emenda, o STJ já se manifestava favoravelmente à possibilidade de se utilizarem medidas provisórias para a instituição de tributos (STF, AgRAg 236.976). Entretanto, a EC n.º 32/2001 condicionou a incidência da MP a 1.º de janeiro do exercício seguinte à sua conversão em lei.

1.3.4.1. Confronto da EC n.º 32/2001 com o princípio da legalidade tributária

Embora o STF tenha admitido a criação ou o aumento de tributo por meio de medida provisória, tal posicionamento necessitava de respaldo constitucional, uma vez que a tese era lastreada em posicionamento jurisprudencial. Tal respaldo veio com a EC n.º 32/2001, que introduziu inúmeras modificações ao art. 62 da CF, com a inclusão de doze parágrafos ao comando. Sabe-se, hodiernamente, que a MP é meio idôneo de alteração e instituição de imposto, conforme art. 62, § 2.º, da CF.

Todavia, a MP não pode tratar de matéria reservada à lei complementar, conforme art. 62, § 1.º, III, da CF, ou seja, valendo-se de um recurso mnemônico, “onde a lei complementar versar, a medida provisória não irá disciplinar”.

A propósito, são tributos federais passíveis de instituição por lei complementar e que, consequentemente, rechaçam a via da MP: imposto sobre grandes fortunas, imposto residual, empréstimo compulsório e a residual contribuição social-previdenciária. Portanto, não há que se falar, por exemplo, em instituição de imposto sobre grandes fortunas por medida provisória, ou, mesmo, em empréstimo compulsório instituído por igual meio normativo.

Além disso, a indigitada restrição atinge, igualmente, as matérias previstas na Carta Magna como dependentes de lei complementar. Recomendamos, para o bom entendimento da questão, a leitura de alguns artigos, quais sejam:

a) o art. 155, § 2.º, XII, da CF, para o ICMS;

b) o art. 155, § 1.º, III, da CF, para o ITCMD;

c) o art. 156, § 3.º, da CF, para o ISS;

d) os arts. 146 e 146-A da CF, que tratam das normas gerais em matéria de legislação tributária, conflitos de competência, limitações constitucionais ao poder de tributar e prevenção de desequilíbrios de concorrência.

1.3.5. Princípio da irretroatividade tributária

O princípio da irretroatividade tributária impõe que a lei deve abranger fatos geradores posteriores à sua edição. Não deve a lei, desse modo, retroceder com a finalidade de abarcar situações pretéritas, sob pena de se verificar uma retroatividade. Será aplicada, portanto, a lei vigente no momento do fato gerador. O art. 144, caput, do CTN, dá amparo à premissa da irretroatividade tributária, também com respaldo constitucional (art. 150, III, a, da CF).

Logo, o lançamento atesta a ocorrência do fato gerador, regendo-se pela lei então vigente, o que lhe atribui uma feição declaratória, com efeitos ex tunc (art. 142 do CTN). Todavia, a lei nova que regula formalidades ou aspectos formais da cobrança do tributo, ou seja, sendo inábil a alterar, criar ou extinguir direitos materiais, como definição de sujeito passivo, hipótese de incidência, valor da dívida etc., deverá ser aplicada retroativamente. Nessa esteira, os aspectos formais ou procedimentais que cercam o lançamento não influem decisivamente a ponto de afastarem a lei vigente na época do lançamento, como se pode notar do art. 144, § 1.º, do CTN.

Em síntese, conforme disposição legal, são hipóteses de retroação da norma, com utilização da lei vigente à época de lançamento: a) legislação que institua novos critérios de apuração ou processos de fiscalização; b) legislação que amplie os poderes de investigação das autoridades administrativas; c) legislação que outorgue ao crédito maiores privilégios ou garantias, salvo no caso de atribuição de responsabilidade tributária a terceiros.

Além disso, ressalte-se que o disposto no art. 144, § 2.º, do CTN, da mesma maneira que o parágrafo que o antecede, afasta a aplicação do caput do disposto em análise, ou seja, o próprio princípio da irretroatividade tributária. Refere-se a situações adstritas aos tributos lançados por período certo de tempo ou com fatos geradores periódicos, como IPTU, IPVA, e ITR. Nesses tributos, a lei pode, valendo-se de ficção jurídica, definir um momento específico de acontecimento do fato gerador. Dessa forma, a legislação aplicável será aquela vigente na data predeterminada, não respeitando a premissa da “lei do momento do fato gerador”.

Continuando o estudo da irretroatividade tributária, passemos, então, a analisar o art. 106 do CTN, que traz “exceções” ao dispositivo.

O referido artigo sinaliza que a retroação poderá ocorrer em duas situações:

a) lei interpretativa (art. 106, I, do CTN), em qualquer caso, que é aquela que se limita a explicar o entendimento ofertado à outra norma jurídica. É conhecida por interpretação autêntica, legal ou legislativa;

b) lei mais benéfica (art. 106, II, a, b, e c, do CTN), no âmbito do direito tributário penal, desde que o ato não esteja definitivamente julgado, ou seja, já decidido na órbita administrativa e/ou na judicial, conforme a orientação do STJ (REsp 189.094/SP-1999 e REsp 187.051/SP-1998). Na análise das alíneas a e b do inciso II do dispositivo ora estudado, parece-nos que houve redundância, pois seus conteúdos são quase idênticos. A alínea c, por sua vez, contempla o princípio da benignidade, ou seja, uma lei contemporânea do lançamento elide os efeitos da lei vigente na época do fato gerador, caso aquela estabeleça um percentual de multa inferior ao previsto nesta. Trata-se da aplicação da lex melius ou retroatio in melius (STJ, REsp 182.416-SP).

1.3.6. Princípio da igualdade ou isonomia tributária

O princípio da isonomia tributária, constante do inciso II do art. 150 da CF, veda o tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação de equivalência. Daí a noção, ínsita ao princípio, da proibição de privilégios odiosos e desarrazoados. Percebe-se que o mencionado preceptivo se põe como um contraponto fiscal daquilo que se proclamou afirmativamente no art. 5.º, caput, do texto constitucional.

O princípio da isonomia, como é sabido, é postulado vazio, recebendo o conteúdo de outros valores, como a noção de justiça (tributária) (STF, RE 423.768). Hodiernamente, o Poder Judiciário, valendo-se dos postulados da razoabilidade e proporcionalidade, tem verificado, em cada caso, se a lei guerreada se mostra dissonante do princípio da isonomia.

São decorrentes do princípio da isonomia tributária dois subprincípios: o princípio da interpretação objetiva do fato gerador e o princípio da capacidade contributiva. Vamos estudá-los:

1.3.6.1. Princípio da interpretação objetiva do fato gerador

O princípio da interpretação objetiva do fato gerador (ou princípio da cláusula non olet) dispõe que se deve interpretar o fato gerador em seu aspecto objetivo, não importando os aspectos subjetivos, que dizem respeito à pessoa destinatária da cobrança tributo. Dessa maneira, não se analisa a nulidade/anulabilidade do ato jurídico, a incapacidade civil do sujeito passivo ou a ilicitude do ato que gera o fato presuntivo de riqueza tributável. Predomina, sim, em caráter exclusivo, a investigação do aspecto objetivo do fato gerador. Por conta disso, para o STF, “é legítima a tributação de produtos financeiros resultantes de atividades criminosas, nos termos do art. 118, I, CTN” (HC 77.530-RS-1998).

1.3.6.2. Princípio da capacidade contributiva

O princípio da capacidade contributiva, previsto no art. 145, § 1.º, da CF, como projeção do postulado da isonomia tributária, tem por objetivo a consecução do ideal de justiça fiscal ou justiça distributiva.

Analisando-se o teor do dispositivo, notam-se dois aspectos de relevo: I) a menção exclusiva a impostos; e II) a fluida expressão sempre que possível.

No primeiro item, a literalidade do texto constitucional apega-se ao termo imposto. Ressalte-se que a Constituição Federal de 1946 associava o comando a “tributos”, diferentemente da atual previsão constitucional. Todavia, não há dúvida que se pode atrelar o comando a outros tributos, como contribuições para a seguridade social (vide art. 195, § 9.º, da CF, à luz da EC n.º 47/2005) ou taxas (vide art. 5.º, LXXIV e LXXVII). Nesse sentido, o STF (AgRegRE 176.382-5/CE-2000) já se posicionou entendendo ser aplicável o princípio à taxa de fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários (Lei n.º 7.940/1989), considerada constitucional, consoante a Súmula 665 (ver, ademais, no STF: RE 216.259-AgR-2000 (Taxa de Fiscalização da CVM) e RE 232.393/2002).

Quanto ao segundo item, a expressão “sempre que possível” pode ser interpretada se avocarmos as possibilidades técnicas de cada imposto. Por exemplo, se o IR, na busca do ideal de justiça, apresenta-se inclinado à variação de alíquotas, o ICMS, em princípio, afasta-a, já que se trata de imposto incidente sobre o consumidor final. Nesse cenário, exsurge a necessidade de visualizarmos os meios de exteriorização ou possibilidades de concretização da capacidade contributiva. Os principais são: a) progressividade; b) proporcionalidade; c) seletividade.

a) Progressividade: técnica de incidência de alíquotas variadas, cujo aumento se dá na medida em que se majora a base de cálculo do gravame. O critério refere-se ao aspecto quantitativo, do qual decorre a progressividade fiscal e a extrafiscal. A primeira alinha-se ao brocardo “quanto mais se ganha, mais se paga”, de finalidade meramente arrecadatória, que admite onerar mais gravosamente a riqueza tributável maior. A segunda, por seu turno, atua na determinação de parâmetros de condutas, no interesse regulatório.

Conforme previsão explícita na CF, exsurgem 3 (três) impostos progressivos:

I) Imposto de Renda (art. 153, § 2.º, I, da CF);

II) IPTU (art. 156, § 1.º, I e II, da CF c/c art. 182, § 4.º, II, da CF);

III) ITR (art. 153, § 4.º, I, da CF – EC n.º 42/2003).

É importante destacar que, quanto ao IPVA, entendemos que sua “progressividade”, com a EC n.º 42/2003, veio a lume de maneira implícita, conforme art. 155, § 6.º, II, da CF, ao viabilizar a diferenciação de suas alíquotas, em função do tipo e da utilização do veículo. A possibilidade de alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização permite-nos inferir que há uma latente progressividade do IPVA, que não está explícita no texto constitucional, como é o caso do IPTU, IR e ITR, o que torna este imposto estadual mais um gravame sujeito à extrafiscalidade, com função regulatória, do que propriamente uma exação progressiva.

b) Proporcionalidade: meio de exteriorização da capacidade contributiva, que se mostra pela técnica de incidência de alíquotas fixas, em razão de bases de cálculo variáveis. Dessa forma, qualquer que seja a base de cálculo, a alíquota sobre ela terá o mesmo percentual.

Registre-se que a proporcionalidade, ao contrário da progressividade, não vem explícita no texto constitucional.

Ademais, a proporcionalidade se dá nos impostos chamados “reais”, cujos fatos geradores acontecem sobre elementos econômicos do bem, como propriedade de bem, circulação de bem etc., desprezando-se qualquer consideração relativa à situação pessoal do contribuinte. O STF já se manifestou, asseverando que, no caso dos impostos ditos “reais”, o princípio da capacidade contributiva é prestigiado pela mera técnica da proporcionalidade.

A proporcionalidade atinge, da mesma maneira, os impostos chamados indiretos, conceituados constitucionalmente como aqueles gravames que admitem a transferência do ônus tributário, e terminam por tributar o consumidor final do produto, no contexto da regressividade. Esta, por seu turno, é característica dos impostos indiretos, os quais são exigidos pelo mesmo valor de todos os indivíduos, independentemente dos níveis de renda individuais. Diga-se, ainda, que, para atenuar a regressividade, o imposto pode ser seletivo, sendo esse um importante mecanismo inibitório da regressividade.

c) Seletividade: forma de exteriorização da capacidade contributiva, mostrando-se como técnica de incidência de alíquotas que variam na razão inversa da essencialidade do bem. Vale dizer, em outras palavras, que a técnica permite gravar-se com uma maior alíquota o bem mais inessencial, ou seja, na razão direta da superfluidade do bem.

1.3.7. Princípio da vedação ao confisco

O tributo com efeito de confiscos supõe previamente a tributação em excesso, exacerbada ou escorchante. Por outro lado, a exação que se atém aos limites da capacidade contributiva do cidadão mantém-se na ideal zona intermediária entre o confisco e o mínimo razoável na tributação.

O mínimo existencial (vital ou necessário) está disciplinado no art. 7.º, IV, da CF, cujo teor aponta os parâmetros de quantidade de riqueza mínima, suficiente para a manutenção do indivíduo e de sua família. A propósito, o princípio da vedação ao confisco advém do princípio da capacidade contributiva, pois tal capacidade se manifesta na aptidão para suportar a carga tributária sem que exista perecimento da riqueza tributável.

A vedação à confiscabilidade proíbe a instituição de quaisquer tributos com caráter de absorção substancial da propriedade privada, sem a proporcionada indenização. Entretanto, vale salientar que o texto constitucional admite que se dê tal apropriação sem indenização em duas situações: a) pena de perdimento de bens (art. 5.º, XLVI, b, da CF) e b) expropriação de glebas destinadas a culturas de plantas psicotrópicas e trabalho escravo (art. 243 da CF).

Em nosso país não há parâmetros objetivamente definidos do que vem a ser uma tributação excessiva. A aferição compete ao Poder Judiciário, quando promovido pelo contribuinte prejudicado, no caso concreto. Além disso, prevaleceu a tese no STF de que o caráter do confisco do tributo deve ser avaliado à luz de todo o sistema tributário, e não em função de cada tributo isoladamente examinado (ADIMC 2.010-DF-1999).

1.3.7.1. Confronto entre o confisco e a multa

A multa é sanção exigível perante o descumprimento de obrigação tributária, não se confundindo com o tributo. Como penalidade, a multa se mostra como prestação pecuniária dotada de valor preciso, podendo esse ser razoável ou não. Pode-se, dessa forma, aplicar o postulado da não confiscabilidade à multa exacerbada? Para o STF, não poderá subsistir multa confiscatória, sendo plenamente aplicável o princípio tributário em análise a esse tipo de multa (STF, ADIn 551/RJ-2002).

Destaque-se que o princípio da vedação ao confisco não se aplica, em tese, aos tributos extrafiscais. A jurisprudência admite alíquotas confiscatórias nesses tipos de impostos. Além disso, a mesma lógica tem sido aplicada aos casos de progressividade extrafiscal, aceitando-se a exacerbação na cobrança de IPTU e de ITR, quando ligados ao cumprimento da função social da propriedade.

Frise-se, em tempo, que o referido princípio não é aplicável aos impostos seletivos (IPI e ICMS), uma vez que a seletividade é técnica de incidência de alíquotas cuja variação será em função da essencialidade do bem. Dessa maneira, é incabível verberar o confisco na tributação de cigarros ou bebidas, posto que o excesso se mostra justificável.

1.3.8. Princípio da não limitação ao tráfego de pessoas e bens

O princípio da não limitação ao tráfego de pessoas e bens, previsto no inciso V do art. 150 da CF, determina que a intermunicipalidade e a interestadualidade não poderão ser fatos geradores de quaisquer tributos, sejam eles federais, estaduais ou municipais. Nessa medida, compete ao legislador, no ato de instituição do tributo, elaborar a lei delimitadora do fato gerador, que, por sua vez, deve ser distinto da transposição de Municípios (intermunicipalidade) e da transposição de Estados (interestadualidade).

Na verdade, o princípio em tela é mera corroboração da liberdade de locomoção, constitucionalmente admitida no art. 5.º, LXVIII, da CF. No entanto, cabem aqui duas atenuações, sendo uma de ordem constitucional (art. 150, V, parte final, da CF), referente aos pedágios, e outra de ordem doutrinária, referente ao ICMS, exigido pelas autoridades fiscais nos Postos de Fiscalização das rodovias.

1.3.9. Princípio da uniformidade geográfica

O princípio da uniformidade geográfica (ou tributária), previsto no inciso I do art. 151, a par do art. 19, III, in fine, ambos da CF, prevê a instituição de tributos federais de modo uniforme em todo o território. Trata-se, assim, de postulado endereçado tão somente à União, versando sobre os tributos federais, e não apenas sobre “impostos”. Nessa esteira, o tributo federal deverá conter a mesma alíquota em toda a extensão territorial do país, indicando que o postulado em estudo visa à defesa da identidade de alíquotas. Em termos práticos, caso haja aumento de alíquotas de um tributo federal, deverá incidir o aumento em todo o Brasil, sob pena de se ferir o postulado ora estudado. Dessa forma, procura-se homenagear a ideia de equivalência entre as entidades componentes de Federação, vedando-se uma possível hierarquização. Como é cediço, os Estados-Membros são parificados, e não hierarquizados, o que nos faz concluir que o princípio da uniformidade tributária não anula o princípio federativo, mas ratifica-o.

Atente-se também para o fato de que há exceção prevista para os incentivos fiscais específicos, ou seja, aqueles destinados a incentivar o equilíbrio socioeconômico entre as diferentes regiões do país (art. 151, I, in fine, c/c art. 43, § 2.º, III, da CF). Neste caso, será plausível a ocorrência de tributos federais com alíquotas diferenciadas. Atente que não se trata de um mero incentivo fiscal, uma vez que deve haver o cumprimento do elemento finalístico determinado que lhe dá lastro – a busca do equilíbrio socioeconômico entre as diferentes regiões do país.

1.3.10. Princípio da não cumulatividade

O texto constitucional dispõe que tal princípio se refere a três impostos: ICMS, IPI e Impostos Residuais (vide, respectivamente: art. 155, § 2.º, I; art. 153, § 3.º, II; art. 154, I, da CF).

No âmbito do ICMS, por exemplo, o princípio da não cumulatividade se mostra mais didaticamente assimilável, o que nos leva a procurar entendê-lo a partir desse gravame estadual, para, após, estendê-lo aos dois demais impostos federais.

Sabe-se que o ICMS é um imposto plurifásico. Nessa medida, a circulação de mercadorias pode ser fato gerador do referido tributo e, caso o seja, a incidência do imposto ocorrerá em cada fase mercantil. Imaginando as inúmeras fases de comercialização que intermedeiam o produtor e o consumidor final, espera-se contar com um mecanismo que impeça a sobreposição de incidências. Dessa forma, com o ICMS, acontece uma espécie de compensação descritiva ou escritural, através de um creditamento contábil de valores referentes às operações de entrada de produtos, em face dos lançamentos contábeis de débito, gerados pelas operações de saída de bens. Em razão do princípio em estudo, a incidência do imposto ocorre sobre o valor agregado ou acrescido em cada operação, e não sobre o valor total, não se permitindo a tributação em cascata. É o princípio da não cumulatividade no ICMS, cujos contornos elementares podem ser estendidos aos dois demais impostos.

1.3.10.1. Repercussão tributária

A repercussão tributária refere-se à transferência de encargos nos chamados “tributos indiretos” (Exemplo: ICMS, IPI etc.). Em outras palavras, o ônus tributacional repercute sobre o ocupante da fase posterior numa operação plurifásica, não sendo de responsabilidade daquele que deu ensejo à circulação originária. Nesse sentido, a repercussão tributária é a transmissão do ônus tributário ao contribuinte de fato, não incidindo sobre o contribuinte de direito.

1.4. QUADROS SÍNTESE DO CAPÍTULO

Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar

(Arts. 150, 151 e 152 da CF)

– Legalidade

– Isonomia

– Irretroatividade

– Anterioridade

– Proibição do confisco

– Liberdade de tráfego

– Imunidades

– Outras limitações

Legalidade Tributária

(Art. 150, I, da CF c/c art. 97 do CTN)

Os entes tributantes (União, Estados, Municípios e Distrito Federal) só poderão criar ou aumentar tributo por meio de lei.

Exceções

Imposto de Importação (II); Imposto de Exportação (IE); IPI; e IOF; CIDE e ICMS poderão ter suas alíquotas majoradas, ou reduzidas, por ato do Poder Executivo.

Atenção

Impostos sobre Grandes Fortunas (art. 153, VII, da CF); Empréstimos Compulsórios (art. 148 da CF); Impostos Residuais (art. 154, I, da CF) e as contribuições social-previdenciárias novas ou residuais (art. 195, § 4.º, da CF c/c art. 154, I, da CF) exigem lei complementar.

Anterioridade Tributária

(Alíneas b e c do inciso III do art. 150 da CF)

– Anterioridade anual: determina que os entes tributantes não podem cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que tenha sido publicada a lei majoradora ou instituidora do tributo.

– Anterioridade nonagesimal: impõe que o tributo, majorado ou instituído, seja exigido depois de decorridos 90 (noventa) dias da publicação da lei que tenha perpetrada a majoração ou sua instituição.

Exceções

– Anterioridade anual: Imposto de Importação – II; Imposto de Exportação – IE; Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI; Imposto sobre Operações Financeiras – IOF; Imposto Extraordinário (de Guerra) – IEG; Empréstimo Compulsório para Calamidade Pública ou para Guerra Externa; CIDE-Combustível e ICMS-Combustível.

– Anterioridade nonagesimal: Imposto de Importação – II; Imposto de Exportação – IE; Imposto de Renda – IR; Imposto sobre Operações Financeiras – IOF; Imposto Extraordinário (de Guerra) – IEG; Empréstimo Compulsório para Calamidade Pública ou para Guerra Externa – EC-CALA/GUE; alterações na base de cálculo do IPTU e do IPVA.

Atenção

CIDE-Combustível e ICMS-Combustível: EC 33/2001 reconheceu tais tributos como exceções ao princípio da anterioridade anual.

Irretroatividade Tributária

(Art. 150, III, a, da CF e Art. 144, caput, do CTN)

Impõe que a lei deve abranger fatos geradores posteriores à sua edição.

Exceções

– Lei interpretativa (art. 106, I, do CTN);

– Lei mais benéfica (art. 106, II, a, b, e c, do CTN).

Obs.: art. 144, § 2.º, do CTN: afasta irretroatividade tributária em situações adstritas aos tributos lançados por período certo de tempo ou com fatos geradores periódicos, como IPTU, IPVA, e ITR.

Atenção

Hipóteses de retroação da norma, com utilização da lei vigente à época de lançamento:

– legislação que institua novos critérios de apuração ou processos de fiscalização;

– legislação que amplie os poderes de investigação das autoridades administrativas;

– legislação que outorgue ao crédito maiores privilégios ou garantias, salvo no caso de atribuição de responsabilidade tributária a terceiros.

Igualdade ou Isonomia Tributária

(Inciso II do art. 150 da CF)

Veda o tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação de equivalência.

Exceções

Não há.

Atenção

Vide: Princípio da interpretação objetiva do fato gerador e Princípio da capacidade contributiva.

Vedação ao Confisco

(Arts. 7.º, IV, e 145, § 1.º, da CF)

A vedação à confiscabilidade proíbe a instituição de quaisquer tributos com caráter de absorção substancial da propriedade privada, sem a proporcionada indenização.

Obs.: O princípio aplica-se à multa.

Exceções

– não se aplica, em tese, aos tributos extrafiscais;

– casos de progressividade extrafiscal: IPTU e ITR, quando ligados ao cumprimento da função social da propriedade;

– não é aplicável aos impostos seletivos (IPI e ICMS);

Atenção

É permitida a apropriação sem indenização em duas situações: a) pena de perdimento de bens (art. 5.º, XLVI, b, da CF) e b) expropriação de glebas destinadas a culturas de plantas psicotrópicas ou trabalho escravo (art. 243 da CF).

Não Limitação ao Tráfego de Pessoas e Bens

(Art. 150, V, da CF)

Determina que a intermunicipalidade e a interestadualidade não poderão ser fatos geradores de quaisquer tributos, sejam eles federais, estaduais ou municipais.

Exceções

Não há.

Atenção

Duas atenuações: uma de ordem constitucional (art. 150, V, parte final, da CF), referente aos pedágios, e outra de ordem doutrinária, referente ao ICMS, exigido pelas autoridades fiscais nos Postos de Fiscalização das rodovias.

Uniformidade Geográfica

(Arts. 19, III, in fine, e 151, I, da CF)

O tributo federal deverá conter a mesma alíquota em toda a extensão territorial do país, indicando que o postulado em estudo visa à defesa da identidade de alíquotas.

Exceções

Incentivos fiscais específicos: aqueles destinados a incentivar o equilíbrio socioeconômico entre as diferentes regiões do país (art. 151, I, in fine, c/c art. 43, § 2.º, III, da CF).

Não Cumulatividade

(Arts. 155, § 2.º, I; 153, § 3.º, II; 154, I, da CF)

Considerado tanto como princípio constitucional quanto como técnica de apuração do valor a ser tributado. Refere-se a uma operação contábil, segundo a qual, do valor a ser recolhido a título de tributo, são deduzidos os valores pagos relativamente ao mesmo produto nas fases anteriores do processo produtivo.

Exceções

Não há.

Atenção

Refere-se a três impostos: ICMS, IPI e Impostos Residuais.

2.1. DEFINIÇÃO

As imunidades tributárias apresentam-se como normas constitucionais de desoneração tributária. Em outras palavras, são mandamentos que distanciam a tributação, por vontade do legislador constituinte, que assim se manifesta objetivando homenagear determinados valores inalienáveis da pessoa. Com efeito, as imunidades tributárias delineiam exonerações justificadas teologicamente, uma vez que o legislador constituinte deliberou prestigiar valores constitucionalmente consagrados, tais como a liberdade religiosa, a liberdade política, a liberdade sindical, a liberdade de expressão, os direitos sociais, o acesso à cultura, o incentivo à assistência social etc.

Diga-se, aliás, que as imunidades e os princípios tributários são limitações constitucionais ao poder de tributar, recebendo, para o STF, a estatura de cláusulas pétreas.

No plano conceitual, é possível asseverar que a norma imunizante representa uma delimitação negativa da competência tributária, o que nos leva a afirmar que a imunidade é uma norma de “incompetência tributária”.

No confronto entre imunidade e isenção, despontam os seguintes traços distintivos:

• A isenção (a ser estudada no fim da presente obra) traduz-se em dispensa legal de pagamento de tributo; a imunidade é a não incidência apreciada constitucionalmente;

• A isenção situa-se no campo da incidência tributária e diz respeito à conjuntura econômica e social de um país. Em síntese, o que se inibe na isenção é o lançamento do tributo, tendo ocorrido fato gerador e nascido o vínculo jurídico-obrigacional. Na imunidade, não há que se mensurar em relação jurídico-tributária, posto que a norma imunizadora está excluída do campo de incidência do tributo. A não incidência, a propósito, é a ausência de subsunção do fato imponível ao conceito descrito na hipótese de incidência, ou seja, o acontecimento fático não se alinha com fidelidade à descrição legal originária, restando incompletos os elementos para a tipicidade.

• A isenção, por sua vez, é um favor legal consolidado na dispensa de pagamento de tributo devido, isto é, a autoridade legislativa impede que o sujeito passivo da obrigação tributária se sujeite ao tributo. Portanto, inibe-se o lançamento. A imunidade, por seu turno, manifesta-se pela não incidência qualificada constitucionalmente. Traduz-se no obstáculo, que decorre de preceito constitucional, à incidência de tributos sobre fatos ou situações específicos.

Ao analisarmos o art. 150, VI, a, b, c, d, e, da CF, notamos que o referido preceptivo afasta apenas a incidência de impostos. Assim sendo, as situações protegidas pela presente regra imunizante, não estarão livres, entretanto, da incidência habitual das outras exações, como das taxas ou das contribuições de melhoria. Como exemplo, podemos dizer que sobre os templos o IPTU não incidirá, entretanto haverá a incidência normal de uma taxa de coleta de lixo; ainda, sobre o diretório do partido político, não incidirá o IPTU, mas sobre ele recairá a sujeição passiva da contribuição de melhoria.

Por fim, evidencia-se que há dispositivos imunizadores afetos aos mais diferentes tributos. Assim, nota-se que as principais imunidades versam sobre impostos (art. 150, VI, da CF), entretanto sobejam comandos imunitórios que preveem desonerações de outros tributos, v.g., o art. 195, § 7.º, da CF (no âmbito das contribuições previdenciárias); o art. 149, § 2.º, I, da CF (no âmbito das contribuições interventivas e sociais); entre outros exemplos.

2.2. ESPÉCIES DE IMUNIDADES

2.2.1. Imunidade recíproca

O art. 150, VI, a, da CF dispõe que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a instituição de impostos sobre patrimônio, renda ou serviços uns dos outros.

Tal norma visa garantir e confirmar o princípio da isonomia e o equilíbrio federativo entre as pessoas políticas (ou federalismo de equilíbrio), indicando que existe mais de uma esfera de poder dentro do mesmo território, do que decorre a indissolubilidade do pacto federativo (STF, AgRg 174.808).

Por conta disso, tem-se que as entidades impositoras apresentam-se parificadas, e não hierarquizadas. Além disso, a regra se estende às autarquias e fundações públicas, em razão da personalidade jurídica de direito público, de que são possuidoras as referidas entidades (art. 150, § 2.º, da CF). Daí se afirmar, conclusivamente, que haverá normal incidência de tributos sobre as demais pessoas jurídicas, a saber, as sociedades de economia mista e as empresas públicas.

Curiosamente, o STF tem entendido que determinadas empresas públicas, que executam serviços públicos de prestação obrigatória e exclusiva do Estado, são merecedoras da imunidade constitucional. O posicionamento solidificou-se em julgado afeto à Empresa de Correios e Telégrafos (ECT), uma empresa pública que se destina ao serviço postal e ao correio aéreo (art. 21, X, da CF) – atividades dotadas de estatalidade.

Não obstante, é importante destacar que, em 28 de fevereiro de 2013, o STF (Pleno) finalizou uma questão pendente, com Repercussão Geral (RE 601.392), na qual se discutia a possível incidência de ISS sobre serviços não tipicamente postais, prestados em regime de concorrência pelos Correios. Em apertada votação, marcada por polêmica, o STF estendeu a manutenção da imunidade tributária, já prevista para os serviços prestados em regime de monopólio, para os serviços não tipicamente postais.

Ademais, em fevereiro de 2007, o STF (AC 1.550-2) estendeu a imunidade a uma sociedade de economia mista estadual (CAERD – Companhia de Águas e Esgotos de Rondônia). No julgamento, foi utilizado igual fundamento adotado no caso dos Correios.

Dessa maneira, entendemos que as empresas públicas e as sociedades de economia mista deverão, como regra, recolher os impostos, excepcionando o caso de realizarem atividades na função exclusiva de Estado, o que lhes proporciona o manto protetor da imunidade.

2.2.2. Imunidade para templos de qualquer culto

O art. 150, VI, b, da CF, ao hospedar a chamada “imunidade religiosa”, almeja a preservação da liberdade de culto e da postura de não identificação do Estado (neutralidade estatal) com qualquer religião, conforme se depreende do art. 19, I, da CF.

A título de curiosidade histórica, tem-se que, até a Proclamação da República, o catolicismo era a religião oficial no Brasil. Após esse marco, o Brasil tornou-se um Estado laico, sem religião oficial, deixando de oferecer proteção maior ao catolicismo e passando a ser um “Estado de religiões”.

Nesse passo, a imunidade religiosa supõe a intributabilidade das religiões, como um direito e garantia fundamental da pessoa, distanciando os impostos dos templos, independentemente da dimensão da igreja ou do seu número de adeptos.

Como sinônimo de “entidade”, o templo estará desimpedido de desempenhar atividades conexas, que tenham correspondência fática com o objetivo eclesiástico. Aliás, o art. 150, § 4.º, in fine, da CF indica textualmente a expressão “(...) o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades (...)”, indicando que o legislador constituinte não vê óbices no exercício de atividades conexas pelo templo.

Nesse caso, o templo desfrutará da imunidade, desde que cumpra determinadas condições:

a) a prova do reinvestimento integral do montante pecuniário advindo das atividades conexas na consecução dos objetivos institucionais da Igreja;

b) a prova da inexistência de prejuízo à livre concorrência, impedindo-se o cunho empresarial na atividade financeira desempenhada (STF, RE 87.890).

Por fim, ressalte-se que o STF tem ratificado o entendimento em epígrafe, burilado a partir da concepção da Teoria Moderna, quanto à extensão dos efeitos imunitórios a atividades estranhas à função estritamente eclesiástica, que venham a ser executadas pelos templos, desde que devidamente cumpridos os requisitos mencionados (vide, no STF: RE 144.900/SP-1997; RE 218.503/SP-1999; RE 257.700/MG-2000; RE 247.809/RJ-2001).

2.2.3. Imunidades para partidos políticos, entidades sindicais de trabalhadores, instituições de educação e entidades de assistência social

As referidas imunidades estão dispostas no art. 150, VI, c, da CF, dando guarida a várias pessoas jurídicas.

A fim de facilitar a assimilação, propomos a seguinte legenda: (a) Imunidade para os partidos políticos; (b) Imunidade para as entidades sindicais de trabalhadores; (c) Imunidade para as instituições de educação; e (d) Imunidade para as entidades de assistência social.

a)     Imunidade para os Partidos Políticos

Tal imunidade tem como elemento teleológico a liberdade política, preceituada no art. 1.º, V, do texto constitucional, indicando um dos fundamentos da nossa República.

Alcança ainda as fundações atreladas aos partidos políticos (Exemplo: Fundação Pedroso Horta, ligada ao PMDB).

Para a consecução dessa imunidade, deve o partido político buscar o registro no Tribunal Superior Eleitoral (art. 17, § 2.º, da CF).

b)     Imunidade para as Entidades Sindicais

Protege-se aqui a liberdade de associação sindical, indo ao encontro dos direitos sociais previstos na Carta Magna (art. 8.º da CF). Ressalte-se, no entanto, que esta imunidade protege somente os sindicatos dos empregados, isto é, as entidades obreiras. Sendo assim, os sindicatos patronais (dos empregadores) serão destinatários de uma normal tributação.

c)     Imunidade para as Instituições de Educação

Busca-se, com a presente imunidade, a difusão da educação e do ensino, prevista nos arts. 205, 208 e 214 da CF, na medida em que se protege a educação formal ou curricular (escolas, faculdades, universidades etc.) e a educação informal ou extracurricular (bibliotecas, centros de pesquisa, teatros, centros de estudos etc.).

d)     Imunidade para as Entidades de Assistência Social

O efeito protetor aqui almejado é a difusão da assistência social (arts. 203 e 204 da CF). Nesse contexto, têm despontado as entidades do chamado “terceiro setor”, ou seja, aquelas instituições interessadas na prática social da benemerência. Como exemplos, citem-se: as entidades beneficentes, as ONGs (Organizações não governamentais), as OSCIPs (Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público), entre muitas outras.

Como instituições de assistência social, despontam-se aquelas que auxiliam o Estado (art. 204, II, da CF) no atendimento dos direitos sociais (art. 6.º da CF), como a saúde, a maternidade, a segurança, o trabalho, a moradia, a assistência aos desamparados etc.

Para efeitos de imunidade e quanto à equiparação das entidades fechadas de previdência social privada ou “fundos de pensão” às entidades de assistência social, a Súmula 730 do STF dita que “a imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários”.

2.2.3.1. Análise da alínea c, parte final – Expressões “sem fins lucrativos” e “atendidos os requisitos de lei”

O art. 150, VI, c, in fine, da CF contém duas expressões que precisam ser cuidadosamente interpretadas: (a) “atendidos os requisitos de lei” e (b) “sem fins lucrativos”.

a) A expressão “(...) atendidos os requisitos da lei”: a alínea c é preceito não autoaplicável, não automático, necessitando de acréscimo normativo. A lei a respeito é a lei complementar, posto que a imunidade, assumindo a feição de limitação constitucional ao poder de tributar, arroga, ipso facto, no bojo do art. 146, II, da CF, a indigitada lei complementar, que, no caso, é o próprio Código Tributário nacional. A alínea c tem operatividade conferida pelo art. 14, I, II e III, do CTN.

Vale dizer que a entidade da alínea c, cumprindo os requisitos que constam dos incisos do art. 14 do CTN, terá direito à fruição da imunidade. Frise-se que as normas veiculadas no art. 14 são meramente explicitantes, tendo apenas o objetivo de conferir operatividade à alínea c do inc. VI do art. 150 da CF. Portanto, são apenas comandos explicitativos, não servindo para complementar ou incrementar a norma imunizante, modificando-lhe a essência.

b) A expressão “(...) sem fins lucrativos”: essa estranha e presumível “impossibilidade de se obter lucro” deve ser entendida em consonância com o art. 14, I, do CTN. Não há, de fato, vedação ao lucro, mas, sim, proibição à apropriação particular do lucro. Essa apropriação se mostra no animus distribuendi, que não pode ser confundido com uma normal remuneração dos diretores de uma entidade imune, pela execução dos seus trabalhos. Nesse sentido, entendemos que carece de legitimidade o art. 12, § 2.º, da Lei n.º 9.532/1997, que, de modo acintoso, vedou tal remuneração.

Assim, permite-se a obtenção do resultado positivo, da sobra financeira, do “superávit” ou, em linguagem técnica, do ingresso financeiro líquido positivo. Em última análise, o que se busca é que todo o resultado transforme-se em investimento ou custeio para que a entidade cumpra sua função institucional.

2.2.3.2. Análise do art. 150, § 4.º, da CF, em confronto com a alínea c

Como se estudou, o art. 150, § 4.º, da CF aponta que a imunidade alcançará não somente as atividades essenciais, mas também “o patrimônio, a renda e os serviços relacionados”, atraindo uma interpretação ampliativa quanto às atividades exercidas pelas entidades da alínea c. Essa é a visão do STF (RE 257.700/MG-2000). Aliás, a Súmula 724 do STF oferta um entendimento nessa direção: “Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades”.

Em tempo, o próprio STF decidiu, por maioria, pela não incidência do ICMS nas vendas realizadas por entidades beneficentes, desde que o lucro fosse destinado aos objetivos precípuos da entidade (STF, RE 210.251/SP).

2.2.4. Imunidades para livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão

O art. 150, VI, d, da CF dá lugar à chamada “imunidade de imprensa”. O dispositivo vem, axiologicamente, prestigiar a liberdade de expressão, a difusão de cultura e a utilidade social (art. 5.º, IV, IX, XIV, XXVII; arts. 205, 215 e 220, § 6.º, todos da CF).

A presente imunidade, ao contrário das anteriores, que têm natureza subjetiva, possui natureza objetiva. Isso quer dizer que aqui serão afastados os impostos sobre “bens” – livros, jornais, periódicos e o papel destinado à impressão –, e não sobre “pessoas”.

As imunidades objetivas, ou reais, são aquelas instituídas em razão de determinados fatos, bens ou situações relevantes para o bom desenvolvimento da sociedade. Portanto, tal imunidade se alia aos impostos reais – ICMS, IPI, II, IE. Estes serão afastados; os demais deverão normalmente incidir.

Quanto aos livros, sabe-se que são meios de difusão da cultura, representando um suporte material de propagação de um pensamento.

Não são abarcados pela imunidade os livros que não veiculam ideias, nem pensamentos formalmente considerados, como livro de ponto, livro de bordo, livros fiscais, livro de atas.

Incluem-se no conceito de livros, na visão do STF, os manuais técnicos e apostilas (RE 183.403/SP-2000).

Quanto ao alcance da imunidade, no que se refere ao surgimento de “mídias”, de “tipos de suporte físico difusor do conhecimento” ou, ainda, de “formas de transmissão”, a doutrina e a jurisprudência ainda não são uníssonas. Entretanto, há clara tendência à adoção de uma interpretação extensiva da imunidade, corrente a que nos filiamos. A propósito, já existe lei, inclusive, que se refere ao tema (Lei n.º 10.753/2003). Nela se propõe a equiparação do livro em meio digital ao livro físico.

Quanto aos jornais, a imunidade é plena, incluindo até as propagandas, desde que venham impressas no corpo do jornal ou periódico, conforme já decidiu o STF, por diversas vezes (RE 87.049/SP; RE 91.662 e RE 213.094).

No âmbito dos periódicos, que são as revistas editadas com periodicidade, o legislador não diferencia os tipos de revistas, considerando legítimas destinatárias de imunidade as revistas de pouco conteúdo intelectual, aquelas que contêm material pornográfico, o álbum de figurinhas (RE 221.239-6/SP-2004) e os fascículos semanais e sequencialmente formadores do livro.

Ademais, para o STF, as listas telefônicas, a par dos catálogos e guias, são imunes, na condição de “periódicos”. As listas telefônicas foram consideradas imunes sob o elemento teleológico da utilidade social.

No que se refere ao papel, que é o único insumo previsto na alínea d, paralelamente aos três veículos de pensamento (livros, jornais e periódicos), o legislador somente menciona este insumo, e não outros. Contudo, não há dúvida que o alcance da norma poderia ter sido mais ampliativa, incluindo máquinas, tinta e outros materiais utilizados na fabricação de tais bens. Não obstante, a jurisprudência tem permanecido fiel à literalidade do texto constitucional, ou seja, interpretando a alínea restritivamente, e não a fazendo alcançar outros insumos (vide a Súmula 657 do STF).

É curioso notar, todavia, que o STF vem acenando com a mudança de posicionamento. É o que se pôde notar no julgamento do RE 202.149, ocorrido em 2011, no qual se equiparou “chapa para impressão offset de jornais ao signo ‘papel’”, para fins de imunidade tributária.

2.2.5. Imunidades para fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil e para seus suportes materiais ou arquivos digitais

A Emenda Constitucional 75 – originária da intitulada “PEC da Música” e publicada em 15 de outubro de 2013 – acrescentou a alínea e ao inciso VI do art. 150 da Carta Magna, prevendo, assim, a imunidade musical. Observe o teor da nova alínea:

“Art. 150, VI, e, da CF:

(...) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser”.

Seu propósito é desonerar de impostos os fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil, bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, com a ressalva da incidência na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. Nesse passo, a venda de CDs e DVDs será protegida da cobrança do ICMS, do ISS e até mesmo do IOF (nas aquisições virtuais). A benesse constitucional, todavia, não alcança o processo de replicação industrial, que permanece com a tributação.

2.3. QUADROS SÍNTESE DO CAPÍTULO

IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS: normas constitucionais de desoneração tributária. Mandamentos que distanciam a tributação, por vontade do legislador constituinte, que assim se manifesta objetivando homenagear determinados valores inalienáveis da pessoa.

Imunidade Recíproca

(Art. 150, VI, a, da CF)

É vedada à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a instituição de impostos sobre patrimônio, renda ou serviços uns dos outros.

Visa garantir e confirmar o princípio da isonomia e o equilíbrio federativo entre as pessoas políticas (ou federalismo de equilíbrio).

Atenção

A regra se estende às autarquias; fundações públicas, em razão da personalidade jurídica de direito público, de que são possuidoras as referidas entidades (art. 150, § 2.º, da CF).

Obs.: STF já estendeu imunidade a Empresa pública (Correios) e sociedade de economia mista estadual (CAERD – Companhia de Águas e Esgotos de Rondônia), que executam serviços públicos de prestação obrigatória e exclusiva do Estado.

Imunidade para Templos de Qualquer Culto

(Art. 150, VI, b, da CF)

Supõe a intributabilidade das religiões, como um direito e garantia fundamental da pessoa, distanciando os impostos dos templos, independentemente da dimensão da igreja ou do seu número de adeptos.

Condições para Desfrutar da Imunidade

– A prova do reinvestimento integral do montante pecuniário advindo das atividades conexas na consecução dos objetivos institucionais da Igreja;

– A prova da inexistência de prejuízo à livre concorrência, impedindo-se o cunho empresarial na atividade financeira desempenhada (STF, RE 87.890).

Imunidades para Partidos Políticos, Entidades Sindicais de Trabalhadores, Instituições de Educação e Entidades de Assistência Social

(Art. 150, VI, c, da CF)

Essas imunidades visam proteger, respectivamente, a liberdade política, liberdade de associação sindical, difusão da educação, do ensino e da assistência social.

Atenção

Súmula 730 do STF: “A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, ‘c’, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários”.

Súmula 724 do STF: “Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, ‘c’, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades”.

– Não incidência do ICMS nas vendas realizadas por entidades beneficentes, desde que o lucro fosse destinado aos objetivos precípuos da entidade (STF, RE 210.251/SP).

Imunidades para Livros, Jornais, Periódicos e o Papel Destinado à Sua Impressão

(Art. 150, VI, d, da CF)

O dispositivo vem, axiologicamente, prestigiar a liberdade de expressão, a difusão de cultura e a utilidade social.

Tal imunidade se alia aos impostos reais – ICMS, IPI, II, IE.

Atenção

Possui natureza objetiva. Isso quer dizer que aqui serão afastados os impostos sobre “bens” – livros, jornais, periódicos e o papel destinado à impressão –, e não sobre “pessoas”.

A imunidade alcança:

– livros, inclusive manuais técnicos e apostilas;

– jornais;

– revistas;

– listas telefônicas, catálogos e guias;

– papel (não alcança outros insumos, como máquinas, tinta etc.);

Obs.: STF já equiparou chapa para impressão offset de jornais a papel.

Obs.: “Mídias”, “tipos de suporte físico difusor do conhecimento” ou, ainda, “formas de transmissão”: a doutrina e a jurisprudência ainda não são uníssonas.

Imunidades para Fonogramas e Videofonogramas Musicais Produzidos No Brasil e para Seus Suportes Materiais ou Arquivos Digitais

(Art. 150, VI, e, da CF)

Seu propósito é desonerar de impostos os fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil, bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, com a ressalva da incidência na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.

Atenção

Não alcança o processo de replicação industrial, que permanece com a tributação.

3.1. DEFINIÇÃO DE TRIBUTO

Conforme dispõe o art. 3.º do CTN, “tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

Em síntese, o tributo é prestação pecuniária, exigido de maneira compulsória, instituído por lei e cobrado mediante lançamento. No entanto, o tributo não pode ser confundido com a multa.

Detalhando: O tributo...

• é prestação pecuniária;

• é compulsório;

• é instituído por meio de lei;

• não é multa;

• é cobrado mediante lançamento.

3.1.1. Prestação pecuniária

O tributo é prestação pecuniária, ou seja, a obrigação de prestar dinheiro ao Estado. Embora haja certa redundância na parte inicial do art. 3.º do CTN, ao mencionar “prestação pecuniária”, o que se buscou foi evitar o tributo in natura (em bens) ou o tributo in labore (em trabalho, em serviços).

O pagamento pode ser feito em moeda corrente ou cheque (art. 162, I, do CTN), porém, neste último caso, somente será considerado se houver o resgate pelo sacado, em virtude do caráter pro solvendo do título (art. 162, § 2.º, do CTN). O CTN ainda prevê outros meios de pagamento, como vale postal, mas que não são mais utilizados, estando em franco desuso.

Ressalte-se que o CTN, em seu art. 156, XI, (inserido pela LC n.º 104/2001), prevê, como causa extintiva do crédito tributário, a “dação em pagamento” (para bens imóveis, apenas), abrandando a natureza do tributo como prestação exclusivamente pecuniária.

3.1.2. Prestação compulsória

O tributo é prestação compulsória, portanto, não contratual, não voluntária e/ou não facultativa.

O Direito Tributário é ramo pertencente ao direito público, no qual há supremacia do interesse público em relação ao interesse particular. Em razão disso, não há que se falar em autonomia da vontade no pagamento de tributos.

Além disso, é importante mencionar que a compulsoriedade deriva também da legalidade (art. 5.º, II, da CF).

3.1.3. Prestação diversa de sanção

Inicialmente, destaque-se que a multa deve estar prevista em lei, conforme art. 97, V, do CTN.

Como máxima a ser adotada, entendemos que tributo não é multa, e a multa não é tributo.

Multa é a reação do direito ao comportamento devido que não tenha sido realizado, mostrando-se como uma penalidade cobrada pelo descumprimento de uma obrigação tributária, em nítido caráter punitivo ou de sanção. Em caso de descumprimento de uma obrigação tributária, quer seja principal (art. 113, § 1.º, do CTN), quer seja acessória (art. 113, § 2.º, do CTN), haverá aplicação da penalidade (art. 113, § 3.º, in fine, do CTN).

Nesse tema, dispõe o art. 157 do CTN que a imposição de penalidade não elimina o pagamento integral do crédito tributário, ou seja, a aplicação da multa não suprime a obrigação de pagar integralmente o crédito tributário.

Assim, o tributo e a multa são prestações pecuniárias, porém independentes, podendo o sujeito passivo, dependendo do caso, suportar as duas consequências patrimoniais.

3.1.4. Prestação instituída por lei

A obrigação do pagamento do tributo tem origem legal. Seu nascimento se dá pela simples realização do fato descrito na hipótese de incidência prevista em lei, sendo a vontade das partes irrelevante (arts. 118, 123 e 126 do CTN).

Sobre esse tema, já estudamos que o tributo depende de lei, ordinária ou complementar, conforme art. 150, I, da CF c/c art. 97, I e II, do CTN. Ademais, vimos que há a possibilidade de mitigar o princípio, conforme o art. 153, § 1.º; o art. 155, § 4.º, IV, c; e o art. 177, § 4.º, I, b, todos da CF.

Além disso, convém mencionar que a EC n.º 32/2001 derrogou (modificação parcial) o art. 3.º do CTN, pois previu a possibilidade de instituição e majoração de imposto por MP, ressalvados os tributos instituídos por lei complementar (art. 62, § 1.º, III, da CF).

3.1.5. Prestação cobrada por lançamento

Define o art. 142 do CTN que o lançamento é procedimento de exigibilidade do tributo, mostrando-se como atividade administrativa plenamente vinculada. Sendo assim, o lançamento rechaça a discricionariedade em seu processo de formação.

Ademais, o lançamento, por ser vinculado, exige a feição escrita, não se admitindo o “lançamento verbal”.

Contudo, o lançamento não é ato autoexecutório. Assim, o contribuinte pode desviar-se do pagamento do tributo e discuti-lo administrativa ou judicialmente, não podendo ser alvo implacável de atos autoexecutáveis de coerção, que o pressionem a efetuar o recolhimento do gravame.

3.2. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

O princípio do federalismo (art. 60, § 4.º, I, da CF) delimitou entre as pessoas políticas o poder de tributar. A atribuição da competência tributária às pessoas jurídicas de direito público está prevista nos arts. 153 a 156 da CF, dividindo-se, entre elas, o poder de instituir e cobrar tributos.

Destaque-se que a competência tributária compreende a competência legislativa plena, prevista no art. 6.º do CTN. Nesse contexto, há em nossa ordem constitucional uma coincidência entre a competência legislativa com a competência tributária. Contudo, não se confunde uma com a outra, mostrando-se a primeira como o poder de instituir tributo, enquanto a segunda se apresenta como a competência para legislar sobre o Direito Tributário. Tal competência para legislar é denominada competência concorrente, conforme o art. 24 da CF.

3.2.1. Competência tributária e capacidade tributária ativa

A competência tributária é intransferível, irrenunciável e indelegável (art. 7.º, caput, do CTN), não se confundindo com a capacidade tributária ativa, que é “administrativa e delegável”. No entanto, apesar de irrenunciável e intransferível, o exercício da competência tributária pode ser considerado facultativo, cabendo a cada ente tributante decidir sobre o exercício da competência tributária (art. 8.º do CTN).

Admite-se a delegação de atribuições administrativas, como, por exemplo, a transferência das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos a outra pessoa jurídica de Direito Público, o que não se confunde com a inadequada “delegação de competência tributária” (art. 7.º, § 3.º, do CTN). Tal transferência tem sido chamada na doutrina de “atribuição de capacidade tributária ativa”.

Ressalte-se que a atribuição das funções administrativas, no que se refere à delegação de capacidade tributária ativa, pode indicar, por determinação legal, que os recursos arrecadados serão de livre disponibilidade da entidade delegatária, para fins de sustentação das finalidades precipuamente institucionais. Ocorre, neste caso, o fenômeno conhecido por parafiscalidade, bastante comum em certas contribuições especiais, previstas no art. 149, caput, da CF, atribuindo-se-lhes, ipso facto, o rótulo de “contribuições parafiscais”.

3.2.2. Detalhando a classificação da competência tributária

A competência tributária pode ser classificada em: privativa, comum, cumulativa, especial, residual e extraordinária. Vamos estudá-las separadamente:

3.2.2.1. Competência privativa

É o poder conferido aos entes federativos para instituir os impostos que estão enumerados na Constituição Federal. É competência privativa, na medida em que a própria Constituição já determina o rol dos impostos relativos a cada ente tributante. Está incluído na competência privativa o poder para a criação de outros tributos, diversos dos impostos, como o empréstimo compulsório (art. 148 da CF), de competência da União, e a Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação Pública (CIP ou COSIP – vide art. 149-A da CF), de competência privativa dos Municípios e Distrito Federal. Em resumo, competência privativa é o poder legiferante das entidades tributantes quanto à criação de tributos que lhes são genuína e exclusivamente peculiares.

3.2.2.2. Competência comum

A competência tributária comum refere-se aos tributos chamados vinculados, ou seja, às taxas e às contribuições de melhoria. Sendo assim, a competência comum indica que União, Estados, Municípios ou Distrito Federal, poderão ser os sujeitos ativos das taxas ou contribuições de melhoria, desde que realizem os fatos geradores de tais gravames contraprestacionais. É importante mencionar que não há na Constituição Federal listas taxativas para estes tributos. Porém, indica-se, na Carta Magna, a entidade tributante correspondente ao plano de instituição do tributo vinculado.

3.2.2.3. Competência cumulativa

A competência cumulativa ou múltipla (art. 147 da CF) diz respeito ao poder legiferante de instituição de impostos pela União, nos Territórios Federais, e pelo Distrito Federal, em sua base territorial. O dispositivo faz menção tão somente a impostos, porém é comando plenamente aplicável às demais espécies tributárias.

Dessa maneira, a União pode instituir os impostos federais e estaduais nos Territórios em qualquer caso. Os impostos municipais, por seu turno, serão de competência da União, respeitada a inexistência de municípios no Território. Por outro lado, se nos Territórios houver municípios, serão de responsabilidade dos próprios municípios os impostos municipais respectivos.

Quanto ao Distrito Federal, o art. 147 da CF, em sua parte final, dispõe que a ele competem os impostos municipais. Sendo assim, competem ao Distrito Federal os impostos municipais e os estaduais (art. 155, caput, da CF), uma vez que o Distrito Federal não pode ser dividido em municípios (art. 32 da CF).

3.2.2.4. Competência especial

A competência especial é o poder de instituir os empréstimos compulsórios (art. 148 da CF) e as contribuições especiais (art. 149 da CF). A título de ilustração, os empréstimos compulsórios são tributos autônomos, com cláusula de restituição, instituídos pela União, por lei complementar, em face de três pressupostos fáticos: calamidade pública, guerra externa ou sua iminência e investimento público de caráter urgente e relevante interesse nacional (art. 148, I e II, da CF c/c art. 15, I e II, do CTN). Igualmente, não se pode afastar a natureza tributária das contribuições especiais, sendo que a estes tributos finalísticos, assim como aos Empréstimos Compulsórios, não se aplicam o art. 4.º, I e II, do CTN.

3.2.2.5. Competência residual

A competência residual ou remanescente está disposta em dois dispositivos do texto constitucional: o art. 154, I e o art. 195, § 4.º. Diz respeito ao poder de instituir o tributo diverso daqueles já existentes. Por conta disso, diz-se competência residual. O art. 154, I, da CF trata da competência residual para os impostos; o art. 195, § 4.º, da CF dispõe acerca dessa competência, no âmbito das contribuições para a seguridade social. Vamos a elas:

a) No que tange aos impostos, a competência residual indica que o imposto novo deverá ser instituído, por lei complementar, pela União, obedecendo-se a duas limitações: (I) respeito ao princípio da não cumulatividade; e (II) proibição de coincidência entre o seu fato gerador ou a sua base de cálculo com o fato gerador ou a base de cálculo de outros impostos;

b) Quanto às contribuições para a seguridade social, o raciocínio é parcialmente idêntico, tendo em vista o atrelamento textual do art. 195, § 4.º, da CF ao art. 154, I, da CF. Nessa medida, as contribuições residuais para a seguridade social devem respeitar os seguintes parâmetros: (I) instituição, por lei complementar, pela União; (II) respeito ao princípio da não cumulatividade; (III) proibição de coincidência entre o seu fato gerador ou a sua base de cálculo com o fato gerador ou a base de cálculo de outras contribuições.

Ressalte-se que o STF tem entendido que a competência para a instituição de um tributo, por meio de emenda constitucional, não se enquadra no exercício da competência residual da União.

3.2.3. Competência extraordinária

A competência extraordinária é o poder de instituição, pela União, por meio de lei ordinária federal, do imposto extraordinário de guerra (IEG), previsto no art. 154, II, da CF c/c o art. 76 do CTN. O IEG poderá ser criado em situação de guerra, ou sua iminência, objetivando gerar receitas extras para a manutenção das forças armadas em combate. Destaque-se que a situação de guerra pode dar ensejo à instituição do IEG ou do Empréstimo Compulsório (art. 148, I, da CF), ou de ambos. Outro ponto muito importante sobre o tema é que os Empréstimos Compulsórios têm sua origem em lei complementar, e não em MP. Além disso, trata-se de uma permissão expressa na Constituição Federal para a bitributação e para o bis in idem, na medida em que é ampla a liberdade de escolha do fato imponível para o IEG. Registre-se, em tempo, que o imposto, sendo criado, terá exigência imediata, pois se trata de exceção às anterioridades anual e nonagesimal (art. 150, § 1.º, da CF). Igualmente, insta enfatizar que o tributo é provisório, uma vez que, cessadas as causas de sua criação, deverá desaparecer (art. 76 do CTN).

3.3. QUADROS SÍNTESE DO CAPÍTULO

Definição de Tributo

– prestação pecuniária

– compulsório

– instituído por meio de lei

– não é multa

– cobrado mediante lançamento

Competência Tributária

(Arts. 153 a 156 da CF)

– poder de instituir

– poder de cobrar tributos

– intransferível, irrenunciável e indelegável

– exercício da competência tributária pode ser considerado facultativo

CLASSIFICAÇÃO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

Privativa

É o poder conferido aos entes federativos para instituir os impostos que estão enumerados na Constituição Federal.

Comum

A União, os Estados, os Municípios ou o Distrito Federal poderão ser os sujeitos ativos das taxas ou contribuições de melhoria, desde que realizem os fatos geradores de tais gravames contraprestacionais.

Cumulativa

Poder legiferante de instituição de impostos pela União, nos Territórios Federais, e pelo Distrito Federal, em sua base territorial. O dispositivo faz menção tão somente a impostos, porém é comando plenamente aplicável às demais espécies tributárias.

Obs.: se nos Territórios houver municípios, serão de responsabilidade dos próprios municípios os impostos municipais respectivos.

Obs.: competem ao Distrito Federal os impostos municipais e os estaduais (art. 155, caput, da CF), uma vez que o Distrito Federal não pode ser dividido em municípios (art. 32 da CF).

Especial

Poder de instituir os empréstimos compulsórios (art. 148 da CF) e as contribuições especiais (art. 149 da CF).

Residual

Poder de instituir o tributo diverso daqueles já existentes. Há duas hipóteses:

– Impostos: o imposto novo deverá ser instituído, por lei complementar, pela União, obedecendo-se a duas limitações: (I) respeito ao princípio da não cumulatividade; e (II) proibição de coincidência entre o seu fato gerador ou a sua base de cálculo com o fato gerador ou a base de cálculo de outros impostos;

– Contribuições para a seguridade social: devem respeitar os seguintes parâmetros: (I) instituição, por lei complementar, pela União; (II) respeito ao princípio da não cumulatividade; (III) proibição de coincidência entre o seu fato gerador ou a sua base de cálculo com o fato gerador ou a base de cálculo de outras contribuições.

Extraordinária

Poder de instituição, pela União, por meio de lei ordinária federal, do imposto extraordinário de guerra (IEG), previsto no art. 154, II, da CF c/c o art. 76 do CTN.

Defende a maioria da doutrina que existem cinco tributos no atual sistema tributário constitucional brasileiro (Teoria pentapartida). No entanto, o art. 145 da CF, na esteira do art. 5.º do CTN, indica a existência de somente três tributos (impostos, taxas e contribuições de melhoria), dando a impressão que o ordenamento jurídico nacional adotou a referida teoria, cujas bases sustentam a Teoria tripartida. Nessa medida, é fundamental conhecer as principais correntes doutrinárias sobre o tema.

Geraldo Ataliba, adotando a chamada “teoria bipartida” (ou clássica), separou os tributos em apenas duas espécies: vinculados a uma atuação estatal (taxas e contribuições de melhoria, ambos aglutináveis na forma de “taxas”) e não vinculados (impostos).

Cumpre ressaltar que, à época da elaboração do CTN, em 1966, prevalecia a teoria tripartite (tripartida) ou tricotômica, com fundamento no art. 5.º do CTN. De acordo com esta teoria, os tributos, independentemente da denominação adotada ou da destinação da receita, eram divididos em três espécies: (a) impostos, (b) taxas e (c) contribuições de melhoria.

Nas décadas seguintes, surgiram os empréstimos compulsórios e as contribuições. Tais exações adaptavam-se ao art. 3.º do CTN, o que lhes dava fortes indícios de uma feição tributária. Surgiu, assim, a teoria pentapartida, que hoje predomina na doutrina e no STF, e prestigia os tributos finalísticos.

Assim, a doutrina e a jurisprudência entendem que, além das três espécies mencionadas no art. 145 da CF, há que se considerar como “tributos” os empréstimos compulsórios e as contribuições, totalizando cinco espécies tributárias, que ratificam a existência da teoria prevalecente, à qual nos filiamos, isto é, a teoria pentapartida dos tributos (STF, RREE 138.284-8 e 177.137).

Em tempo, ressalte-se que há vozes na doutrina defendendo que, com o advento da Emenda Constitucional n.º 39/2002, a qual trouxe à baila a municipal Contribuição para o Serviço de Custeio de Iluminação Pública (CIP ou COSIP; art. 149-A da CF), passou a viger uma teoria indicadora de seis distintas espécies tributárias, ou seja, uma “teoria hexapartida”.

4.1. IMPOSTO

Imposto é tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa à vida do contribuinte, à sua atividade ou a seu patrimônio (art. 16 do CTN). Esta figura tributária também é prevista pelo art. 145, I, da CF. É tributo não ligado à atividade estatal, ou seja, refere-se à atividade do particular, estando limitado ao âmbito privado do contribuinte.

Como é sabido, basta a realização do fato gerador para o nascimento (ou surgimento) da obrigação tributária, e posteriormente, o recolhimento do imposto, o que lhe dá características de tributo unilateral. Da mesma maneira, diz-se que imposto é gravame de arrecadação não afetada (art. 167, IV, da CF).

A Constituição Federal prevê, de modo taxativo, as listas de impostos federais, estaduais e municipais. Note-as:

a) Impostos Federais (art. 153 da CF):

• Imposto de Importação (inc. I)

• Imposto de Exportação (inc. II)

• Imposto de Renda (inc. III)

• IPI (inc. IV)

• IOF (inc. V)

• ITR (inc. VI)

• Imposto sobre Grandes Fortunas (inc. VII)

• Impostos residuais (art. 154, I)

• Imposto Extraordinário (de Guerra) (art. 154, II)

b) Impostos Estaduais (art. 155 da CF):

• ITCMD (inc. I)

• ICMS (inc. II)

• IPVA (inc. III)

c) Impostos Municipais (art. 156 da CF):

• IPTU (inc. I)

• ITBI (inc. II)

• ISS (inc. III)

Ressalte-se que as siglas acima indicadas não equivalem, na maioria dos casos, a seus verdadeiros nomes (nomen juris). Acompanhe-os, no detalhe, abaixo:

a) II: Imposto sobre importação de produtos estrangeiros;

b) IE: Imposto sobre exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;

c) IR: Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza;

d) IPI: Imposto sobre produtos industrializados;

e) IOF: Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários;

f) ITR: Imposto sobre propriedade territorial rural;

g) IEG: Imposto extraordinário de guerra;

h) ITCMD: Imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;

i) ICMS: Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação;

j) IPVA: Imposto sobre propriedade de veículos automotores;

k) IPTU: Imposto sobre propriedade territorial urbana;

l) ITBI: Imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;

m) ISS: Imposto sobre serviços de qualquer natureza.

4.2. TAXA

A taxa é tributo vinculado à ação estatal, sujeitando-se à atividade pública, e não à atividade do particular. Deverá ser exigida pelas entidades impositoras (União, Estados, Municípios e Distrito Federal), não se admitindo a exigência em face de atuação de empresa privada. De modo diverso do imposto, é exação bilateral, contraprestacional e sinalagmática. Seu disciplinamento vem do art. 145, II, da CF, c/c os arts. 77 a 79 do CTN.

A taxa tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia e/ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição (art. 79, I, II e III, do CTN). Há dois tipos de taxa: a taxa de polícia e a taxa de serviço. Vamos conhecê-las:

4.2.1. Taxa de polícia

O art. 78, caput, do CTN estipula o conceito de poder de polícia:

“Considera-se poder de polícia a atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos”.

A taxa de polícia, denominada também de taxa de fiscalização, será exigida em razão de atos de polícia realizados pela Administração Pública, pelos mais variados órgãos ou entidades fiscalizatórias. Pagar-se-á tal taxa em função do “exercício regular do poder de polícia administrativa”, tendente a limitar direitos ou liberdades individuais em benefício da coletividade. A esse propósito, dispõe o parágrafo único do art. 78 do CTN:

“Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder”.

4.2.2. Taxa de serviço

A taxa de serviço será cobrada em razão da prestação estatal de um serviço público específico e divisível. Note que são requisitos cumulativos, que dão os limites necessários à exigibilidade da taxa de serviço, sempre dotada de especificidade e divisibilidade, segundo dispõe o art. 79, II e III, do CTN. Ressalte-se que a prestação do serviço público poderá ser de utilização efetiva (art. 79, I, a, do CTN) ou potencial (art. 79, I, b, do CTN).

Não são poucos os serviços que preenchem os requisitos ensejadores dessa taxa, como serviços de luz, gás, esgotamento sanitário, entre outros. Entretanto, tais ações estatais são comumente remuneradas por meio de tarifas. A jurisprudência não é uníssona sobre o tema, ora associando tais manifestações ao campo das taxas, ora ao campo das tarifas.

Por conta dos requisitos essenciais à sua caracterização, vários tributos “tentaram se enquadrar” na categoria de taxa de serviço, quando deveriam ser custeados por impostos, incorrendo, na maioria das vezes, em inconstitucionalidade:

• Taxa de Segurança Pública (ver a ADInMC 1.942/DF-1999 e a ADInMC 2.424/CE-2002);

• Taxa de Limpeza Pública (ver, no STJ: EDivREsp 102.404/SP-1997. No STF, ver: RE 361.437/MG-2002; RE 245.539/RJ-2000; RE 188.391; RE 199.969; e RE 204.827);

• Taxa de Iluminação Pública: (RE 231.764 e RE 233.332 e Súmula 670 do STF).

4.2.3. Informações complementares sobre taxas

4.2.3.1. Base de cálculo

A base de cálculo ou base imponível é uma grandeza do fato gerador, uma perspectiva que o dimensiona, com o objetivo de permitir, aritmeticamente, no confronto com a alíquota, a indicação do quanto se deve. Portanto, a base de cálculo é ordem de medida dimensional do fato imponível, ofertando-lhe a exata expressão econômica.

Não pode existir imposto com base de cálculo de taxa, ou taxa com base de cálculo de imposto, sob pena de constituirmos um tributo pelo outro (STJ, REsp 2.220/SP-1990). Tal proibição está disciplinada no art. 145, § 2.º, da CF e no art. 77, parágrafo único, do CTN.

Destaque-se que é bastante comum a inconstitucionalidade de taxas com bases de cálculo inadequadas, como a Taxa de Licença de Publicidade, criada com base de cálculo afeta ao tamanho da placa de publicidade (STJ, REsp 78.048/SP-1997) e a Taxa de Serviços Urbanos, criada com base de cálculo coincidente com a base imponível do IPTU (STF, RE 12.0811/SP-1993).

4.2.3.2. O confronto taxa versus tarifa

A taxa não se confunde com a tarifa, mesmo sendo ambas as prestações pecuniárias tendentes a prover de recursos os cofres estatais, em face de serviços públicos prestados.

A tarifa, uma espécie de preço público, é o preço de venda do bem, exigido por empresas prestacionistas de serviços públicos (concessionárias e permissionárias), como se fossem vendedoras.

Já a taxa, como estudado, é tributo imediatamente vinculado à ação estatal, atrelando-se à atividade pública, e não à ação do particular.

A característica essencial que deve diferenciar taxa de preço público está na inerência ou não da atividade à função do Estado. Ou seja, se houver notória vinculação do serviço com o desempenho de função estatal, teremos a taxa. Por outro lado, se houver desvinculação deste serviço com a ação estatal, inexistindo óbice ao desempenho da atividade por particulares, teremos a tarifa. Nesse passo, ressalte-se que, hodiernamente, o critério considerado importante para distinguir tais institutos não é o de saber se o pagamento é voluntário ou compulsório, mas, sim, de averiguar se a atividade concretamente executada pelo Poder Público configura um serviço público ou não.

Nesse passo, sempre que o serviço, específico e divisível, deva ser prestado pela Administração Pública diretamente, por ordem constitucional ou legal, o regime será o de taxa, mesmo que a lei adote outro. Nos casos em que a realização do serviço puder ser delegada a outra entidade, pública ou privada, o legislador poderá escolher entre o regime de taxa e o de tarifa (sobre este tema, ver julgado, da lavra do Ministro Carlos Velloso, no RE 209.365-3/SP).

Note o Quadro Mnemônico:

Taxa

Preço Público

É tributo

Não é tributo

Prestação pecuniária compulsória

Prestação pecuniária facultativa

Sem autonomia de vontade

Com autonomia de vontade

Decorrente de lei

Decorrente de contrato administrativo

Rescisão inadmissível

Rescisão admissível

Obrigação “ex lege”

Obrigação “ex voluntate”

Obedece aos princípios de direito tributário

Não está sujeito aos princípios de direito tributário, mas aos princípios de direito administrativo

Regime jurídico de direito público

Regime jurídico de direito privado

Há taxa de serviço de utilização potencial

Só há tarifa cobrada em face de serviço de utilização efetiva

Existe taxa cobrada em razão de poder de polícia

Não existe tarifa cobrada em razão de poder de polícia

Exigida por pessoas jurídicas de direito público

Exigida por pessoas jurídicas de direito público e de direito privado

Receita derivada de direito público, com uso de seu poder de império (a receita “deriva” do patrimônio do particular)

Receita originária de direito privado, sem uso de seu poder de império (a receita “origina-se” do próprio patrimônio do estado)

Cobrança não proporcional ao uso

Cobrança proporcional ao uso

4.2.3.3. Análise dos pedágios

A doutrina não é uníssona quanto à natureza jurídica do pedágio, entendendo alguns tratar-se de taxa, enquanto outros vinculam a exação a preço público, na espécie tarifa. A questão é problemática, com intermináveis divergências. Veja, em resumo, algumas das razões abaixo:

• O pedágio é prestação comumente cobrada por concessionárias, isto é, por pessoas jurídicas de direito privado, que se colocam na posição de “sujeitos ativos” – um paradoxo inaceitável no campo da obrigação tributária;

• O pedágio é prestação instituída e reajustada por atos diversos de lei, afastando da exação a feição tributária;

• Inexistindo as vias alternativas, a exação se torna compulsória, aproximando-a de uma “taxa”, propriamente dita;

• O art. 150, V, “parte final”, da CF preceitua sobre o pedágio como ressalva a um princípio tributário, levando o intérprete a vinculá-lo a “tributo”, o que lhe avocaria, de modo inflexível, os princípios constitucionais tributários, entre os quais o da legalidade.

A doutrina, quase de maneira harmônica, entende que o pedágio é tributo. Todavia, há quem veja o pedágio como preço público, entendendo que a ressalva no art. 150, V, “parte final”, da CF é meramente didática. No plano legislativo, há clara dissociação estabelecida entre “preço” e “pedágio”, constante do item 22.01 da Lista de Serviços anexa à LC n.º 116/2003, o que corrobora a tese tributária para o pedágio.

Cobra-se o pedágio apenas pela utilização efetiva do serviço de conservação de rodovias, ainda que sob o equivocado regime de direito privado, o que nos parece incoerente, à luz do texto constitucional. É fato que, nos dias atuais, não se conhece na malha rodoviária brasileira a cobrança de pedágio-tributo nos moldes constitucionais. Pelo contrário, a cobrança de pedágio se faz habitualmente nas rodovias de movimento e rentabilidade maiores, por meio do preço público.

Analisando a questão, podemos dizer que, caso a administração da via pública, objeto de cobrança do pedágio, seja realizada por órgão da administração direta (autarquia ou empresa controlada por Estado, como DER ou DERSA), a exação deverá ser considerada uma taxa. Diversamente, se a via for explorada por entidade particular (concessionárias, permissionárias etc.), poderá existir uma escolha da exação pelo legislador – se pedágio-taxa ou pedágio-tarifa. Sobre esse tema, conferir Lei Federal n.º 10.233/2001 (art. 13, I), que criou a Agência Nacional de Transportes Terrestres – ANTT, regulando a concessão de “exploração de infraestrutura de transporte público” federal. Este instituto legal, em diferenciados dispositivos, deixa patente que tal exploração, pela concessionária, será remunerada mediante a cobrança de tarifas (art. 28, I e II; art. 34-A, § 2.º, VI, e art. 35, VII).

Em conclusão, o pedágio pode ser taxa ou preço público (tarifa), dependendo das circunstâncias e da forma como for exigido. Entretanto, pela complexidade da matéria e pela diversidade de entendimentos, será necessário aguardarmos novos julgamentos do STF para uma melhor definição jurisprudencial sobre o tema.

4.3. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA

A contribuição de melhoria veio a ser instituída em nosso país com o advento da Constituição de 1934, mais exatamente no seu art. 124. Posteriormente, com o surgimento do CTN, em 1966, tal gravame foi enunciado nos arts. 81 e 82, nos quais são feitas as menções aos limites global e individual de sua cobrança, ambos expostos de forma mais detalhada no ano seguinte, com a publicação do Dec.-Lei n.º 195/1967. Por fim, a Constituição da República vigente veio cuidar desta exação, ainda que superficialmente, em seu art. 145, inc. III, em nada se alongando no que se refere aos termos “valorização imobiliária” ou “limites” global e individual.

4.3.1. Conceito e aspectos gerais

O tributo contribuição de melhoria exterioriza-se de maneira totalmente autônoma em relação aos demais gravames, e tem como bússola para sua cobrança a proporção do benefício efetivamente experimentado pelo contribuinte, decorrente de obra pública realizada pelo Poder Público. Sua existência se justifica como freio ao enriquecimento involuntário de proprietários de imóveis adjacentes a obras públicas que os valorizem, fazendo com que, em troca da valorização imobiliária, eles venham a pagar uma indenização ao Estado por saborear esse incremento econômico. Tal fundamentação encontra guarida no art. 145, III, da CF, no art. 81 do CTN e no art. 3.º do Dec.-Lei n.º 195/1967.

O sujeito passivo da exação em estudo vem a ser o proprietário do imóvel que circunvizinha a obra pública geradora de sua valorização imobiliária, tal como previsto no art. 3.º, § 3.º, e no art. 8.º, caput, parte inicial, ambos do Dec.-Lei n.º 195/1967.

Por óbvio, é imperativo que a cobrança do tributo cinja-se à área de influência ou zona de beneficiamento, o que restringe a exigência do tributo apenas aos proprietários dos imóveis adjacentes à obra que os valoriza (art. 82, § 1.º, in fine, do CTN, c/c art. 3.º, parte final, do Dec.-Lei n.º 195/1967). Evidente que tal limitação da área representa um esforço incomum para a cobrança do tributo, tendo em vista que existem várias formas de valorização imobiliária, como a longitudinal, por meio da qual são valorizados os imóveis ao longo da obra; a radial, que denota a valorização ao redor da obra; ou em pontos extremos, aqueles existentes nas extremidades da obra.

4.3.2. O fato gerador

Em consonância com o disposto no art. 2.º do Dec.-Lei n.º 195/1967, temos que o fato gerador da contribuição de melhoria reside na valorização imobiliária experimentada pelos imóveis adjacentes a uma obra pública. Importante é ressaltar que, para ensejar a cobrança do referido tributo, deve ser estabelecida uma relação direta entre a obra pública construída e a valorização imobiliária dela decorrente.

Nota-se, portanto, que o tributo é sinalagmático ou bilateral, com cobrança lastreada na referibilidade. Com efeito, a majoração do valor dos imóveis é que provoca o pagamento do tributo, o que nos permite concluir que a satisfação do crédito tributário só poderá ser exigida após o término da obra pública.

Vale assinalar, ainda, que em caso de desvalorização imobiliária oriunda de obra pública, não é pacífico o entendimento de como se operará o ônus da prova da lesão. Isso porque na esteira do art. 6.º do Dec.-Lei n.º 195/1967 e do art. 82, II, do CTN, a impugnação é de responsabilidade do proprietário que se julgar lesado por eventual prejuízo decorrente da obra pública. Por outro lado, o STJ e o STF vêm decidindo reiteradamente que é dever do Poder Público, e não do contribuinte, provar a efetiva valorização dos bens imóveis circunvizinhos à obra pública por ele realizada (vide REsp 169.131/SP-1998; REsp 243.381/SP-2000. Ademais, no STF: RE 116.148/SP-1993, RE 116.147/SP-1992).

4.3.3. A base de cálculo

A base de cálculo significa o quantum de valorização acrescido ao imóvel em função da obra pública realizada pela Administração.

De acordo com as sucessivas decisões do STJ (REsp 634/SP-1994; REsp 243.381/SP-2000; e tantas outras) e do STF (RE 114.069-1/SP-1994), deve ser realizada uma dedução do sobrevalor, ou seja, subtrai-se do valor do imóvel após a obra o valor do imóvel antes da obra, chegando-se, assim, à base de cálculo do gravame.

Nessa esteira, não há que se confundir o quantum de valorização oriundo da obra pública com o custo por ela provocado, até mesmo porque uma obra pública de custo relativamente baixo pode resultar em grande valorização imobiliária, e vice-versa.

Para que se encontre o valor do tributo efetivamente devido, aplica-se à base de cálculo corretamente identificada uma alíquota (em porcentagem), gerando-se o valor tributário devido pelo proprietário de um dado imóvel situado dentro da zona de beneficiamento da obra pública.

4.3.4. Os limites da cobrança

A cobrança da contribuição de melhoria encontra limitações em dois aspectos que devem ser conjuntamente considerados, a saber, o limite individual e o limite total ou global.

Significa dizer que, no momento da realização da cobrança desta exação, parte-se do limite individual em direção ao limite total, sem, entretanto, sobrepujá-los em nenhuma circunstância, sob pena de caracterização de um injustificado enriquecimento da Administração. É a adoção do chamado “sistema de duplo limite”.

Nesse passo, o limite individual aponta para uma tutela da valorização imobiliária de cada proprietário, pois não se mostra lícita a cobrança sobre cada um em montante acima da valorização obtida. Desse modo, cabe à Administração examinar, de forma discriminada, a valorização imobiliária fruída pelos proprietários. O cálculo desse limite individual está previsto no art. 3.º do Dec.-Lei n.º 195/1967. Vale dizer que, mesmo na vigência da EC n.º 23/1983, quando só foi feita menção textual ao limite total, com a omissão do legislador ao limite individual, o STF – acompanhado pela doutrina –, decidiu que este limite persistia (RE 116.148-5/SP), ratificando-se, desse modo, o sistema do duplo limite.

O limite global, por sua vez, impõe que arrecadação não pode se situar acima do gasto despendido com a obra. Se isto fosse tolerado, ver-se-ia o enriquecimento injustificado do Estado. Ipso facto, não há óbice a que a contribuição seja criada e exigida para custear ou recuperar apenas uma parcela do gasto, v.g., metade da obra (ver art. 4.º, § 2.º, do Dec.-Lei n.º 195/1967). O que não se pode aceitar é a arrecadação em valor superior ao montante do custo. Imperioso lembrar que, na doutrina, há controvérsia acerca da necessidade de obediência ao limite global: alguns eminentes autores entendem que na atual Lei Suprema somente subsistiu o limite individual, não persistindo o limite total. Outros discordam afirmando que não há sentido na arrecadação superior ao custo da obra, sob pena de desafiar os limites da razoabilidade.

4.3.5. Os requisitos mínimos para a cobrança

Ao analisarmos em conjunto as disposições previstas no art. 82 do CTN e no art. 5.º do Dec.-Lei n.º 195/1967, vislumbramos inúmeros requisitos essenciais à criação da contribuição de melhoria.

A cobrança da exação deve ser inaugurada com a publicação prévia dos seguintes elementos: memorial descritivo do projeto, orçamento do custo da obra, determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição, delimitação da zona beneficiada e determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas.

Assim, o processo que permeia a exigência da contribuição de melhoria se revela como ato jurídico complexo, integrado por uma série de atos preparatórios e declaratórios, legalmente previstos, cuja inobservância pode provocar a anulação do lançamento.

No entendimento do STF, a publicação do edital ocorre previamente em relação à cobrança da contribuição, mas pode se dar em momento posterior à obra (RE 107.500/PR).

4.4. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO

4.4.1. Histórico

Desde a Constituição de 1946, já se analisava essa modalidade de exação, cobrada, àquela época, como um adicional de imposto e sob a promessa de ulterior devolução.

Ao advento da EC n.º 18/1965, prevaleciam duas teorias acerca do gravame, sendo que a primeira o abraçava não como tributo, mas como um empréstimo público, marcado por cláusula de restituição, na forma de um contrato de adesão coativo. A caracterização encontrou à época ampla ressonância no STF. A outra teoria, por sua vez, concebia-o, verdadeiramente, como uma das espécies de tributo, sendo este o entendimento que acabou prevalecendo ao longo do tempo. Aliás, o STF, aos poucos, cedeu à sua força quando, em meados de 1988, passou a aceitar o matiz tributário do empréstimo compulsório.

4.4.2. Conceito e aspectos gerais

Hodiernamente, os empréstimos compulsórios estão disciplinados no art. 148 da Constituição Federal:

“A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:

I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;

II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, ‘b’.

Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição”.

Como já observado, é cristalino o caráter tributário que permeia o empréstimo compulsório, também denominado “empréstimo forçado”, seja porque há perfeito encaixe no conceito de tributo delineado no art. 3.º do CTN, seja na sua localização topológica na Carta Magna, dentro dos princípios norteadores do Ordenamento Jurídico Tributário. Além disso, não perca de vista que o gravame está disciplinado no próprio CTN, o que só vem reafirmar a sua natureza tributária.

Outro questionamento, não menos importante, diz com a autonomia tributária do empréstimo compulsório: se ele é autônomo ou estrutura aglutinável a alguma das espécies tributárias já assentadas. Prevaleceu, no STF, o caráter autônomo de sua existência, alinhando-se o gravame às demais espécies de tributos para formar a teoria pentapartida, hoje consagrada naquela Corte.

Imperioso é ressaltar a natureza de restituição que permeia o empréstimo compulsório, um “tributo com cláusula de restituição”, nas magistrais palavras de Pontes de Miranda. Isso se deve ao fato de haver a coexistência de deveres entre o Fisco e o contribuinte, uma vez que, enquanto a este cabe satisfazer o pagamento do tributo, àquele cabe assumir o ônus de sua posterior restituição, na mesma espécie tributária, como reiteradamente decidiu o STF (RE 121.336 e RE 175.385).

No que tange à competência tributária, o empréstimo compulsório mostra-se como exação federal, de exclusiva competência da União. Sua instituição depende, necessariamente, de lei complementar, o que afasta, desde logo, a utilização da medida provisória (art. 62, § 1.º, III, da CF).

Além disso, a natureza temporária dos recursos carreados ao fisco faz com que inexista o seu prolongamento no tempo, subsistindo a sua cobrança enquanto existente o fundamento constitucional.

Tendo em vista que o parágrafo único do art. 148 da CF, previsto no texto constitucional de 1988, atrela a arrecadação do empréstimo compulsório à despesa que o respaldou, não há se admitir a “tredestinação” (desvio de finalidade) na gestão de seus recursos.

4.4.3. Os pressupostos autorizativos

De acordo com o art. 148 da CF, são situações que ensejam a cobrança do gravame: as despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência (previsão no inc. I); ou o investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional (inc. II).

Detalhadamente, temos:

a) despesas extraordinárias (inc. I): a extraordinariedade aqui se revela pela utilização de recursos da União, ante a omissão de agir do Tesouro, ou seja, trata-se de uma situação anormal e inesperada, em que há o exaurimento dos fundos públicos tradicionais. De maneira contrária, o gravame seria inadvertidamente utilizado no caso de secas e enchentes usuais. Assim, imperioso se faz o completo esgotamento dos cofres estatais. Até mesmo porque, havendo suficientes recursos orçamentários, não há forma de se legitimar a existência do empréstimo forçado;

a.1) calamidade pública (inc. I): é o caso de graves catástrofes naturais, uma situação limite ou um desastre devastador (maremotos, terremotos, enchentes, incêndios, secas, tufões, ciclones etc.), sob pena de se verificar, perante a situação cataclísmica, a banalização do permissivo constitucional. Relevante é notar que a doutrina vem entendendo pela desnecessidade de decretação do estado de calamidade para se iniciar a cobrança do empréstimo compulsório;

a.2) guerra externa (inc. I): a expressão indica os conflitos externos, cuja deflagração tenha sido provocada por país estrangeiro. Excluída, portanto, a guerra externa principiada pelo Brasil, sob pena de ilegitimidade, tendo em vista que nosso país é nação declaradamente pacífica. Não é desnecessário relembrar que a guerra externa pode dar azo à instituição do imposto extraordinário (IEG), nos termos do art. 154, II, da CF;

b) investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional (inc. II): trata-se, neste caso, de evidente adiantamento de receita. O que viria a ser arrecadado ao longo dos anos é antecipado, com a promessa de ulterior devolução. Importante é relembrar que o investimento deve propagar efeitos em nível nacional, não sendo possível a instituição do tributo para que seus efeitos se irradiem tão somente em âmbito local ou regional do País.

4.4.4. O tributo e o princípio da anterioridade

O inc. I do art. 148 da CF prevê as exceções ao princípio da anterioridade tributária, ao passo que o inc. II estipula uma hipótese de regra ao postulado. Dessa forma, temos que, enquanto o inciso primeiro denota situações emergenciais, o inc. II invoca, necessariamente, a observação do princípio da anterioridade.

Sendo assim, forçoso é concluir que o empréstimo compulsório calcado em situações de calamidade pública e guerra externa (art. 148, I, da CF), vigerá in continenti, tendo em vista o seu caráter de exceção às anterioridades anual e nonagesimal (art. 150, § 1.º, da CF). Diversamente, o empréstimo forçado, instituído em razão de investimento público de caráter urgente e relevante interesse nacional, deverá observar a anterioridade anual e a anterioridade nonagesimal (art. 148, II, da CF).

4.4.5. O fato gerador

Necessário é revelar que os pressupostos de autorização da instituição e cobrança do tributo ora em estudo não podem ser confundidos com seu fato gerador. Isso porque o legislador constituinte não apontou expressamente o fato gerador do empréstimo compulsório, ficando a cargo da lei complementar selecionar o fato imponível específico, apto a gerar, para o contribuinte, o dever de pagar o gravame. Logo, o legislador federal, à luz da Constituição, goza de larga liberdade de escolha para a definição do fato gerador.

Desse modo, o fato gerador do tributo não será representado pela “calamidade pública”, nem mesmo pelo “investimento público”, mas verdadeiramente por toda e qualquer situação abstrata, legalmente prevista e apta a desencadear a relação jurídico-tributária.

Finalmente, é induvidoso que o empréstimo compulsório se evidencia como tributo finalístico, ou seja, uma exação finalisticamente afetada, para a qual o fato gerador não detém relevância, não lhe sendo aplicado o art. 4.º, incs. I e II, do CTN. Significa dizer que a natureza jurídica do empréstimo compulsório não se define por meio de seu fato gerador, como no caso das taxas, impostos e contribuição de melhoria, porquanto figura como gravame ligado a uma finalidade específica, de natureza emergencial ou urgente.

4.4.6. O art. 15, III, do CTN e a derrogação pela Carta Magna de 1988

O art. 15 do CTN foi derrogado pela Constituição Federal de 1988, ficando mantidos os pressupostos fáticos elencados nos dois primeiros incisos do artigo. Quanto ao inc. III, não houve previsão da situação no texto constitucional. Assim, tal inciso deve ser estudado do seu ponto de vista histórico, pois seu comando visava municiar o Estado de importe suficiente para combater a inflação, infertilizando o poder aquisitivo da população.

Atualmente, o pressuposto fático previsto no inc. III é satisfatoriamente amparado por meio das contribuições sociais.

4.5. CONTRIBUIÇÕES

4.5.1. A natureza tributária

Em nosso sistema tributário existem, à luz da teoria pentapartida, 5 (cinco) diferentes espécies tributárias, a saber: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos e contribuições.

Para estudarmos as contribuições, há que se analisar o art. 149 da CF. Neste preceptivo, destacam-se, no âmbito competencial: (a) contribuições federais, de competência exclusiva da União (art. 149, caput, da CF); (b) contribuições estaduais, distritais e municipais, de competência dos Estados, Distrito Federal e Municípios (art. 149, § 1.º, da CF); (c) contribuições municipais, de competência dos Municípios e Distrito Federal (art. 149-A da CF).

4.5.2. O conceito de contribuições parafiscais ou especiais

As contribuições são gravames cuja destinação se revela no financiamento de gastos específicos, no contexto de intervenção do Estado nos campos social e econômico, no cumprimento de ditames da política de governo.

O art. 149, caput, da CF liga as contribuições, de modo explícito, a “instrumentos de ação nas respectivas áreas”.

As contribuições, dependendo de suas particularidades, podem estar inseridas no âmbito da parafiscalidade. A contribuição será parafiscal se for devida a entidades paraestatais, em função de atividades especiais por elas desempenhadas. Nota-se, todavia, que as contribuições, hodiernamente, revestem-se de características peculiares, o que torna difícil o enquadramento preciso na rubrica “parafiscais”. Daí se utilizar, em alguns casos, o vocábulo “especiais”, que determina abrangência mais expressiva.

O art. 149, caput, da CF designa as seguintes contribuições: (a) contribuições sociais; (b) contribuições de intervenção no domínio econômico; e (c) contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas, e cada qual será a gora detalhadamente estudada, na ordem inversa daquela apontada pelo preceptivo. Vamos detalhá-las:

4.5.3. Estudo das contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas

As contribuições de interesse das categorias ou econômicas, também denominadas contribuições profissionais ou corporativas, de competência exclusiva da União, mostram-se como tributos federais e observam os princípios constitucionais tributários, sem reservas. Há dois bons exemplos deste tributo: a contribuição-anuidade e a contribuição sindical.

4.5.3.1. Contribuição-anuidade

A contribuição-anuidade busca prover de recursos os órgãos controladores e fiscalizadores das profissões, ou seja, os Conselhos Regionais de Fiscalização, como o CREA, CRM, CRC, CRE, entre outros, cujas atividades são legalmente entendidas como de interesse público. Esses órgãos ou parafiscos são, geralmente, pessoas jurídicas de direito público, que se revelam como sujeitos ativos de uma relevante contribuição profissional ou corporativa.

4.5.3.2. Contribuição sindical

Para o STF, a contribuição sindical é contribuição parafiscal, ou especial, na subespécie “corporativa ou profissional”, sendo um tributo federal, de competência exclusiva da União, que tem, vulgarmente, recebido o nome inadequado de “imposto sindical” (RE 129.930/1991-SP).

A contribuição sindical (ver arts. 578 a 580 da CLT, c/c art. 8.º, IV, parte final, da CF) detém inegável feição tributária e, sujeitando-se às regras gerais de Direito Tributário, torna-se compulsória aos trabalhadores celetistas, integrantes da categoria, sindicalizados ou não, que devem, de modo obrigatório, pagá-la anualmente ao sindicato, no montante equivalente à importância de um dia de trabalho.

A contribuição sindical não se mistura com a contribuição confederativa (art. 8.º, IV, parte inicial, da CF). Esta, também chamada de “contribuição de assembleia”, é desprovida de natureza tributária e, portanto, de obrigatoriedade. A contribuição confederativa é devida pelos filiados à entidade sindical respectiva, para o exercício adequado do direito de oposição.

Em tempo, cite-se a Súmula n.º 666 do STF, segundo a qual “a contribuição confederativa de que trata o art. 8.º, IV, da Constituição, só é exigível dos filiados ao sindicato respectivo”. Vale lembrar que os membros da organização sindical têm a possibilidade de não a pagar, retirando-se do sindicato, caso queiram, e, ainda assim, mantêm-se aptos a exercer a atividade profissional ou econômica.

Portanto, a contribuição sindical tem natureza tributária, sendo legalmente prevista e cobrada de todos os trabalhadores, filiados ou não à organização sindical correspondente. A contribuição confederativa, de outra banda, não detém a natureza tributária, é estabelecida por Assembleia-Geral e é cobrada dos filiados ao respectivo sindicato para o custeio do sistema confederativo de representação sindical.

4.5.4. Estudo das Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico

As contribuições de intervenção no domínio econômico, também denominadas de contribuições interventivas ou CIDEs, de competência exclusiva da União, manifestam-se como tributos federais e têm seu regramento disposto no o art. 149, § 2.º, I, II e III, da CF.

O Brasil é um Estado intervencionista, voltado a comandar a vida econômica dos cidadãos, por meio de sua atuação estatal. Nesse cenário é que são cultivadas a existência das Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico ou CIDEs.

Há atividades econômicas que necessitam sofrer intervenção do Estado Federal, de modo a se provocar ora um controle fiscalizatório, regulando o fluxo de produção, ora uma atividade de fomento, tendente à melhoria do setor beneficiado, pontualmente selecionada.

As CIDEs devem ter as finalidades ligadas às disposições constitucionais relativas à ordem econômica e financeira, sob a égide do art. 170, I a IX e seguintes da CF.

Imperioso é ressaltar a natureza extrafiscal das contribuições interventivas, como nítidos instrumentos de planejamento, retificando as distorções e abusos de segmentos em descompasso, e não somente carreando recursos para os cofres públicos, como instrumentos de arrecadação. Isso tudo, é claro, em tese.

Conforme dispõe o art. 149, § 2.º, I, II e III, da CF, aplicam-se às CIDEs as seguintes regras:

a) não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação (ver art. 149, § 2.º, I, da CF – EC n.º 33/2001);

b) incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços (nova redação dada pela EC n.º 42/2003);

c) poderão ter alíquotas: (a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro; ou (b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada (EC n.º 33/2001);

d) obedecerão a todos os princípios constitucionais tributários, ressalvado o caso da CIDE – Combustível (art. 177, § 4.º, I, b, da CF; EC n.º 33/2001);

e) poderão incidir uma única vez, conforme a estipulação prevista em lei.

Existem dois bons exemplos desse tributo: (a) a CIDE – Combustível e (b) a CIDE – Royalties.

4.5.4.1. CIDE-Combustível

Criada pela Lei n.º 10.336/2001, a CIDE-Combustível recai sobre a importação e a comercialização de petróleo e gás natural (e derivados) e sobre o álcool etílico combustível.

Com a EC n.º 42/2003, autorizou-se a possibilidade de instituição de CIDE-Combustível, atingindo a importação de produtos estrangeiros e serviços, em função do aumento do campo de incidência das contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDEs) – e das contribuições sociais –, que até então se ligavam apenas à importação de petróleo, gás natural e seus derivados, assim como ao álcool combustível.

Embora o texto constitucional não revele especificidades sobre as CIDEs, nota-se que, com a CIDE-Combustível, há tratamento diverso, porquanto, à luz dos art. 149, § 2.º, II e 177, § 4.º, ambos da CF, ficou estabelecido que o tributo não atende aos tributários princípios da legalidade e anterioridade (anual), quanto à redução e restabelecimento de alíquotas. Ademais, afirma-se que sua alíquota poderá ser diferenciada em função da natureza do produto.

Configuram-se como contribuintes da CIDE-Combustível: o produtor, o formulador e o importador, pessoa física ou jurídica, que realizarem operações de importação e de comercialização, no mercado interno de diversos combustíveis, como gasolinas e suas correntes; diesel e suas correntes; querosene de aviação e outros querosenes; óleos combustíveis (fuel-oil); gás liquefeito de petróleo, incluindo o derivado de gás natural e de nafta e o álcool etílico combustível.

A base de cálculo da CIDE-Combustível é a unidade de medida estipulada na lei para os produtos importados e comercializados no mercado interno, enquanto as alíquotas do tributo são específicas (art. 5.º da Lei n.º 10.336/2001).

O contribuinte pode deduzir o valor da CIDE dos valores de PIS e COFINS devidos na comercialização no mercado interno (art. 8.º da Lei n.º 10.336/2001).

A CIDE-Combustível é arrecadada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB).

A repartição de suas receitas é feita pela União com Estados e Distrito Federal, no percentual de 29% (vinte e nove por cento), segundo o art. 159, III, da CF. Estes últimos devem repassar 25% (vinte e cinco por cento) do que receberem da União aos Municípios (art. 159, § 4.º, da CF).

4.5.4.2. CIDE-Royalties

A CIDE-Royalties atende ao Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação, buscando estimular o desenvolvimento tecnológico brasileiro, mediante o fomento da pesquisa (art. 1.º da Lei n.º 10.168/2000), em total ratificação do disposto no art. 214, IV, da CF.

A alíquota da contribuição é de 10%, e os sujeitos passivos estão dispostos no art. 2.º da Lei n.º 10.168/2000.

São considerados “contratos de transferência de tecnologia”, para fins de incidência da CIDE-Royalties, os contratos relativos à exploração de patentes ou de uso de marca e os de fornecimento de tecnologia e prestação de assistência técnica.

Ressalte-se que cabe à administração da Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB).

4.5.4.3. Outras Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico (CIDEs)

Como exemplos, seguem algumas Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico (CIDEs), pouco conhecidas, mas que tendem a transitar em solicitações de concursos públicos:

IAA

Contribuição exigida pelo extinto IAA (Instituto do Açúcar e do Álcool): como um veículo de intervenção estatal na atividade produtora de açúcar, este tributo foi exigido dos produtores de açúcar e de álcool para o custeio da atividade intervencionista da União na economia canavieira nacional (STF, RE 158.208/RN-1996).

IBC

Contribuição exigida pelo extinto IBC (Instituto Brasileiro do Café): como veículo de intervenção estatal na atividade produtora de café, este tributo foi exigido dos exportadores de café, em valor fixado em dólar, o que o caracterizou, negativamente, como “confisco cambial”, por representar retenção da parcela de valor obtido pela venda do café no exterior.

AFRMM

Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante – AFRMM (Lei n.º 10.893/2004): o AFRMM é uma contribuição parafiscal (ver a Súmula n.º 553, STF) – um antigo tributo tendente a fomentar, no Brasil, a atividade comercial da Marinha Mercante e a indústria de construção e reparação naval, crucial para qualquer nação comercialmente expansionista e para o controle da balança comercial, porém, sobremodo claudicante em nosso país. Tal adicional é cobrado mediante a incidência de alíquotas diferenciadas sobre o frete, dependendo do tipo de navegação (internacional, de cabotagem, fluvial ou lacustre), por ocasião da entrada da embarcação no porto de descarga (ver, no STF, o RE 177.137/RS-1995).

ATP

Adicional de Tarifa Portuária – ATP (Lei n.º 7.700/1988): o ATP é uma contribuição parafiscal, na subespécie “contribuição de intervenção no domínio econômico” (ver, no STF, RE 209.365/SP-1999 e RE 218.061/SP-1999). O fato gerador da contribuição adstringia-se às “operações realizadas com mercadorias importadas ou exportadas, objeto do comércio na navegação de longo curso” (art. 1.º, § 1.º, da Lei n.º 7.700/1988). Ademais, o produto da arrecadação sempre esteve vinculado “à aplicação em investimentos para melhoramento, reaparelhamento, reforma e expansão de instalações portuárias” (art. 2.º, parágrafo único, da Lei n.º 7.700/1988).

4.5.5. Estudo das contribuições sociais

As contribuições sociais, previstas no caput do art. 149 da CF, são as mais relevantes contribuições, tanto no que tange ao volume de arrecadação, quanto no que concerne à importância acadêmica.

De acordo com o STF, são “contribuições sociais”:

1. Contribuições Sociais Gerais (salário-educação e sistema “S”);

2. Contribuições de Seguridade Social (as “Contribuições Nominadas”, à luz do art. 195, I a IV, da CF);

3. Outras Contribuições Sociais (as “Contribuições Residuais”, à luz do art. 195, § 4.º, da CF).

Tal enquadramento classificatório decorre do emblemático voto do então Ministro do STF, Carlos Velloso, em 01.07.1992, no RE 138.284-8/CE. Vale a pena observarmos, na ementa do referido julgado, a classificação sugerida pelo STF:

1. os impostos (CF, arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156);

2. as taxas (CF, art. 145, II);

3. as contribuições

3.1. de melhoria (CF, art. 145, III);

3.2. parafiscais (CF, art. 149);

3.2.1. sociais;

3.2.1.1. de seguridade social (CF, art. 195, l, II, III, IV);

3.2.1.2. outras de seguridade social (CF, art. 195, § 4.º);

3.2.1.3. sociais gerais (o FGTS, o salário-educação, CF art. 212, § 5.º, contribuições para o SESI, SENAI, SENAC, CF, art. 240).

3.3. especiais:

3.3.1. de intervenção no domínio econômico (CF, art. 149);

3.3.2. corporativas (CF, art. 149).

4. os empréstimos compulsórios (CF, art. 148)

(STF, RE 138.284/CE, Pleno, j. 01.07.1992).

4.5.5.1. “As contribuições sociais gerais” (terminologia adotada pelo STF)

As “contribuições sociais gerais” são de competência da União e estão regradas pelo mesmo regime jurídico das demais contribuições previstas no art. 149 da CF. Sujeitam-se integralmente ao regime constitucional tributário, sem comportar nenhuma exceção. Além disso, são instituídas por lei ordinária e observam o princípio da anterioridade comum.

Nessa medida, custeiam a atuação do Estado em outros campos sociais, diversos daqueles previstos no art. 195 da CF, quais sejam, saúde, previdência e assistência social, pertencentes à Seguridade Social e financiados pelas correspondentes contribuições para a seguridade social.

Ressalte-se, por fim, que só podem incidir sobre uma única base econômica, por contribuinte, para cada objetivo específico.

As “contribuições sociais gerais”, cuja terminologia é endossada na doutrina e na jurisprudência, são a contribuição ao salário-educação (art. 212, § 5.º, da CF) e as contribuições ao Sistema “S” (art. 240 da CF).

As Contribuições destinadas aos Serviços Sociais Autônomos (Sistema “S”), também chamadas “contribuições de terceiros”, são destinadas às entidades privadas de serviços sociais autônomos e de formação profissional, atreladas ao sistema sindical. Tais organismos – SENAI, SESI, SESC, SEST, SENAT, SEBRAE, SENAC etc. –, pertencentes ao chamado Sistema “S”, dedicam-se ao ensino fundamental profissionalizante e à prestação de serviços no âmbito social e econômico.

São exigidas as Contribuições de Terceiros (Sistema “S”) dos empregadores, destinando-se o recurso às entidades privadas mencionadas, posto que o importe arrecadado não é hábil a custear a seguridade social, conforme exclusão prevista no art. 240 da CF.

A base de cálculo vincula-se às remunerações pagas, devidas ou creditadas aos empregados e avulsos, ou seja, à folha de pagamento desses segurados. Por sua vez, a alíquota, de modo geral, pode chegar a 5,8%, dependendo do ramo de atuação da empresa.

Relativamente à sujeição ativa, observa-se que as Contribuições do Sistema “S” passaram a ser recolhidas pela Receita Federal do Brasil (SRFB). Antes da criação do novo órgão, o recolhimento era feito pela extinta Secretaria da Receita Previdenciária, então vinculada ao Ministério da Previdência e Assistência Social (ver Instrução Normativa n.º 567/2005).

A doutrina e jurisprudência não são uníssonas acerca sobre a natureza jurídica de tais contribuições. Temos mantido, nesta obra e na esteira de grande parte da doutrina, a compreensão de que se trata de contribuições de interesse das categorias profissionais. Entretanto, não tem sido esta a posição do STF e do STJ, que a concebem como “contribuição social geral”. Diante da fluidez com que o tema se mostra, quer na doutrina, quer na jurisprudência, obstacularizando a uniformidade quanto à natureza jurídica do gravame, estamos que o tema não tende a ser rotineiro em provas de concurso público (ver, no STF: RE 138.284/CE; RE 148.754-2/1993; e RE 396.266-3/1993. No STJ, ver: REsp 662.911/2005; REsp 608.101-RJ/2004; REsp 475.749-SC/2004).

4.5.5.2. “As contribuições de seguridade social” (terminologia adotada pelo STF)

O orçamento da seguridade social é formado de receitas advindas de recursos dos entes públicos, por meio dos impostos, e de receitas oriundas das contribuições específicas. Estas últimas são criadas por meio de lei, com autorização constitucional, para o custeio da seguridade social (art. 195 da CF c/c art. 11 da Lei n.º 8.212/1991).

Nesse contexto, toda a sociedade, direta ou indiretamente, financia a seguridade social, o que demonstra a realização do princípio da solidariedade neste tipo de tributo. Daí se falar na noção de referibilidade das contribuições, por meio da qual toda a sociedade será chamada a participar do seu custeio. Com efeito, o princípio da solidariedade prevê um contexto particularizante para as contribuições de seguridade social, qual seja, o de que todos poderão ser convocados a contribuir, independentemente de pertencerem a determinado grupo diretamente relacionado com a atuação estatal. Isso marca fortemente as contribuições de seguridade social, vinculando o dever de solidariedade de todos os membros da sociedade em seu financiamento.

À guisa de memorização, ao se estudar o princípio da anterioridade tributária, viu-se que a contribuição para a seguridade social será cobrada 90 dias após a publicação da lei que a criou ou modificou, conforme previsão do art. 195, § 6.º, da CF. Para o STF, a mera alteração em data de pagamento (antecipação) de contribuição previdenciária não é caso de aplicação da noventena (vide Súmula n.º 669 do STF e, nesse sentido, os julgados RE 182.971-SP, RE 274.949 e RE 245.124-0/PR).

O art. 149, § 1.º, da CF destaca as contribuições previdenciárias estaduais, distritais e municipais, de competência dos Estados, Distrito Federal e dos Municípios, que podem ser cobradas dos servidores públicos estatutários, para custear o regime próprio de previdência social (RPPS). Ressalte-se que a alíquota não será inferior à cobrada pela União de seus servidores públicos federais – hoje, no percentual de 11%.

No âmbito das imunidades, vale repisar duas importantes normas de não incidência para as contribuições para a seguridade social: (a) imunidade de contribuição da seguridade social para as entidades beneficentes de assistência social (art. 195, § 7.º, da CF); e (b) imunidade de todas as contribuições sociais para as receitas decorrentes de exportação (art. 149, § 2.º, I, da CF – EC n.º 33/2001).

Com a EC n.º 42/2003, passamos a ter 4 (quatro) fontes de custeio da seguridade social, previstas no art. 195, I a IV, da CF, sendo que todas podem ser criadas por meio de lei ordinária ou, até mesmo, por medida provisória.

• 1.ª fonte de custeio: importador (art. 195, IV, da CF);

• 2.ª fonte de custeio: receita de loterias (art. 195, III, da CF);

• 3.ª fonte de custeio: trabalhador (art. 195, II, da CF);

• 4.ª fonte de custeio: empregador e empresa (art. 195, I, da CF).

4.5.5.3. “As outras contribuições sociais” (terminologia adotada pelo STF)

O STF associa as “outras contribuições” às que podem ser criadas no plano da competência residual da União, conforme se prevê no art. 195, § 4.º, da CF. Tal preceptivo, como é sabido, liga a exegese à análise do art. 154, I, da CF. Procedendo-se ao confronto dos dispositivos, temos que as contribuições residuais para a seguridade social devem observar os seguintes requisitos:

a) criação por lei complementar, sendo defesa a utilização de medida provisória (art. 62, § 1.º, III, da CF);

b) instituição pela União;

c) atendimento ao princípio da não cumulatividade;

d) vedação de coincidência entre o seu fato gerador ou a sua base de cálculo com o fato gerador ou a base de cálculo de outras contribuições (e não de impostos!). Esta “adaptação hermenêutica” é resultado de interpretação do STF, para o qual “não se aplica às contribuições sociais novas a segunda parte do inciso I do art. 154 da Carta Magna, ou seja, que elas não devam ter fato gerador ou bases de cálculo próprios dos impostos discriminados na Constituição” (veja, a esse respeito, no STF: RE 242.615; RE 228. 321; RE 258.470; RE 231.096; RE 258.774; RE 252.242). Em outros termos, não há óbice a que uma residual contribuição para a seguridade social seja criada com fato gerador ou base de cálculo de um imposto previsto na Constituição.

Em tempo, frise-se que a competência residual pode ser associada a impostos ou a contribuições para a seguridade social, sempre com base em lei complementar, sendo vedado o seu exercício por meio de medida provisória (art. 62, § 1.º, III, da CF).

4.5.5.4. Estudo complementar das contribuições

Neste momento, vamos cuidar da COSIP, contribuição que tem sido merecedora, na doutrina e na jurisprudência, de um tratamento diferenciado, em razão das características próprias que o gravame assume em sua fisiologia.

Historicamente, o serviço de iluminação pública sempre provocou controvérsias no que tange ao seu custeio.

Buscando identificar figura tributária adequada ao ressarcimento da atuação estatal respectiva – o serviço de iluminação pública –, pensava-se, ora nos impostos, ora nas taxas: como “imposto”, a cobrança apresentava vícios, por se tratar de tributo tendente a custear as despesas públicas gerais do Estado, não atreladas a contribuintes determinados. Ademais, o imposto novo requer a obediência ao art. 154, I, da CF. De outra banda, como “taxa”, a cobrança apresentava problemas insanáveis, por ser a taxa (de serviço) um gravame dependente dos requisitos da especificidade e divisibilidade. O serviço de iluminação pública não os possui. Aliás, o STF considerou inconstitucionais as taxas de iluminação pública (RE 231.764 e RE 233.332), reafirmando o entendimento na Súmula n.º 670, segundo a qual “o serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa”.

Logo se vê que o serviço de iluminação pública apresenta uma dificuldade na identificação do contribuinte, o que se traduz em obstáculo à tipologia tributária. Tal dificuldade abre margem à possibilidade de vícios aos tributários princípios da legalidade e isonomia e aos gerais postulados da razoabilidade e da proporcionalidade na tributação.

Em 2002, a EC n.º 39 autorizou os Municípios e o Distrito Federal a exigirem, por lei ordinária, a Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação Pública (CIP ou COSIP), constitucionalmente prevista no art. 149-A.

Muitas dúvidas ainda merecem reflexão, embora o tributo venha sendo normalmente exigido: qual será a base de cálculo do gravame? Que alíquota será razoável? Quem é o sujeito passivo? Se o tributo é bilateral, como fica a questão da referibilidade?”

Ad argumentandum, à luz do necessário enquadramento classificatório da exação, não há como vincular a COSIP, por exemplo, a uma taxa, uma vez faltantes os elementos da especificidade e divisibilidade para a exação. Com efeito, o serviço de iluminação pública não é prestado a um número específico de contribuintes, mas, sim, a qualquer pessoa sobre a qual incidam os raios de luz, advindos dos postes públicos de iluminação, nos logradouros públicos. Observa-se que subsiste a mencionada Súmula 670 do STF, e associar a COSIP a uma taxa é permitir nítida fraude à jurisprudência. O fato curioso é que muitos municípios, instituíram suas COSIPs, “aproveitando” o teor das leis instituidoras das já inconstitucionais “taxas de iluminação pública”, em uma exótica “reciclagem normativa”.

Do exposto, ficamos instados a rotular a COSIP de “tributo”, associando-a à espécie das “contribuições”, como uma contribuição sui generis, sem confusão com as demais, elencadas no caput do art. 149 da CF: contribuições sociais, corporativas ou interventivas.

4.5.5.5. O Simples federal e o Simples nacional

Os arts. 170, IX, e 179, ambos da CF, dispõem acerca do tratamento diferenciado, simplificado e favorecido para as microempresas (ME) e empresas de pequeno porte (EPP).

Nesse cenário criou-se o Sistema Integrado de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples), permitindo-se que as pessoas jurídicas, optantes do regime, recolham, mensalmente, em uma forma simplificada, através de um documento único de arrecadação (DARF), os impostos e contribuições seguintes, todos federais: IRPJ, IPI, PIS/PASEP, COFINS, CSLL e Contribuições Patronais (folha de pagamentos).

Diversos tributos não foram beneficiados pela sistemática unificada, devendo ser pagos de forma separada. À luz do art. 3.º, § 2.º, da Lei n.º 9.317/1996, o pagamento unificado dos impostos e contribuições não veda a incidência dos seguintes gravames: IOF, II, IE, IR, ITR, CPMF, as contribuições a cargo do trabalhador e o FGTS (art. 3.º, § 2.º, da Lei n.º 9.317/1996).

A empresa inscrita no Simples federal está dispensada do recolhimento das Contribuições a Terceiros (Sistema “S”) e da Contribuição Sindical.

Com o advento da EC n.º 42/2003, que acrescentou a alínea d ao inc. III do art. 146 da CF, ficou definido que à lei complementar caberia a definição de um sistema simplificado que atingisse mais tributos, v.g., o ICMS (art. 155, II, da CF) e outros. Nesse cenário foi publicada a LC n.º 123/2006, criando o Simples nacional – ou “Supersimples” –, em substituição ao regime anterior, englobando gravames federais, estaduais e municipais.

Tal sistema de pagamento unificado é defeso a determinadas empresas que realizam certos serviços discriminados na legislação.

O novo rol de tributos unificados veio incluir o ICMS e o ISS, ficando mantidos os tributos relacionados no regime anterior (art. 13 da LC n.º 123/2006).

Sobre esse tema, cumpre destacar que:

• O Sistema abarca o IPI, o PIS/PASEP e a COFINS, nas operações internas. Assim, exclui os gravames citados, quando incidentes na importação de bens e serviços (os casos de IPI – Importação, PIS – Importação e COFINS – Importação; ver art. 13, § 1.º, XII, da LC n.º 123/2006);

• Memorize, entre outras situações previstas, que não está incluído o ICMS devido na importação de serviços, no desembaraço aduaneiro, nas operações sujeitas à substituição tributária (art. 13, § 1.º, XIII, a, d e g, da LC n.º 123/2006);

• O Sistema não inclui o ISS devido (a) nos serviços sujeitos à substituição tributária, nem (b) nas importações de serviços (art. 13, § 1.º, XIV, a e b, da LC n.º 123/2006).

Note que vários tributos não foram alcançados pelo Supersimples, tais como: IOF, II, IE, IR, ITR, CPMF e as contribuições a cargo do trabalhador e, até mesmo, o FGTS (ver art. 13, § 1.º, I a XV, da LC n.º 123/2006).

Repise-se que o Sistema utiliza uma única base de cálculo – a receita bruta mensal da pessoa jurídica –, sobre a qual incidirá um percentual de alíquota, conforme o enquadramento da ME ou da EPP. É também mensal o recolhimento, utilizando-se o documento único de arrecadação (DARF).

As ME e EPP que estejam no Supersimples deverão apresentar à Secretaria da Receita Federal do Brasil, anualmente, uma Declaração única e simplificada de informações socioeconômicas e fiscais (art. 25 da Lei n.º 123/2006).

Em conclusão, as empresas enquadradas no Sistema poderão ser excluídas (art. 28): (a) de ofício, por iniciativa da Administração Pública (art. 29, I a XII); ou (b) mediante comunicação prévia (art. 30, I a III).

4.6. REPARTIÇÃO TRIBUTÁRIA DAS RECEITAS

A repartição de receitas tributárias é tema bastante exigido nas provas de concursos públicos. Sua disciplina consta dos arts. 157 a 162 da CF.

A repartição de parte da arrecadação tributária, entre os entes políticos tributantes, é meio de garantia da autonomia política dos entes federados, que restarão inexistentes se divorciadas da autonomia financeira.

Como é sabido, à União competem mais impostos do que aos Municípios, Distrito Federal e Estados-membros da Federação. A soma algébrica dos impostos municipais (três) e estaduais (três) não excede o número de impostos federais (nove ao todo). Saliente-se que competem ao DF os três impostos municipais e os três impostos estaduais.

Ante o tamanho desequilíbrio de competências, com nítida concentração de renda nos cofres da União, o legislador houve por bem estabelecer a repartição de suas receitas, cabendo à União o repasse de valores aos Estados e Distrito Federal, e, aos Estados, o repasse de valores aos Municípios. Fato é que estes – os Municípios – não deverão realizar quaisquer repasses, somente deles integrar, absorvendo-os, em função da inexistência de entidade subalterna. Seguindo o mesmo raciocínio, o Distrito Federal, por não ser formado por municípios, não os fará. Dessa forma, os Municípios e o Distrito Federal não repartem, somente se beneficiam da repartição.

As transferências tributárias constitucionais da União para os Estados e Municípios podem ser classificadas em transferências diretas (repasse de parte da arrecadação para determinado governo) ou transferências indiretas (mediante a formação de Fundos Especiais). Entretanto, independentemente da classificação, as transferências sempre ocorrem do governo de maior nível para os de menores níveis, quais sejam: da União para Estados e Distrito Federal; da União para Municípios; ou dos Estados para Municípios.

Memorize as transferências diretas feitas da União:

a) para os Estados e Distrito Federal:

• 100% do produto da arrecadação do IR-FONTE (IRRF), incidente na fonte pagadora, sobre rendimentos pagos a qualquer título, por eles (Estados e Distrito Federal), suas autarquias e fundações que instituírem e mantiverem. Note que o Sistema Tributário Nacional contempla a hipótese de haver tributo de competência de um ente federado, porém com arrecadação destinada totalmente a outro(s) ente(s);

• 30% do produto da arrecadação do IOF-Ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 153, § 5.º, I, da CF), para o Estado de origem, no qual houver extração do ouro. Memorize que não se mencionou o “IOF”, em si, mas o IOF-OURO, isto é, aquele incidente na operação que envolva o referido ativo financeiro. Frise-se, ainda, que, no caso do Distrito Federal, a repartição com este será integral (100%), pois nele não existem municípios;

• 10% do produto da arrecadação do IPI, proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de produtos industrializados (art. 159, II, da CF);

• 20% do produto de arrecadação do intitulado Imposto Residual (art. 154, I, da CF);

• 29% do produto de arrecadação da CIDE – Combustível (art. 159, III, da CF – EC n.º 44/2004).

b) para os Municípios:

• 100% do produto da arrecadação do IR-Fonte (IRRF), incidente na fonte pagadora, sobre rendimentos pagos a qualquer título, por eles (Municípios), suas autarquias e fundações que instituírem e mantiverem. Como já foi dito, o Sistema Tributário Nacional contempla a hipótese de haver tributo de competência de um ente federado, porém com arrecadação destinada integralmente a outro(s) ente(s);

• 50% do produto da arrecadação do ITR – Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural –, relativamente aos imóveis nesta situados. Entretanto, o limite pode atingir o patamar de 100% para os Municípios, caso estes se dediquem às atividades de fiscalização e cobrança do tributo (delegação de capacidade tributária ativa), sem que dessa atividade possa resultar redução de imposto ou qualquer forma de renúncia fiscal (EC n.º 42/2003 – art. 158, II, da CF). Veja que o Sistema Tributário Nacional contempla a hipótese de haver tributo de competência de um ente federado, porém com arrecadação destinada totalmente a outro ente;

• 50% do produto da arrecadação do IPVA, relativo aos veículos automotores licenciados em seus territórios;

• 25% do montante entregue pela União (10%) aos Estados e Distrito Federal (proporcionalmente ao valor das exportações de produtos industrializados), a título de IPI (art. 159, § 3.º, da CF);

• 25% do produto da arrecadação do ICMS (3/4, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações realizadas em seus territórios e até 1/4 de acordo com a lei estadual, desde que não exclua, totalmente, a participação do Município (RE 401.953/RJ-2007; vide art. 158, parágrafo único, I e II, da CF). Acerca disso, saliente-se que o valor adicionado corresponderá, para cada Município, ao valor das mercadorias saídas, acrescido do valor das prestações de serviços, no seu território, deduzido o valor das mercadorias entradas, em cada ano civil (art. 3.º, § 1.º, da LC n.º 63/1990);

• 70% do produto de arrecadação do IOF – Ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 153, § 5.º, II, da CF), para o Município de origem, no qual houver extração do ouro. Como já foi dito, no caso do Distrito Federal, a repartição com este será total (100%), pois nele não há municípios;

• 25% do montante entregue pela União (29%) ao Estado (em que se situe o referido Município), a título de CIDE-Combustível (art. 159, III, da CF – EC n.º 44/2004).

Como se viu, a repartição de tributos não atinge todas as espécies tributárias, mas somente duas: os impostos e uma exclusiva contribuição – a CIDE-Combustível. Assim, as taxas e contribuições de melhoria, por serem tributos sinalagmáticos, não são dados à repartição das receitas tributárias. Quanto aos empréstimos compulsórios, devem estar ligados à despesa que os fundamentou, afastando a repartição de receitas (ver art. 148, parágrafo único, da CF). Da mesma maneira, é proibida a extensão de tal sistemática às contribuições, por serem exações finalísticas, exceto no caso da CIDE-Combustível, como já se disse, apesar da intrínseca vinculação que lhe caracteriza.

Entre os impostos, destacam-se aqueles que não sofrem repartição do produto arrecadado, a saber:

a) IPTU, ITBI e ISS: portanto, todos os gravames municipais, de competência dos Municípios e Distrito Federal, e que, como já foi dito, não dividem, na repartição de receitas, a fatia do “bolo”; pelo contrário, apenas recebem “pedaços” dos demais entes políticos tributantes;

b) ITCMD: é o único imposto estadual que não participa da repartição de receitas. Os demais – ICMS e IPVA – têm parcelas repartidas com os Municípios;

c) II, IE, Imposto sobre Grandes Fortunas e Imposto Extraordinário de Guerra (IEG): estes quatro impostos federais são os únicos que não participam da repartição de receitas. Os demais (cinco) – IPI, IOF, IR, ITR, e o Imposto Residual – têm parcelas repartidas com os Estados, Distrito Federal e Municípios.

Finalmente, passemos à análise das transferências indiretas, ou seja, ao estudo dos Fundos Especiais.

Os Fundos Especiais são quatro, ao todo, por meio dos quais se realizam as transferências indiretas, tendo como base a arrecadação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e/ou do Imposto sobre a Renda (IR), excluídas, relativamente a esta exação, as transferências do IRRF, supracomentadas e previstas nos art. 157, I, e 158, I, ambos da CF.

Há três Fundos que apropriam 48% (21,5% + 22,5% + 3% + 1%) da arrecadação do IR e do IPI, e um quarto Fundo que é composto de 10% do IPI. Então, temos que 48% do volume arrecadado de IPI destinam-se à composição de Fundos específicos. Com relação ao IR, é adequado afirmar que são destinados aos Fundos constitucionais os mencionados 48%, excluído o valor das transferências do IRRF, conforme já se explicou.

Vamos conhecer os exemplos de Fundos:

a) Fundo de Compensação de Exportações (FPEx): constituído por 10% da arrecadação total do IPI, é fundo compensatório para os Estados e Distrito Federal, em virtude da imunidade de ICMS para as exportações, prevista no art. 155, § 2.º, X, a, da CF. Sua distribuição aos Estados e Distrito Federal é proporcional ao valor das exportações de produtos industrializados, sendo a participação individual de cada Estado limitada ao teto de 20% do total do Fundo, no intuito de inibir favorecimentos a Estados mais desenvolvidos. Cada Estado deve repassar 25% aos Municípios situados em seu território, nos mesmos moldes estipulados no art. 158, parágrafo único, I e II, da CF. Os Estados entregarão aos respectivos Municípios 25% dos recursos que receberem do Fundo de Compensação de Exportações – FPEx (3/4, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações realizadas em seus territórios e até 1/4 de acordo com a lei estadual);

b) Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal (FPE): constituído por 21,5% do produto da arrecadação do IR e do IPI. Sua distribuição se dá em função do número da população e de modo inversamente proporcional à renda per capita da unidade federativa;

c) Fundo de Participação dos Municípios (FPM): constituído por 23,5% (22,5% + 1% a ser entregue no primeiro decêndio de cada mês de dezembro) do produto da arrecadação do IR e do IPI. Sua distribuição se dá em função do número da população de cada Município, sendo que o patamar de 10% do Fundo é destinado às Capitais dos Estados;

d) Fundos Regionais: constituídos por 3% do produto da arrecadação do IR e do IPI. Sua distribuição se dá em programas de financiamento do setor produtivo das Regiões Nordeste (1,8%), Norte e Centro-Oeste (1,2%), por meio de suas instituições financeiras de caráter regional (art. 159, I, c, da CF). Ademais, metade (50%) dos recursos deste Fundo será, necessariamente, destinada à região do semiárido do Nordeste, na forma por lei estabelecida.

4.7. QUADROS SÍNTESE DO CAPÍTULO

TEORIAS QUANTO ÀS ESPÉCIES DE TRIBUTOS

Pentapartida 5 Tributos

– impostos

– taxas

– contribuições de melhoria

– empréstimos compulsórios

– contribuições de melhoria

Predomina na doutrina e no STF.

Tripartida 3 Tributos

(Art. 145 da CF)

– impostos

– taxas

– contribuições de melhoria

Prevalecia à época da elaboração do CTN, em 1966.

Bipartida

– vinculados a uma atuação estatal (taxas e contribuições de melhoria, ambos aglutináveis na forma de “taxas”)

– não vinculados (impostos)

Geraldo Ataliba

Hexapartida 6 Tributos

Acrescenta à lista da Teoria Pentapartida: Contribuição para o Serviço de Custeio de Iluminação Pública (CIP ou COSIP; art. 149-A da CF)

Nova doutrina

IMPOSTO: é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa à vida do contribuinte, à sua atividade ou a seu patrimônio (art. 16 do CTN).

IMPOSTOS FEDERAIS, ESTADUAIS E MUNICIPAIS PREVISTOS NA CF

Impostos Federais

(Arts. 153 e 154 da CF)

II – Imposto sobre importação de produtos estrangeiros;

IE – Imposto sobre exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;

IR – Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza;

IPI – Imposto sobre produtos industrializados;

IOF – Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários;

ITR – Imposto sobre propriedade territorial rural;

Imposto sobre Grandes Fortunas

Impostos residuais

IEG – Imposto extraordinário de guerra;

Impostos Estaduais

(Art. 155 da CF)

ITCMD – Imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;

ICMS – Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação;

IPVA – Imposto sobre propriedade de veículos automotores;

Impostos Municipais

(Art. 156 da CF)

IPTU – Imposto sobre propriedade territorial urbana;

ITBI – Imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;

ISS – Imposto sobre serviços de qualquer natureza.

TAXA: tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia e/ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição (art. 79, I, II e III, do CTN).

ESPÉCIES

Taxa de Polícia

Será exigida em razão de atos de polícia realizados pela Administração Pública, pelos mais variados órgãos ou entidades fiscalizatórias. Pagar-se-á tal taxa em função do “exercício regular do poder de polícia administrativa”.

Taxa de Serviço

Será cobrada em razão da prestação estatal de um serviço público específico e divisível.

Não são Taxas

– Taxa de Segurança Pública (ver a ADInMC 1.942/DF-1999 e a ADInMC 2.424/CE-2002);

– Taxa de Limpeza Pública (ver, no STJ: EDivREsp 102.404/SP-1997. No STF, ver: RE 361.437/MG-2002; RE 245.539/RJ-2000; RE 188.391; RE 199.969; e RE 204.827);

– Taxa de Iluminação Pública: (RE 231.764 e RE 233.332 e Súmula 670 do STF).

CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA: exterioriza-se de maneira totalmente autônoma em relação aos demais gravames, e tem como bússola para sua cobrança a proporção do benefício efetivamente experimentado pelo contribuinte, decorrente de obra pública realizada pelo Poder Público.

Sujeito Passivo

O proprietário do imóvel que circunvizinha a obra pública geradora de sua valorização imobiliária.

Fato Gerador

Valorização imobiliária experimentada pelos imóveis adjacentes a uma obra pública.

Base de Cálculo

Deve ser realizada uma dedução do sobrevalor, ou seja, subtrai-se do valor do imóvel após a obra o valor do imóvel antes da obra, chegando-se, assim, à base de cálculo do gravame.

Limites da Cobrança

– Limite individual: valorização imobiliária experimentada por cada proprietário.

– Limite total ou global: arrecadação não pode se situar acima do gasto despendido com a obra.

Requisitos Mínimos para Cobrança

Memorial descritivo do projeto, orçamento do custo da obra, determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição, delimitação da zona beneficiada e determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas.

EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO: A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência, e no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

Pressupostos Autorizativos

– despesas extraordinárias: calamidade pública; guerra externa; – investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.

Princípio da Anterioridade

Pode excepcionar o princípio da anterioridade em caso de calamidade pública e guerra externa.

Fato Gerador

A lei complementar selecionará o fato imponível específico, apto a gerar, para o contribuinte, o dever de pagar o gravame.

CONTRIBUIÇÕES: são gravames cuja destinação se revela no financiamento de gastos específicos, no contexto de intervenção do Estado nos campos social e econômico, no cumprimento de ditames da política de governo.

Espécies

– contribuições sociais;

– contribuições de intervenção no domínio econômico; e

– contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas.

Contribuições Parafiscais ou Especiais

Se for devida a entidades paraestatais, em função de atividades especiais por elas desempenhadas. Quando for difícil o enquadramento preciso na rubrica “parafiscais”, utiliza-se o vocábulo “especiais”, que determina abrangência mais expressiva.

Contribuições Sociais – Espécies

– Contribuições Sociais Gerais (salário-educação e sistema “S”);

– Contribuições de Seguridade Social (as “Contribuições Nominadas”, à luz do art. 195, I a IV, da CF);

– Outras Contribuições Sociais (“Contribuições Residuais”, à luz do art. 195, § 4.º, da CF).

REPARTIÇÃO TRIBUTÁRIA DAS RECEITAS: é meio de garantia da autonomia política dos entes federados, que restarão inexistentes se divorciadas da autonomia financeira. A soma algébrica dos impostos municipais (três) e estaduais (três) não excede o número de impostos federais (nove ao todo). Cabe à União o repasse de valores aos Estados e Distrito Federal, e, aos Estados, o repasse de valores aos Municípios.

TRANSFERÊNCIAS DIRETAS FEITAS DA UNIÃO

Para os Estados e Distrito Federal:

– 100% do produto da arrecadação do IR-FONTE (IRRF), incidente na fonte pagadora, sobre rendimentos pagos a qualquer título, por eles (Estados e Distrito Federal), suas autarquias e fundações que instituírem e mantiverem. Note que o Sistema Tributário Nacional contempla a hipótese de haver tributo de competência de um ente federado, porém com arrecadação destinada totalmente a outro(s) ente(s);

– 30% do produto da arrecadação do IOF-Ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 153, § 5.º, I, da CF), para o Estado de origem, no qual houver extração do ouro. Memorize que não se mencionou o “IOF”, em si, mas o IOF-OURO, isto é, aquele incidente na operação que envolva o referido ativo financeiro. Frise-se, ainda, que, no caso do Distrito Federal, a repartição com este será integral (100%), pois nele não existem municípios;

– 10% do produto da arrecadação do IPI, proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de produtos industrializados (art. 159, II, da CF);

– 20% do produto de arrecadação do intitulado Imposto Residual (art. 154, I, da CF);

– 29% do produto de arrecadação da CIDE – Combustível (art. 159, III, da CF – EC n.º 44/2004).

TRANSFERÊNCIAS DIRETAS FEITAS DA UNIÃO

Para os Estados e Distrito Federal:

– 100% do produto da arrecadação do IR-Fonte (IRRF), incidente na fonte pagadora, sobre rendimentos pagos a qualquer título, por eles (Municípios), suas autarquias e fundações que instituírem e mantiverem. Como já foi dito, o Sistema Tributário Nacional contempla a hipótese de haver tributo de competência de um ente federado, porém com arrecadação destinada integralmente a outro(s) ente(s);

– 50% do produto da arrecadação do ITR – Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural –, relativamente aos imóveis nesta situados. Entretanto, o limite pode atingir o patamar de 100% para os Municípios, caso estes se dediquem às atividades de fiscalização e cobrança do tributo (delegação de capacidade tributária ativa), sem que dessa atividade possa resultar redução de imposto ou qualquer forma de renúncia fiscal (EC n.º 42/2003 – art. 158, II, da CF). Veja que o Sistema Tributário Nacional contempla a hipótese de haver tributo de competência de um ente federado, porém com arrecadação destinada totalmente a outro ente;

– 50% do produto da arrecadação do IPVA, relativo aos veículos automotores licenciados em seus territórios;

– 25% do montante entregue pela União (10%) aos Estados e Distrito Federal (proporcionalmente ao valor das exportações de produtos industrializados), a título de IPI (art. 159, § 3.º, da CF);

– 25% do produto da arrecadação do ICMS - 3/4, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações realizadas em seus territórios e até 1/4 de acordo com a lei estadual, desde que não exclua, totalmente, a participação do Município (RE 401.953/RJ-2007; vide art. 158, parágrafo único, I e II, da CF). Acerca disso, saliente-se que o valor adicionado corresponderá, para cada Município, ao valor das mercadorias saídas, acrescido do valor das prestações de serviços, no seu território, deduzido o valor das mercadorias entradas, em cada ano civil (art. 3.º, § 1.º, da LC n.º 63/1990);

– 70% do produto de arrecadação do IOF – Ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 153, § 5.º, II, da CF), para o Município de origem, no qual houver extração do ouro. Como já foi dito, no caso do Distrito Federal, a repartição com este será total (100%), pois nele não há municípios;

– 25% do montante entregue pela União (29%) ao Estado (em que se situe o referido Município), a título de CIDE-Combustível (art. 159, III, da CF – EC n.º 44/2004).

IMPOSTOS QUE NÃO SOFREM REPARTIÇÃO DO PRODUTO ARRECADADO:

Municipais

IPTU, ITBI e ISS

Estaduais

ITCMD

Federais

II, IE, Imposto sobre Grandes Fortunas e Imposto Extraordinário de Guerra (IEG)

TRANSFERÊNCIAS INDIRETAS (Fundos Especiais – exemplos)

Fundo de Compensação de Exportações (FPEx)

Constituído por 10% da arrecadação total do IPI, é fundo compensatório para os Estados e Distrito Federal, em virtude da imunidade de ICMS para as exportações, prevista no art. 155, § 2.º, X, “a”, da CF. Sua distribuição aos Estados e Distrito Federal é proporcional ao valor das exportações de produtos industrializados, sendo a participação individual de cada Estado limitada ao teto de 20% do total do Fundo, no intuito de inibir favorecimentos a Estados mais desenvolvidos. Cada Estado deve repassar 25% aos Municípios situados em seu território, nos mesmos moldes estipulados no art. 158, parágrafo único, I e II, da CF. Os Estados entregarão aos respectivos Municípios 25% dos recursos que receberem do Fundo de Compensação de Exportações – FPEx (3/4, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações realizadas em seus territórios e até 1/4 de acordo com a lei estadual);

Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal (FPE)

Constituído por 21,5% do produto da arrecadação do IR e do IPI. Sua distribuição se dá em função do número da população e de modo inversamente proporcional à renda per capita da unidade federativa;

Fundo de Participação dos Municípios (FPM)

Constituído por 23,5% (22,5% + 1% a ser entregue no primeiro decêndio de cada mês de dezembro) do produto da arrecadação do IR e do IPI. Sua distribuição se dá em função do número da população de cada Município, sendo que o patamar de 10% do Fundo é destinado às Capitais dos Estados;

Fundos Regionais

Constituídos por 3% do produto da arrecadação do IR e do IPI. Sua distribuição se dá em programas de financiamento do setor produtivo das Regiões Nordeste (1,8%), Norte e Centro-Oeste (1,2%), por meio de suas instituições financeiras de caráter regional (art. 159, I, “c”, da CF). Ademais, metade (50%) dos recursos deste Fundo será, necessariamente, destinada à região do semiárido do Nordeste, na forma por lei estabelecida.

5.1. FONTES FORMAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO

Denominam-se fontes formais o conjunto das normas no Direito Tributário. Tais normas estão previstas no art. 96 do CTN, sob a titulação de legislação tributária, e são restritas à dogmática do direito. Podem ser elas primárias ou secundárias.

As fontes primárias estão elencadas no art. 96 do CTN, a saber:

a) Leis em sentido amplo (Constituição Federal, emendas, leis ordinárias, medidas provisórias etc.);

b) Tratados e convenções internacionais;

c) Decretos.

Por sua vez, as fontes secundárias estão listadas no art. 100 do CTN e se constituem dos seguintes institutos jurídicos: (I) atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; (II) decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa; (III) práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; e (IV) convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

5.1.1. Fontes formais primárias do Direito Tributário

5.1.1.1. Constituição

Na Constituição estão arrolados os princípios básicos e as normas nucleares referentes aos tributos. A competência tributária dos entes jurídicos de direito público interno é outorgada pela Carta Magna, que também dispõe sobre os limites ao poder de tributar (art. 150 a 152 da CF) e sobre a repartição das receitas tributárias (art. 157 a 162 da CF).

5.1.1.2. Emenda à Constituição

As emendas à Constituição são o dispositivo pelo qual se altera o texto constitucional, para que haja acompanhamento da realidade social do país e de sua evolução.

Uma vez aprovadas, seu texto é incorporado à Constituição e passa a ter o mesmo valor das normas preexistentes.

5.1.1.3. Lei complementar

Nos casos em que uma norma constitucional não é autoexecutável, há a necessidade, prevista na Constituição, de se aprovar uma lei complementar para que tal norma surta efeito.

Em matéria de direito tributário, o art. 146 da CF exige lei complementar para a regulamentação das seguintes matérias:

a) Dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o DF e os Municípios;

b) Regulamentação às limitações do poder de tributar;

c) Estabelecimento de normas gerais em matéria de legislação tributária (definição de tributos e de suas espécies; obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência etc.);

d) Definição do tratamento diferenciado e favorecido para microempresas e para empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados para o caso do ICMS, da contribuição previdenciária e ao PIS.

A lei a que o art. 146 da CF se refere é o Código Tributário Nacional, que foi aprovado como lei ordinária e teve seu status elevado a condição de lei complementar, ainda durante a vigência da Constituição de 1967. Com base nisso, o CTN somente pode ser modificado por outra lei complementar ou por outras normas hierarquicamente superiores.

5.1.1.4. Lei ordinária

A lei ordinária é a lei cotidiana do poder legislativo, aprovada por maioria simples, consistindo na fonte formal básica do Direito Tributário.

É o principal meio normativo que veicula o fenômeno tributacional, em virtude do princípio da legalidade tributária.

De forma geral, a lei ordinária é a lei utilizada para a instituição de tributos, porém não há empecilhos a que tributos surjam por meio de leis complementares, v.g., os empréstimos compulsórios, entre outros.

5.1.1.5. Decreto

O decreto é o ato normativo exarado pelo Presidente da República, Governador ou Prefeito, com a função de regulamentar o conteúdo das leis, conforme o art. 84 da CF.

Seu conteúdo e alcance são restritos às leis que regulam (art. 99 do CTN), na medida em que se mostra como ato normativo infralegal, jamais podendo extrapolar os limites legais.

Como exemplo, citemos o caso do IPI: a lei institui o tributo, fator gerador, alíquota, o sujeito passivo, entre outros elementos conexos ao gravame. O decreto, por sua vez, estabelecerá o modelo dos documentos fiscais a serem empregados.

Por fim, o decreto deve ser avalizado pelo representante do Poder Executivo que detém o conhecimento técnico, o qual o signatário (chefe do Executivo), geralmente, não possui. Por essa razão, o decreto deve ser assinado também pelo Ministro da Fazenda, no caso de decreto federal. Idêntica sistemática deverá ser simetricamente adotada nas esferas estaduais e municipais.

5.1.1.6. Lei delegada

A lei delegada é equivalente à lei ordinária, porém sua confecção é feita pelo poder Executivo por meio de uma delegação do Poder Legislativo, conforme o art. 68 da CF. A delegação se dá por meio de uma resolução do Congresso Nacional.

No texto da Constituição, não há impedimento de que o Presidente legisle sobre matéria tributária por meio de lei delegada, porém não é o que ocorre na prática, pois o Presidente pode lançar mão de outros meios (medidas provisórias, decretos) para legislar sobre tributos.

5.1.1.7. Medida provisória

A medida provisória na órbita tributária, disciplinada pelo art. 62 da CF, é o instituto jurídico, com força de lei, de que o Presidente da República pode lançar mão em casos de relevância e urgência.

O art. 62 da CF, com a redação dada pela EC n.º 32/2001, abriu a possibilidade de medida provisória legislar sobre impostos, instituindo-os e aumentando-os. Nesses casos, a incidência da medida provisória ocorrerá no primeiro dia do exercício seguinte, desde que a MP tenha sido convertida em lei.

Quanto à aceitação da medida provisória na órbita tributária, sabe-se que a sistemática gerou perplexidades na doutrina, porém a jurisprudência, de há muito, chancelara o expediente.

Por fim, com base no art. 62, § 1.º, III, da CF, memorize o recurso mnemônico: onde a lei complementar versar, a medida provisória não irá disciplinar.

5.1.1.8. Decreto legislativo

O decreto legislativo é o decreto emanado do Congresso Nacional ao exercer sua competência.

Sua aprovação aproxima-se da lei ordinária, em que não há a necessidade de maioria absoluta para sua aprovação, porém o decreto legislativo não passa pelo crivo do Executivo, como ocorre com a primeira.

No âmbito do Direito Tributário, os decretos legislativos que mais importam são os da União, por serem os meios corretos para a aprovação de tratados, acordos e atos internacionais, conforme o disposto no art. 49, I, da CF.

5.1.1.9. Resolução

Trata-se de norma com força de lei, sendo resultante da deliberação do Congresso ou de uma de suas Casas, com processo de elaboração distinto da lei ordinária.

Em matéria tributária, tem importância as resoluções elaboradas pelo Senado Federal.

A Carta Magna prevê, em seu art. 52, que o Senado elaborará resolução, com propositura do Presidente da República, na imposição de limites globais para o a dívida consolidada da União, limites globais e condições para a dívida mobiliária dos Estados, DF e municípios, entre outros.

Por sua vez, o art. 155 da CF, em seu inc. IV, prevê a expedição de resolução pelo Senado nos seguintes casos:

a) estabelecimento das alíquotas de ICMS nas operações de circulação de mercadorias e serviços interestaduais e de exportação;

b) alíquotas mínimas de ICMS nas operações internas;

c) alíquotas máximas nas operações referidas acima, com o objetivo de resolução de conflito de interesse de Estados;

d) estabelecimento de alíquotas máximas de ITCMD;

e) fixação de alíquotas mínimas do IPVA.

5.1.1.10. Tratados e convenções internacionais

Os tratados objetivam evitar a dupla tributação internacional de forma que o sujeito passivo não se submeta a várias imposições.

Cabe ao Presidente da República celebrar tratados e sujeitá-los a referendo do Congresso, conforme indicado no art. 84 da CF. O referendo ocorre por meio de decreto-legislativo.

Em matéria de Direito Tributário, os tratados afetam, especialmente, os impostos de importação, exportação e IR.

O art. 98 do CTN dispõe que os tratados revogam a legislação interna e serão observados pela legislação superveniente.

O tratado possui caráter específico, ou seja, nos casos listados em seu teor, aplicar-se-ão os dispositivos do tratado, no lugar da legislação tributária nacional. Trata-se da aplicação do princípio da especialidade, que permite a coexistência de normas que tratam de mesma matéria, porém com eficácia distinta.

5.1.2. Fontes formais secundárias do Direito Tributário

As fontes formais secundárias ou, em outras palavras, as normas complementares, previstas no art. 100 do CTN, têm a função de complementar os tratados, decretos e as leis. Constituem-se de fontes de menor porte, possuindo caráter instrumental e operacional.

São exemplos de normas complementares, previstos nos incs. I ao IV do art. 100 do CTN: atos normativos, decisões administrativas com eficácia normativa, práticas reiteradas das autoridades administrativas e convênios.

5.1.2.1. Atos normativos

São atos exarados pelos órgãos do Poder Executivo com o objetivo de possibilitar a aplicação da lei de forma reta, servindo de orientação aos contribuintes e de instrução aos servidores públicos.

Deve haver conformidade dos atos administrativos com a lei a que se refere, e seu descumprimento implica a imposição de sanções.

5.1.2.2. Decisões com eficácia normativa

Certas decisões da esfera administrativa podem vir a se revestir de eficácia de norma com observância obrigatória, quando a lei assim lhe conferir.

À semelhança do Poder Judiciário, existem entes julgadores dentro da esfera administrativa, possuindo, até mesmo, instâncias às quais se pode interpor recursos. Todavia, sabe-se que a decisão da última esfera administrativa não se constitui em coisa julgada material, sobressaindo o direito do contribuinte insatisfeito de recorrer ao Poder Judiciário.

O CTN discorre sobre as decisões a que a lei atribui eficácia normativa, ou seja, uma vez editada tal lei, as decisões aplicadas a caso singular passam a valer para todos os casos (efeito erga omnes).

5.1.2.3. Costumes

Os usos e costumes mencionados no art. 100 do CTN são aqueles afetos às práticas reiteradas da Administração e são classificados em:

a) introdutórios: introduzem uma conduta na ausência de lei;

b) ab-rogatórios: quando se considera revogada uma lei que tenha deixado de ser aplicada;

c) interpretativos: explicitam o sentido de uma lei.

No âmbito do Direito Tributário, somente podem ser observados os costumes interpretativos, pois cabe à lei instituir o tributo, sendo vedada ao costume a revogação de lei.

O costume é aplicado quando a Administração interpreta repetidamente uma norma jurídica de uma determinada forma, possibilitando ao contribuinte crer que, seguindo determinada orientação, estará agindo de modo recomendável. Isso o leva à conclusão de que a interpretação de determinada norma somente produzirá efeitos futuros.

5.1.2.4. Convênios

São acordos administrativos celebrados entre a União, Estados, Distrito Federal e Municípios, visando a execução de leis, serviços, decisões, entre outros.

Os convênios estarão sempre subordinados à lei, não sendo admissível que a revogue ou a desrespeite. Suas disposições se ligam a matérias da administração tributária, tais como a arrecadação e a fiscalização dos tributos.

A título de reforço, é prudente enaltecermos que os convênios do ICMS ocupam importante papel entre as fontes do Direito Tributário.

Embora sejam fontes primárias, os decretos e convênios interestaduais do ICMS não podem, em respeito ao princípio da legalidade tributária (art. 150, I, da CF e art. 97 do CTN), instituir ou majorar tributos, definir a hipótese de incidência da obrigação tributária principal, estipular o sujeito passivo, etc. Somente a lei pode versar sobre esses elementos, por força do princípio da estrita legalidade ou tipicidade fechada.

A propósito, em relação à exclusão do crédito tributário referente ao ICMS, a forma como serão concedidas e revogadas as isenções, os incentivos e os benefícios deverá ser regulamentada por lei complementar, conforme art. 155, § 2.º, XII, g, da CF. Tal lei (LC n.º 24/1975), dispõe que o Poder Executivo de cada Estado ratificará ou não o convênio do ICM, por meio de decreto. Uma vez ratificados, tais decretos se revestirão do caráter de fonte formal principal.

5.1.2.5. Parágrafo único do art. 100 do CTN

Nos casos de revogação da norma administrativa complementar (portaria, circular, etc.), torna-se obrigatório o recolhimento do tributo, porém estão excluídos da cobrança os juros, a multa e a correção monetária.

Com efeito, não é lícito punir quem obedeceu ao comando de uma norma de entendimento dúbio, se tal erro foi causado pela Administração, cabendo a cobrança apenas do tributo, sem os acréscimos de juros, multa e correção monetária.

5.1.2.6. Doutrina e jurisprudência

A doutrina e a jurisprudência não se constituem fontes formais em matéria tributária.

A doutrina é o elemento para a compreensão do direito e é resultado da interpretação da lei e da pesquisa.

Por sua vez, a jurisprudência é o conjunto das decisões tomadas reiteradamente e de forma harmônica pelo Poder Judiciário.

A jurisprudência é relevante ao Direito Tributário, porquanto aclara as dúvidas com relação à aplicação do direito. No caso brasileiro, a jurisprudência se antecipou por variadas vezes ao legislador, buscando-se o aprimoramento de princípios e conceitos do Direito Tributário.

5.2. QUADROS SÍNTESE DO CAPÍTULO

FONTES FORMAIS: o conjunto das normas no Direito tributário. Tais normas estão previstas no art. 96 do CTN, sob a titulação de legislação tributária, e são restritas à dogmática do direito.

Espécies

– Primárias;

– Secundárias.

Fontes Primárias

(Art. 96 do CTN)

– Leis em sentido amplo (Constituição Federal, emendas, leis complementares, leis ordinárias, medidas provisórias etc.);

– Tratados e convenções internacionais;

– Decretos.

Fontes Secundárias

(Art. 100 do CTN)

– Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;

– Decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa;

– Práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; e

– Convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

MATÉRIAS QUE EXIGEM REGULAMENTAÇÃO POR LEI COMPLEMENTAR

(Art. 146 da CF)

– Dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o DF e os Municípios;

– Regulamentação às limitações do poder de tributar;

– Estabelecimento de normas gerais em matéria de legislação tributária (definição de tributos e de suas espécies; obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência etc.);

– Definição do tratamento diferenciado e favorecido para microempresas e para empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados para o caso do ICMS, da contribuição previdenciária e ao PIS.

MATÉRIAS QUE EXIGEM EXPEDIÇÃO DE RESOLUÇÃO DO SENADO

(Art. 155, IV, da CF)

– Estabelecimento das alíquotas de ICMS nas operações de circulação de mercadorias e serviços interestaduais e de exportação;

– Alíquotas mínimas de ICMS nas operações internas;

– Alíquotas máximas nas operações referidas acima, com o objetivo de resolução de conflito de interesse de Estados;

– Estabelecimento de alíquotas máximas de ITCMD;

– Fixação de alíquotas mínimas do IPVA.

6.1. VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

Imperioso se faz tratar a respeito da vigência (ou eficácia) da norma jurídica, examinando-se sua validade e sua aplicação.

Averiguar a duração da norma e seu campo de incidência significa perceber que as regras jurídicas positivas não são universais nem eternas, mas específicas e com tempo de duração limitado.

6.1.1. Vigência da legislação tributária no tempo

No que diz respeito à vigência no tempo, ficam mantidas as disposições legais que delineiam a vigência das normas jurídicas em geral. Significa dizer que se aplica à legislação tributária a Lei de Introdução ao Código Civil, ou seja, o instrumento normativo que estabelece as regras de vigência das leis em geral. E sua regra informa que “salvo disposição em contrário, a lei começa a vigorar em todo país quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada” (art. 1.º, caput, da LINDB).

Do artigo em epígrafe, infere-se que a própria lei pode trazer em seu bojo a data de início de sua vigência. Assim, a lei entra em vigor 45 dias depois de publicada, quando não trouxer a data de vigência de forma expressa em seu texto. Daí se falar que, no espaço de tempo decorrente entre a publicação da lei e sua vigência, há um período em que a lei existe, tem validade, mas não está, ainda, dotada de eficácia: trata-se da vacatio legis.

6.1.1.1. A vigência e o princípio da anterioridade tributária

Sabe-se que toda lei que criar ou majorar tributos terá sua eficácia submetida ao princípio da anterioridade, salvo as exceções constitucionalmente previstas (art. 150, § 1.º, da CF). Isso significa dizer que os gravames somente poderão ser cobrados a partir do 1.º dia do ano seguinte ao da publicação da lei (art. 150, III, b, da CF), além de respeitar o princípio da anterioridade nonagesimal (art. 150, III, c, da CF), o que representa um cristalino diferimento ou adiamento (isto é, postergação) da eficácia do tributo.

Repise-se que grande parte das leis tributárias mostra coincidência entre a data da publicação e a da vigência, o que significa dizer que muitas delas entram em vigor na data da própria publicação. Porém, vigência não deve ser confundida com eficácia. Esta só ocorre no ano subsecutivo ao ano daquela, quanto aos tributos em geral. Este é o teor do já estudado princípio da anterioridade tributária.

6.1.2. Vigência da legislação tributária no espaço

Toda regra jurídica é criada para viger em dado território: as leis de um país só valem dentro daquela nação; as leis estaduais só têm aplicação no território daquele Estado; as leis municipais só são aplicáveis dentro do respectivo território municipal.

Espacialmente, a legislação tributária está submetida ao princípio da territorialidade. Logo, a legislação tributária vale, em princípio, nos limites do território da pessoa jurídica que edita a norma. Entretanto, a norma pode, excepcionalmente, atingir contribuintes para além do campo territorial adstrito à União, ao Município, ao Distrito Federal ou ao Estado, como previsto no art. 102 do CTN.

No campo da vigência das normas, impende salientar que o art. 103 do CTN trata da data de vigência das chamadas “normas complementares”. Determina que, salvo disposições em contrário, entram em vigor:

a) os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, tais como portarias, ordens de serviço, instruções normativas e circulares, na data da respectiva publicação;

b) as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa, 30 dias após a data de sua publicação;

c) os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, na data neles prevista.

Perceba que o CTN, quanto aos convênios, não estabeleceu uma regra especial a ser utilizada na falta de previsão de data de vigência, devendo-se, para tanto, buscar solução no direito comum. Significa que, neste caso, a lacuna deve ser preenchida pela Lei de Introdução ao Código Civil. Do exposto, estamos que o início de vigência do convênio deve ocorrer no prazo de 45 dias após sua publicação oficial.

O art. 104 do CTN, por sua vez, normatiza regra especial de vigência de algumas leis tributárias. Segundo o inc. I do indigitado comando, a criação ou majoração de impostos deve atender a uma regra especial de vigência, que coincide com o princípio da anterioridade tributária, havendo, portanto, harmonia entre a vigência e a eficácia da lei. Ao inc. II se aplica o mesmo raciocínio, desenvolvido no inc. anterior, ao disciplinar a definição de novas hipóteses de incidência, é dizer, novos fatos geradores, novas bases de cálculo, alíquotas, sujeitos passivos e a conversão de situações de não incidência em incidência. Finalmente, o inc. III se refere à extinção ou redução de isenção, que rompe, em face da lei revogatória, com a dispensa legal do pagamento do tributo.

A esse respeito, no entendimento do STF, a revogação de isenção tem eficácia imediata, sem necessidade de observância do princípio da anterioridade (RE 204.062/1996), a despeito de tal compreensão jurisprudencial não usufruir da aceitação de boa parte dos tributaristas pátrios. Ao que consta, o STF chancela a regra geral da “revogabilidade” das isenções, ressalvadas aquelas concedidas por prazo certo “e” sob determinadas condições (requisitos cumulativos), quando se faz necessário o respeito ao cumprimento dessas cláusulas, do que decorre, portanto, a sua irrevogabilidade.

Dessa forma, percebe-se que a isenção por prazo indeterminado e a isenção “não onerosa”, ou seja, uma ou outra podem ser revogadas, não se podendo arguir a observância do princípio da anterioridade, como preceitua o inc. III do art. 104 do CTN, em completa harmonia com a jurisprudência dominante do STF, anteriormente citada.

Dito isso, somos da opinião de que o art. 104, III, do CTN não se compatibiliza com a Constituição de 1988, pelas razões supracitadas, em face de sua originária lapidação à luz da EC n.º 18/1965, segundo a qual se fez constar a estranha limitação apenas aos “impostos sobre o patrimônio e a renda”, não se referindo aos “tributos em geral”, conforme preceitua o hodierno postulado da anterioridade no art. 150, III, b, da CF, ressalvadas as exceções previstas no texto.

6.2. APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

O CTN normatizou, em seus arts. 101 a 104, a vigência da legislação tributária e, nos arts. 105 e 106, a sua aplicação.

Inicialmente, “vigente” é a norma que está pronta para incidir e, em tese, “aplicável” é a lei que, por ser vigente à época do fato, já incidiu.

Em regra, uma lei só deve ser aplicada aos fatos posteriores ao início de sua vigência, atendendo-se ao princípio da irretroatividade tributária (art. 150, III, a, da CF). Entretanto, essa regra não é de todo absoluta, pois há leis que se aplicam a fatos pretéritos, quais sejam, leis de efeito retroativo (lei que oferta multa mais benéfica, por exemplo), conforme os incs. I e II do art. 106 do CTN.

Além disso, há fatos que se principiam sob a égide de uma lei e se concluem sob o manto de uma nova lei. Trata-se dos fatos geradores pendentes, a serem tratados no próximo tópico.

6.2.1. A aplicação da nova lei tributária aos fatos pendentes

De acordo com o art. 105 do CTN, a legislação nova aplica-se aos fatos geradores pendentes, ou seja, fatos que se principiam na vigência de uma legislação e se completam na vigência de outra legislação. Veja que a regra do art. 105 impõe um preceito constitucional (art. 150, III, a, da CF), que acaba por vedar o efeito retroativo da lei tributária.

Em outras palavras, os fatos geradores pendentes são aqueles cuja conclusão (consumação) implica uma sequência de atos, sequência essa que já teve início, mas ainda não se completou quando a lei entrou em vigor: uma primeira parte foi praticada sob a égide da lei velha, e uma segunda parte se aperfeiçoará sob o manto da lei nova. Isso ocorre, por exemplo, com impostos de fato gerador periódico, como o IPVA, cujo fato gerador se perfaz anualmente: durante o ano de sua ocorrência, o fato gerador desse imposto é pendente.

Frise-se, a nosso ver, que a lei tributária só se aplica efetivamente a fatos geradores futuros, pois o comentado fato gerador pendente não é senão uma possibilidade jurídica. Se a condição jamais ocorrer, não haverá se falar em fato gerador.

6.2.1.1. A análise do IR e o fato gerador complexivo à luz do princípio da irretroatividade

O STF concebe o princípio da irretroatividade pelo ângulo da definição legal do aspecto temporal da hipótese de incidência, e não pela ótica do fato econômico tributado. É a retroatividade imprópria, de todo condenável, mas admitida por aquela Corte, na qual não prevaleceu a “teoria do fato gerador complexivo”, mas o entendimento de que o fato gerador do Imposto de Renda (IR) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) nasce no último dia do exercício social, quando acontece o levantamento do balanço social das empresas (STF, RE 194.612).

6.2.2. A retroatividade da lei tributária

O art. 106 do CTN dispõe que subsistem duas exceções à regra geral de irretroatividade da aplicação da legislação tributária: (I) no caso de lei interpretativa e (II) no caso de lei mais benéfica.

A lei expressamente interpretativa, em regra, interpreta outra lei, vigente antes da ocorrência do fato gerador. O alvo da lei interpretativa é a norma obscura, dúbia, que demanda uma análise explicitativa, a fim de que o seu sentido se torne claro.

Assim, a lei interpretativa não pode inovar, mas apenas interpretar uma norma já existente, fulminando a dúvida oriunda do preceptivo anterior.

Diz-se, com justiça, que, se dúvida persistia, e tanto persistia que o próprio legislador decidiu editar nova norma para dirimir as ambiguidades existentes no texto interpretado, não se pode punir quem se comportou dessa ou daquela forma, entre aquelas admitidas como corretas, em face do texto antigo. Daí a exclusão das penalidades, prevista na parte final do inc. I do art. 106 do CTN.

Veja que, conforme dispõe o art. 106, II, do CTN, a retroatividade da lei tributária só tem certificação para beneficiar o contribuinte, até porque a retroação prejudicial (lex gravior) é constitucionalmente vedada (art. 5.º, XXXVI, da CF).

A nosso ver, os sentidos das alíneas a e b do inc. II do art. 106 do CTN são similares. No que se refere à alínea c, ocorre o fenômeno da retroação benéfica da multa ou aplicação do princípio da benignidade, pelo qual fica permitida a aplicação retroativa de uma lei a um fato gerador anterior, se a multa prevista na lei nova for inferior àquela prevista na lei do momento do fato gerador. A aplicação “retroativa” da lei tributária atende aos mesmos princípios subjacentes ao Direito Penal, repisando que, para todas as alíneas do inc. II, o ato não deve estar definitivamente julgado.

O postulado da irretroatividade tributária, com respaldo constitucional, encontra guarida no art. 144, caput, do CTN. Entretanto, a lei nova que cuida de formalidades ou aspectos formais, inábil a modificar, instituir ou extinguir direitos materiais (definição de sujeito passivo, de hipótese de incidência, do valor da dívida etc.) será aplicada retroativamente, afastando-se o caput do art. 144 do CTN, conforme o § 1.º deste mesmo artigo.

Já o § 2.º exterioriza que, à semelhança do parágrafo anterior, afastada estará a aplicação do caput do comando em tela, isto é, o próprio princípio da irretroatividade tributária. Trata-se da situação limitada aos gravames lançados por período certo de tempo ou com fatos geradores periódicos (IPTU, IPVA, ITR). Para esses tributos, a lei pode, por meio de uma ficção jurídica, definir um momento específico de ocorrência do fato gerador, devendo ser aplicada a legislação corrente naquele momento predeterminado, e não aquela vigente no momento da ocorrência do fato gerador. É o que preceitua o § 2.º do art. 144 do CTN.

6.3. INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

A interpretação da lei resulta de trabalho investigativo que busca traduzir seu pensamento, sua dicção e seu sentido. É o ato de decodificar o pensamento do legislador, questionando a razão que animou suas ideias quando da edição do instrumento normativo.

Na interpretação da legislação tributária, necessita o exegeta agir com parcimônia, sem desatender os postulados que norteiam um trabalho exegético, tais como: (i) se a lei não tratar diversamente, o intérprete deve evitar qualquer distinção; (ii) as leis excepcionais e as especiais devem ser interpretadas de maneira restrita; (iii) não se há de descurar, no texto legal, do lugar (topografia) no qual está colocado o dispositivo, cujo entendimento é objetivado com a interpretação.

Vejamos agora a diferença entre “lei” e “legislação”, nos termos do art. 96 do CTN: “A expressão ‘legislação tributária’ compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes”.

Ao longo do CTN, enquanto a palavra “lei” é empregada em sentido restrito, a palavra “legislação” tem o significado abrangente.

A interpretação é mecanismo exegético que busca desanuviar não meramente a “lei”, mas a “legislação”, como se verifica no art. 107 do CTN: “A legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste capítulo”.

O conhecimento das normas jurídicas deve ser almejado por meio de um sistema interpretativo integrado, hábil a permitir ao exegeta o real alcance da norma, a partir de uma análise heterodoxa, que atinja os sentidos literal, histórico, teleológico e sistemático da norma.

A interpretação de uma lei pode ser obtida de várias maneiras, conforme se dê preferência a um aspecto em detrimento de outro, a saber: a) a fonte; b) os meios adequados para sua exegese; c) os resultados da exegese.

No que se refere à fonte da lei, a interpretação pode ser autêntica, jurisprudencial ou doutrinária.

Quanto aos meios adequados para a realização da exegese, a interpretação poderá se pautar em vários métodos adequados ao exercício de descoberta da norma, apresentando aspectos de cunho gramatical, histórico ou teleológico. O intérprete é livre para sua utilização de forma isolada ou global, sucessivo ou simultâneo. Da doutrina e da jurisprudência exteriorizam-se preciosos critérios exegéticos, como o método gramatical, o método lógico, o método histórico, o método teleológico e o método sistemático.

No que tange aos resultados da exegese, a interpretação pode ser declarativa, extensiva ou ampliativa, restritiva ou literal.

Estudaremos, a seguir, algumas formas e maneiras de interpretação.

6.3.1. Utilização de princípios gerais do direito privado

“Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários”. Essa é a redação encontrada no art. 109 do CTN, dando-se a entender que a lei tributária pode se utilizar de conceitos oriundos de outras áreas do Direito Privado, sem os explicar, para fins de definição, elucidação de conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas. No entanto, o dispositivo deve ser assim interpretado:

“Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas do próprio direito privado, mas não para definição dos efeitos tributários com eles relacionados.”

Significa dizer que os atos jurídicos praticados pelo contribuinte, referentes a institutos do Direito Privado (por exemplo, a doação de bens, o que é, aliás, alvo do ITCMD), serão conceituados pelo próprio Direito Privado, mas os efeitos tributários ligados ao instituto serão oriundos tão somente da lei tributária. Logo, o mencionado artigo traz à colação a adequada relação entre o Direito Tributário e o Direito Privado (Civil e Comercial), demonstrando a viabilidade do diálogo entre os princípios, atendidas as limitações previstas em seu núcleo.

A comunicabilidade é de tamanha importância que o art. 116 do CTN, no parágrafo único, veio dar a ela um status diferenciado, ao estabelecer que a “autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”.

Como se vê, fica autorizado ao Fisco averiguar a forma jurídica usada – até porque não é vinculante –, confrontando-a com a essência econômica do ato (art. 109, parte final, do CTN). Uma possível discrepância pode levar a autoridade administrativa a desconsiderar o ato ou o negócio jurídico realizado.

O art. 110 do CTN dispõe sobre o atendimento pelo intérprete da hierarquia das leis, não sendo da competência do legislador ordinário a alteração de um conceito oriundo da Constituição. Portanto, se a Constituição Federal menciona “mercadoria”, ao delinear a competência dos Estados e Distrito Federal para criar e exigir o ICMS, o conceito de mercadoria não poderá ser alterado com o fito de burlar a regra constitucional da competência tributária.

6.3.2. Interpretação literal

O art. 111 do CTN versa sobre as hipóteses de interpretação literal. Note-o: “Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I – suspensão ou exclusão do crédito tributário; II – outorga de isenção; III – dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias”.

A interpretação literal nos leva à aplicação do método “restritivo” de exegese. Vale relembrar que tal método hermenêutico é contrário à interpretação ampliativa, não se permitindo a incidência da lei “além” da fórmula ou hipótese expressas em seu bojo.

Quanto às possibilidades descritas no dispositivo, fácil é perceber sua lógica. Nota-se que a “regra” não é o descumprimento de obrigações acessórias, nem a isenção concedida, nem mesmo a exclusão ou suspensão do crédito tributário. Pelo contrário, o que se quer é o cumprimento de obrigações, o pagamento do tributo e a extinção do crédito, mediante pagamento ou outra modalidade extintiva. Assim, vislumbra-se o porquê da interpretação literal nas situações descritas, dotadas de excepcionalidade, que colocam em xeque a “ordem natural” do fenômeno tributacional interpretado.

6.3.3. Interpretação benigna

O art. 112 do CTN versa sobre as hipóteses de interpretação benigna. Note-o: “A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: I – à capitulação legal do fato; II – à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; III – à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV – à natureza da penalidade aplicável ou à sua graduação”.

Tal preceptivo designa a aplicação de um preceito de natureza penal – in dubio pro reo – na seara do Direito Tributário. É a “retroatividade benigna”, que faz menção à “dúvida”, jamais à “ignorância ou desconhecimento” da lei, fato ou autor. Diante da menor dúvida acerca das hipóteses citadas, não se deve aplicar a punição, mas a interpretação mais favorável.

6.4. INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

O art. 108 do CTN versa sobre as hipóteses de integração da legislação tributária. Note-o: “Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: I – a analogia; II – os princípios gerais do direito tributário; III – os princípios gerais de direito público; IV – a equidade”.

É notório que o papel do intérprete não fica restrito ao de aclarar a norma jurídica, principalmente em momentos em que ela inexiste, no âmbito de uma situação lacunosa. Nesse caso, deve o intérprete se valer da integração da norma, para fins de preenchimento do vazio legal existente. A propósito, o legislador tratou normativamente do tema:

Art. 4.º da LINDB: “Quando a lei for omissa, o juiz decidirá o caso de acordo com a analogia, os costumes e os princípios gerais do direito”.

Art. 126 do CPC: “O juiz não se exime de sentenciar ou despachar, alegando lacuna ou obscuridade da lei. No julgamento da lide, caber-lhe-á aplicar as normas legais; não as havendo, recorrerá à analogia, aos costumes e aos princípios gerais de direito”.

Segundo o art. 108 do CTN, verifica-se que há uma ordem de preferência a ser seguida no uso dos meios ou instrumentos de integração. Memorize-a:

1.º Analogia

2.º Princípios Gerais do Direito Tributário

3.º Princípios Gerais do Direito Público

4.º Equidade

Por fim, frise-se que o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei (art. 108, § 1.º), enquanto o emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido (art. 108, § 2.º).

6.4.1. Analogia

Analogia é forma de integração legal por comparação entre casos similares ou análogos, ou seja, aplica-se o método analógico pela semelhança de situações. A analogia objetiva acobertar as lacunas legais, na tentativa de regular, de maneira semelhante, os fatos semelhantes.

Em Direito Tributário, só se admite a possibilidade da analogia in favorem ou “analogia no campo do direito tributário formal ou procedimental”, ou seja, não se aplica em relação aos elementos constitutivos da obrigação tributária, componentes taxativos da lei, sob pena de ferir o princípio da legalidade tributária.

6.4.2. Princípios gerais de Direito Tributário

Caso seja infrutífera a utilização do recurso analógico, o intérprete deve utilizar, de maneira imediata e sucessiva, conforme o inc. II do art. 108 do CTN, os princípios gerais de Direito Tributário.

No que tange à matéria, a Constituição prevê expressamente diversos princípios, estudados no Capítulo I deste livro (arts. 150 e 151 da CF).

6.4.3. Princípios gerais de Direito Público

Na seara hermenêutica, não sendo encontrada a resolução para o caso, após as tentativas iniciais ao recurso analógico e aos princípios gerais do Direito Tributário, o intérprete deve se socorrer dos princípios gerais do Direito Público. Busca-se larguear a área de busca, tentando-se preencher o campo de investigação, objeto de lacuna, por meio dos balizamentos principiológicos do Direito Constitucional, do Direito Administrativo, do Direito Penal e outros. São exemplos de princípios gerais do Direito Público o princípio da ampla defesa e do contraditório, o princípio da moralidade administrativa, o princípio da presunção de inocência, entre outros.

6.4.4. Equidade

A equidade é a mitigação do rigor da lei. Por ela se faz um abrandamento legal no intuito de realizar a sua adequação ao caso concreto. A equidade permite que se humanize a aplicação da norma e se utilize o critério de “justiça ao caso concreto”, pautando-se o aplicador da lei pelo “senso geral de justiça”. O vocábulo indica o conjunto de princípios imutáveis de justiça que levam o juiz a um critério de moderação e de igualdade.

Sendo a lei omissa e não tendo sido encontrado nenhum modo de solução para o caso na analogia, nos princípios gerais de Direito Tributário, nem nos princípios gerais de Direito Público, a resolução da questão passará pelo caminho mais benevolente, mais humano, mais suave. A solução há de ser ditada pela equidade, buscando-se retificar as distorções decorrentes da generalidade e da abstração das leis.

Como é cediço, o emprego da equidade não pode, de forma nenhuma, implicar dispensa do tributo (art. 108, § 2.º, do CTN). Com efeito, se o gravame é instituído por lei, e não por recurso analógico, a sua dispensa, da mesma maneira, deve estar ligada à lei, em abono ao princípio da estrita legalidade. A propósito, quando se fala em dispensa de tributo, vêm à tona os institutos da isenção (art. 175, I, do CTN) e o da remissão (art. 156, IV, do CTN), ambos representantes de dispensas legais, que observam o princípio da legalidade. Assim, os preceptivos, aparentemente antagônicos, denotam harmonia em seus conteúdos, devendo ambos serem analisados conjuntamente, pois o que se objetiva é desestimular a dispensa de gravame com base na equidade, marginalizando-se o elemento fundante do favor, qual seja, a lei.

6.5. QUADROS SÍNTESE DO CAPÍTULO

VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

No Tempo

Valem as disposições legais que delineiam a vigência das normas jurídicas em geral: a lei começa a vigorar 45 dias depois de oficialmente publicada, ou na data de vigência expressa em seu texto (art. 1.º da LINDB).

Obs.: princípio da anterioridade tributária: vigência não deve ser confundida com eficácia. Esta só ocorre no ano subsecutivo ao ano daquela, quanto aos tributos em geral.

No Espaço

Está submetida ao princípio da territorialidade. Logo, a legislação tributária vale, em princípio, nos limites do território da pessoa jurídica que edita a norma.

Vigência das “Normas Complementares”

(Art. 103 do CTN)

Entram em vigor:

– os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, tais como portarias, ordens de serviço, instruções normativas e circulares, na data da respectiva publicação;

– as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa, 30 dias após a data de sua publicação;

– os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, na data neles prevista.

Convênios

Não há regra especial. Aplica-se a Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro: início de vigência do convênio deve ocorrer no prazo de 45 dias após sua publicação oficial.

Regra Especial de Vigência de Algumas Leis Tributárias

(Art. 104 do CTN)

Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:

– que instituem ou majoram tais impostos;

– que definem novas hipóteses de incidência;

– que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.

Revogação de Isenção

Tem eficácia imediata, sem necessidade de observância do princípio da anterioridade (STF, RE 204.062/1996).

APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA: “vigente” é a norma que está pronta para incidir e, em tese, “aplicável” é a lei que, por ser vigente à época do fato, já incidiu.

Regra

Uma lei só deve ser aplicada aos fatos posteriores ao início de sua vigência, atendendo-se ao princípio da irretroatividade tributária (art. 150, III, a, da CF).

Exceções

– Leis de efeito retroativo: aquelas que se aplicam a fatos pretéritos (lei que oferta multa mais benéfica, por exemplo), conforme os incs. I e II do art. 106 do CTN.

– Fatos geradores pendentes: aqueles que se principiam sob a égide de uma lei e se concluem sob o manto de uma nova lei. Ex.: impostos de fato gerador periódico, como o IPVA, cujo fato gerador se perfaz anualmente: durante o ano de sua ocorrência, o fato gerador desse imposto é pendente.

Retroatividade

(Art. 106 do CTN)

– no caso de lei interpretativa;

– no caso de lei mais benéfica.

INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA: a interpretação da lei resulta de trabalho investigativo que busca traduzir seu pensamento, sua dicção e seu sentido. A legislação tributária será interpretada conforme o art. 107 do CTN.

Postulados que Norteiam o Trabalho Exegético

– se a lei não tratar diversamente, o intérprete deve evitar qualquer distinção;

– as leis excepcionais e as especiais devem ser interpretadas de maneira restrita;

– não se há de descurar, no texto legal, do lugar (topografia) no qual está colocado o dispositivo, cujo entendimento é objetivado com a interpretação.

Legislação Tributária

(Art. 96 do CTN)

Compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

CLASSIFICAÇÃO DA INTERPRETAÇÃO QUANTO À/AOS

Fonte da Lei

Autêntica, jurisprudencial ou doutrinária.

Meios Adequados para a Realização da Exegese

Gramatical, histórico ou teleológico.

Obs.: Da doutrina e da jurisprudência exteriorizam-se preciosos critérios exegéticos, como os métodos gramatical, lógico, histórico, teleológico e o sistemático.

Resultados da Exegese

Declarativa, extensiva ou ampliativa, restritiva ou literal.

ATENÇÃO

Princípios Gerais do Direito Privado

Utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas do próprio direito privado, mas não para definição dos efeitos tributários com eles relacionados.

Interpretação Literal

(Art. 111 do CTN)

Hipóteses:

– suspensão ou exclusão do crédito tributário;

– outorga de isenção;

– dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.

Interpretação Benigna

(Art. 112 do CTN)

A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:

– à capitulação legal do fato;

– à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;

– à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; – à natureza da penalidade aplicável ou à sua graduação.

INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA: o papel do intérprete não fica restrito ao de aclarar a norma jurídica, principalmente em momentos em que ela inexiste, no âmbito de uma situação lacunosa. Nesse caso, deve o intérprete se valer da integração da norma, para fins de preenchimento do vazio legal existente.

Previsão legal

(Art. 108 do CTN)

Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

– a analogia;

– os princípios gerais do direito tributário;

– os princípios gerais de direito público;

– a equidade.

Atenção

– o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei (art. 108, § 1.º);

– só se admite a possibilidade da analogia in favorem ou “analogia no campo do direito tributário formal ou procedimental”;

– não se aplica a analogia em relação aos elementos constitutivos da obrigação tributária, componentes taxativos da lei, sob pena de ferir o princípio da legalidade tributária;

– o emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido (art. 108, § 2.º).

A relação jurídico-tributária pode ser representada por meio de uma linha temporal, englobando os momentos demarcatórios do fenômeno tributário:

1.º Hipótese de Incidência

2.º Fato Gerador

3.º Obrigação Tributária

4.º Crédito Tributário

Ou graficamente:

Observe as abreviaturas, na demonstração horizontal: HI – FG – OT – CT

No presente capítulo, iremos nos ater aos três primeiros institutos (HI; FG; e OT), devendo o Crédito Tributário (CT) ser detalhado em capítulo próprio. Ainda neste capítulo, será exposta a temática do “domicílio tributário”.

7.1. A HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA

Denomina-se hipótese de incidência o momento abstrato escolhido pelo legislador em que um fato da vida real dará ensejo ao fenômeno jurídico tributário. Exemplos: circular mercadorias; transmitir bens; prestar serviços etc.

7.2. O FATO GERADOR

O fato gerador é a materialização da hipótese de incidência. Em outras palavras, é o momento em que o que foi previsto na lei tributária (hipótese de incidência) realmente ocorre no mundo real.

Devemos notar que do perfeito enquadramento do fato ao modelo legal deriva o fenômeno jurídico da subsunção. Da ocorrência da subsunção tributária é que surge a relação jurídico-obrigacional, que, por sua vez, dará lastro à relação intersubjetiva tributária.

O fato gerador é o que define a natureza do tributo (imposto, taxa e contribuição de melhoria), e não a denominação dada ao tributo, que é irrelevante, conforme art. 4.º, I, do CTN. Cabe destacar o fato de que, ao definir a lei que será aplicada, o fato gerador corrobora o princípio da irretroatividade tributária, previsto na alínea a do inc. III do art. 150 da CF.

Com o objetivo de facilitar a verificação da subsunção legal de um fato gerador à hipótese de incidência, é relevante destacarmos a existência dos seguintes aspectos estruturantes do fato gerador:

Pessoal: sujeitos ativo e passivo;

Temporal: momento em que ocorre o fato gerador;

Espacial: local em que ocorre o fato gerador;

Material: descrição do cerne da hipótese de incidência;

Quantificativo: base de cálculo e alíquota.

Não importa, para a ocorrência de um fator gerador, a natureza dos atos praticados nem de seus efeitos, de forma que, atos nulos ou ilícitos podem ser tributados, conforme o art. 118 do CTN. É a chamada interpretação objetiva do fato gerador, calcada na máxima latina pecunia non olet.

Em relação ao aspecto temporal, consoante o disposto no art. 116 do CTN, o fator gerador é considerado ocorrido quando:

a) em situações de fato, no momento em que se verifica a materialidade necessária para que se produza os efeitos dela decorrente;

b) em situações jurídicas, no momento em tal situação esteja constituída definitivamente, conforme o direito aplicável.

No caso de negócios jurídicos condicionais, conforme dispõe o art. 117 do CTN, considera-se ocorrido o fator gerador quando:

a) havendo uma condição suspensiva, quando houver a concretização da referida condição;

b) havendo uma condição resolutória, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio jurídico.

7.3. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

A obrigação tributária é resultante do fato gerador ou, em outras palavras, da concretização do paradigma legal previsto abstratamente na hipótese de incidência tributária. Pode ser analisada a partir de quatro elementos formadores:

1. Sujeito Ativo (arts. 119 e 120 do CTN);

2. Sujeito Passivo (arts. 121 a 123 do CTN);

3. Objeto (art. 113, §§ 1.º e 2.º, do CTN);

4. Causa (arts. 114 e 115 do CTN).

7.3.1. Sujeito ativo

Conforme o art. 119 do CTN, o sujeito ativo ocupa o lado credor da relação intersubjetiva tributária, sendo representado pelos entes que devem realizar a retirada dos valores a título de tributo, quais sejam, as pessoas jurídicas de direito público competentes para a exigência do tributo.

As indigitadas pessoas políticas podem executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, sendo-lhes facultado delegar a outrem as funções de arrecadação ou fiscalização (parafiscalidade), conforme reza o art. 7.º do CTN.

Dessa forma, temos dois tipos de sujeitos ativos:

a) Sujeito ativo direto: entidades tributantes que detêm o poder de legislar em matéria tributária (União, Estados, Municípios e DF);

b) Sujeito ativo indireto: entidades parafiscais (CRM, CRC, CROSP etc.), os quais detêm o poder arrecadatório e fiscalizatório (capacidade tributária ativa).

A propósito, o tributo deverá ser pago a um sujeito passivo, e não a mais de um. É que só se admite a chamada solidariedade tributária passiva, constante dos arts. 124 e 125 do CTN. Caso contrário, dar-se-á ensejo a uma possível bitributação, vedada no Direito Tributário. Como é sabido, a única exceção à mencionada restrição ocorre com o imposto extraordinário (de guerra), constante do art. 154, II, da CF.

7.3.2. Sujeito passivo

O sujeito passivo ocupa o lado devedor da relação intersubjetiva tributária, mostrando-se como o destinatário da cobrança do tributo e/ou da multa.

Existem dois tipos de sujeitos passivos, a saber:

a) Sujeito passivo direto: é o contribuinte, que possui relação pessoal e direta com o fator gerador (art. 121, parágrafo único, I, do CTN). Exemplo: o proprietário do bem imóvel é contribuinte do IPTU;

b) Sujeito passivo indireto: é o responsável, na condição de terceiro, escolhido por lei para o pagamento do tributo, sem que tenha relação com o fator gerador (art. 121, parágrafo único, II, do CTN). Exemplos: os pais são os responsáveis tributários relativamente ao tributo devido pelo filho menor; o adquirente do bem imóvel (ou móvel) é o responsável tributário relativamente ao tributo devido pelo alienante; o administrador da sociedade é responsável tributário relativamente ao tributo devido pela pessoa jurídica.

Acerca da temática da responsabilidade tributária, a ser detalhada em capítulo próprio nesta obra, podemos antecipar que a doutrina estabelece os seguintes tipos de responsabilidade:

a) Responsabilidade por transferência: ocorre quando existe de forma legal o contribuinte, e a lei atribui a outro o dever do pagamento do tributo, tendo em vista eventos futuros ao surgimento da obrigação tributária. Exemplo: no caso de falecimento do proprietário de um imóvel urbano, devedor de IPTU, a responsabilidade passa a ser do espólio (art. 131, III, do CTN);

b) Responsabilidade por substituição: ocorre quando a legislação situa uma pessoa qualquer como sujeito passivo no lugar do contribuinte, desde a ocorrência do fato gerador. Nesse caso, a lei afasta o contribuinte previamente, independentemente de eventos futuros. Exemplo: no recolhimento do IRRF, o empregado é o contribuinte, porém a fonte pagadora é responsável pelo recolhimento do tributo.

Por fim, frise-se que o art. 123 do CTN não permite que contratos particulares sejam utilizados perante o Fisco para a modificação do sujeito passivo. Nesse caso, o Fisco exigirá a satisfação do tributo pelo sujeito passivo apontado na lei, cabendo à parte prejudicada acionar na esfera do direito privado a parte descumpridora do contrato.

7.3.3. Objeto

O objeto da obrigação tributária é a prestação, de cunho pecuniário ou não pecuniário, a que se submete o sujeito passivo diante da realização do fato gerador.

O objeto poderá se materializar na chamada obrigação principal, se for pecuniária, indicadora de uma “obrigação de dar”. Ela está prevista no § 1.º do art. 113 do CTN.

Por outro lado, o objeto poderá se materializar na intitulada obrigação acessória, se for instrumental (não pecuniária), indicadora de “obrigação de fazer ou de não fazer”. Ela está prevista no § 2.º do art. 113 do CTN.

A obrigação principal é a prestação que representa o ato de pagar (tributo ou multa). Exemplo: pagamento da parcela do IRPF; pagamento da multa tributária em dado valor etc.

A obrigação acessória é a prestação positiva ou negativa, que se desdobra em atos de fazer ou de não fazer, sem caráter de patrimonialidade. Exemplos: a obrigatoriedade de emitir notas fiscais, entregar declarações etc.

À guisa de curiosidade, os efeitos desonerativos da isenção e da anistia atingem a obrigação tributária principal, mantendo-se incólumes os deveres instrumentais do contribuinte, ou seja, as chamadas obrigações tributárias acessórias (art. 175, parágrafo único, do CTN). Assim, o contribuinte isento, por exemplo, continuará obrigado às prestações positivas ou negativas que não correspondam ao pagamento de tributo (art. 113, § 2.º, do CTN).

7.3.4. Causa

A causa é o vínculo jurídico que motiva a ligação jurídico-obrigacional entre os sujeitos ativo e passivo. A causa pode residir na lei tributária (art. 114 do CTN) ou na legislação tributária (art. 115 do CTN).

A lei tributária mostra-se como o fato gerador da obrigação tributária principal, enquanto a legislação tributária perfaz o fato gerador da obrigação tributária acessória.

7.4. DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO

Em Direito Tributário, domicílio é o lugar onde o sujeito passivo é chamado a cumprir seus deveres de ordem tributária.

Segundo o art. 127 do CTN, podemos depreender que a regra geral do domicílio tributário é a utilização do domicílio de eleição, ou seja, o contribuinte elege o local de sua preferência. Caso o contribuinte não o eleja, os incs. I, II e III do referido artigo deverão ser aplicados, na busca da solução.

Em caso de impossibilidade de aplicação dos incisos citados, ou na hipótese de a Administração recusar, fundamentadamente, o domicílio de eleição, o § 1.º do art. 127 deverá ser aplicado. Tal dispositivo indica que será escolhido como domicílio o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que originaram a obrigação.

7.5. QUADROS SÍNTESE DO CAPÍTULO

RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA

HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA: Momento abstrato escolhido pelo legislador em que um fato da vida real dará ensejo ao fenômeno jurídico tributário. Exemplos: circular mercadorias; transmitir bens; prestar serviços etc.

FATO GERADOR: É a materialização da hipótese de incidência. Em outras palavras, é o momento em que o que foi previsto na lei tributária (hipótese de incidência) realmente ocorre no mundo real.

Aspectos Estruturantes do Fato Gerador

– Pessoal: sujeitos ativo e passivo;

– Temporal: momento em que ocorre o fato gerador;

– Espacial: local em que ocorre o fato gerador;

– Material: descrição do cerne da hipótese de incidência;

– Quantificativo: base de cálculo e alíquota.

Obs.: Não importa a natureza dos atos praticados nem de seus efeitos; atos nulos ou ilícitos podem ser tributados (art. 118 do CTN). É a chamada interpretação objetiva do fato gerador, calcada na máxima latina pecunia non olet.

Aspecto Temporal do Fato Gerador

O fato gerador é considerado ocorrido quando:

– em situações de fato, no momento em que se verifica a materialidade necessária para que se produza os efeitos dela decorrente;

– em situações jurídicas, no momento em que a situação esteja constituída definitivamente, conforme o direito aplicável.

– em negócios jurídicos condicionais (art. 117 do CTN):

a) havendo uma condição suspensiva, quando houver a concretização da referida condição;

b) havendo uma condição resolutória, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio jurídico.

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA: é resultante do fato gerador ou, em outras palavras, da concretização do paradigma legal previsto abstratamente na hipótese de incidência tributária.

Elementos Formadores

– Sujeito Ativo (arts. 119 e 120 do CTN);

– Sujeito Passivo (arts. 121 a 123 do CTN);

– Objeto (art. 113, §§ 1.º e 2.º, do CTN);

– Causa (arts. 114 e 115 do CTN).

Sujeito Ativo

Dois tipos:

– Sujeito ativo direto: entidades tributantes que detêm o poder de legislar em matéria tributária (União, Estados, Municípios e DF);

– Sujeito ativo indireto: entidades parafiscais (CRM, CRC, CROSP etc.), os quais detêm o poder arrecadatório e fiscalizatório (capacidade tributária ativa).

Sujeito Passivo

– Sujeito passivo direto: é o contribuinte, que possui relação pessoal e direta com o fator gerador.

– Sujeito passivo indireto: é o responsável, na condição de terceiro, escolhido por lei para o pagamento do tributo, sem que tenha relação com o fato gerador.

Responsabilidade Tributária

– Responsabilidade por transferência: ocorre quando existe de forma legal o contribuinte, e a lei atribui a outro o dever do pagamento do tributo, tendo em vista eventos futuros ao surgimento da obrigação tributária.

– Responsabilidade por substituição: ocorre quando a legislação situa uma pessoa qualquer como sujeito passivo no lugar do contribuinte, desde a ocorrência do fato gerador. Nesse caso, a lei afasta o contribuinte previamente, independentemente de eventos futuros.

Objeto

É a prestação, de cunho pecuniário ou não pecuniário, a que se submete o sujeito passivo diante da realização do fato gerador.

Causa

É o vínculo jurídico que motiva a ligação jurídico-obrigacional entre os sujeitos ativo e passivo. A causa pode residir na lei tributária (art. 114 do CTN) ou na legislação tributária (art. 115 do CTN).

DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO: é o lugar onde o sujeito passivo é chamado a cumprir seus deveres de ordem tributária.

Regra Geral

Domicílio de eleição, ou seja, o contribuinte elege o local de sua preferência.

Caso não Incida a Regra Geral

Será escolhido como domicílio o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que originaram a obrigação.

Num primeiro momento, a cobrança do tributo deve ser realizada do indivíduo praticante do fato gerador, situação que faz surgir o sujeito passivo direto, isto é, o contribuinte.

Em determinados cenários, poderá, ainda, haver a presença de um terceiro, que será destinatário da cobrança do Estado. Aqui teremos a caracterização da responsabilidade tributária referente ao sujeito passivo indireto (art. 128 do CTN). Este poderá ser:

a) Responsabilidade por substituição: o responsável ou substituto ocupa o lugar do contribuinte a partir do fato gerador, despontando como sujeito passivo desde o implemento da obrigação tributária;

b) Responsabilidade por transferência: o responsável ocupa o lugar do contribuinte após a ocorrência do fato gerador, ou seja, há um fato que se dá posteriormente ao surgimento da obrigação e acarreta a transferência da sujeição passiva para um terceiro.

A partir da definição de contribuinte, constante do art. 121, parágrafo único, I, do CTN, pode-se dizer que a responsabilidade do sujeito passivo direto é originária, em face da patente identidade entre aquele que deve pagar o tributo e o que realizou o fato gerador, obtendo benefícios econômicos deste. Sobre tal relação, pode-se identificar no CTN um critério econômico de incidência, ao se determinar a cobrança do gravame daquele que obteve vantagem econômica decorrente do fato imponível, sendo irrelevantes os critérios territorial e de cidadania (ver arts. 118 e 126 do CTN). Nessa toada, evidencia-se que o fato gerador serve como indicador da capacidade contributiva do indivíduo.

Por outro lado, a responsabilidade do sujeito passivo indireto é derivada, despontando a figura do responsável como aquele que tem sua obrigação prevista expressamente em lei, devendo arcar com o ônus tributário sem ter realizado o fato gerador. No entanto, não se permite a atribuição do pagamento do tributo a terceiro que não tenha vinculação com o fato gerador, conforme os arts. 121, parágrafo único, II, e 128, ambos do CTN.

8.1. TIPOS DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

8.1.1. Responsabilidade por substituição

A lei determina que terceiro substitua o contribuinte antes da ocorrência do fato gerador. Pode-se verificar tal situação mais frequentemente quanto ao ICMS e ao IR. Exemplo: a Caixa Econômica Federal mostra-se como substituto tributário, quanto ao IR incidente sobre o prêmio de loteria a ser pago a um ganhador.

A propósito do ICMS, no contexto da substituição tributária, insta mencionar uma subdivisão presente na doutrina: a substituição “para trás” e a substituição “para frente”.

8.1.1.1. Substituição para trás ou regressiva

O fato gerador ocorre “para trás”. Em termos mais técnicos, configura-se pelo adiamento do recolhimento do tributo para um momento após a ocorrência do fato gerador. Por conveniência, a Administração adia o pagamento do ICMS, recaindo o ônus tributário sobre o substituto legal tributário. Aqui identificamos a figura do diferimento, uma vez que não há contemporaneidade entre o fato imponível e o pagamento da exação. Exemplo: o ICMS devido pelo produtor rural, relativamente ao leite cru que vende ao laticínio, é recolhido por este no lugar daquele, em virtude do adiamento do fato gerador; o ICMS devido pelo produtor rural, relativamente à cana em caule que vende à usina, é recolhido por esta no lugar daquele, em virtude do adiamento do fato gerador.

8.1.1.2. Substituição para frente ou progressiva

O fato gerador ocorre “para frente”. Com maior rigor, diz-se que o recolhimento do tributo é antecipado, sem que haja a definição do fato gerador. Tal mecanismo encontra contestações na doutrina, por dar ensejo a um fato imponível fictício (ou presumido, como preferem alguns). No entanto, a Constituição Federal dá respaldo à sistemática em seu art. 150, § 7.º, in fine. Exemplo: quando os veículos novos deixam a indústria automobilística em direção às concessionárias ou lojas, já saem com o ICMS antecipadamente recolhido, levando-se em conta que o fato gerador relativamente à venda do bem está por realizar. O mesmo fenômeno se dá com os cigarros, os refrigerantes e vários outros bens.

8.1.2. Responsabilidade por transferência

Na responsabilidade por transferência, a escolha do responsável acontece posteriormente a ocorrência do fato gerador, “transferindo-se” o ônus tributário para um terceiro determinado em lei. Depois de surgida a obrigação tributária contra um (o contribuinte), a relação jurídica é transferida para outrem, em virtude de um fato posterior, por exemplo, a venda e compra do bem, a morte do contribuinte etc.

O Código Tributário Nacional arrola três situações de responsabilidade por transferência:

* Quadro Explicativo idealizado por Rubens Gomes de Souza.

8.1.2.1. Solidariedade tributária passiva

Na solidariedade tributária, os devedores solidários respondem pelo todo, sem que haja um necessário benefício de ordem. Ela pode ser natural ou legal.

Na solidariedade natural, há indivíduos que têm interesse comum no fato que desencadeia a constituição do fato gerador da obrigação tributária principal. Exemplo: irmãos coproprietários de uma fazenda quanto ao ITR.

Na solidariedade legal, há expressa determinação legal para a sua ocorrência. Exemplo: os casos previstos no art. 134 do CTN, por exemplo, a ser estudado.

Importante é mencionar que a solidariedade tributária passiva não comporta benefício de ordem, ou seja, o Estado pode escolher qualquer um dos devedores para assumir totalmente o cumprimento da obrigação tributária (art. 124, parágrafo único, do CTN). Dessa forma, o Fisco não está adstrito a uma ordem de preferência, e nenhum dos coobrigados pode ser contemplado pelo chamado “benefício de ordem”.

O art. 125 do CTN, por sua vez, dispõe sobre os efeitos da solidariedade.

8.1.2.2. Responsabilidade dos sucessores

O desaparecimento do devedor original acarreta a transferência da obrigação tributária para outro indivíduo. Observe as hipóteses à luz dos dispositivos correspondentes:

a) Transferência causa mortis: transmissão para herdeiros, havendo, no caso, uma responsabilidade pessoal (art. 131, II e III, do CTN);

b) Transferência inter vivos: obrigação transferida para o comprador, nas seguintes hipóteses, previstas no CTN:

1.ª Hipótese – Art. 130: transmissão de imóveis (sucessão imobiliária);

2.ª Hipótese – Art. 131, I: transmissão de bens móveis (sucessão mobiliária);

3.ª Hipótese – Art. 133: transmissão de estabelecimento comercial, industrial ou profissional (sucessão comercial);

4.ª Hipótese – Art. 132: transmissão decorrente de fusão, incorporação, transformação ou cisão (sucessão empresarial).

Antes de detalharmos as hipóteses acima, é indispensável que apreciemos o teor do art. 129 do CTN, à guisa de preâmbulo do tema ora proposto: “O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data”.

A responsabilidade dos sucessores, tratada nos arts. 129 a 133 do CTN, atingirá:

a) os créditos definitivamente constituídos (o lançamento já se realizou);

b) os créditos em procedimento de constituição, na data da ocorrência dos atos ou fatos determinantes da sucessão (o lançamento está em fase de realização);

c) os créditos ainda não constituídos, porém correspondentes a fatos geradores ocorridos antes da realização dos atos ou fatos determinantes da sucessão (o lançamento ainda não se realizou).

Em resumo, pode-se dizer que o sucessor assume todos os débitos tributários do sucedido, relativamente a fatos geradores ocorridos antes da data do ato ou fato que demarcou a sucessão, sendo irrelevante o andamento da constituição definitiva do crédito. Portanto, é o fato gerador que vai regular o conjunto de obrigações transferidas.

No referido artigo, fica expresso que os débitos reconhecidos à data da sucessão, isto é, já lançados, bem como aqueles que estiverem em via de sê-los, ou mesmos desconhecidos, mas que serão lançados posteriormente, podem ser irrogados aos sucessores.

Analisemos as quatro hipóteses de responsabilidade dos sucessores:

1.ª Hipótese: art. 130 do CTN

O dispositivo faz referência aos tributos incidentes sobre o bem imóvel, que passam a ser exigíveis do adquirente, no caso de sua venda e compra. O sujeito passivo passa a ser o novo proprietário, posseiro ou foreiro.

Não é caso de solidariedade, nem mesmo, ao que parece, de hipótese de responsabilidade subsidiária. Caberá ao Oficial de Registro fiscalizar o recolhimento dos tributos, exigindo a apresentação de certidões negativas.

Tal dispositivo apresenta duas exceções:

a) quando constar na escritura de transmissão de propriedade a certidão negativa expedida pela Fazenda (art. 130, caput, parte final, do CTN): a certidão negativa vale como um atestado de inexistência de débitos, apresentando-se como uma forma de o adquirente eximir-se da responsabilidade;

b) quando o imóvel for adquirido em hasta pública (art. 130, parágrafo único, do CTN): refere-se ao leilão executado pelo Poder Público para a satisfação da dívida. O montante das dívidas existentes está incluído no montante pago pelo bem imóvel, cabendo à autoridade judicial zelar pela imediata quitação das dívidas.

Assim, “a arrematação tem o efeito de extinguir os ônus que incidem sobre o bem imóvel arrematado, passando este ao arrematante livre e desembaraçado dos encargos tributários” (STJ, REsp 166.975/SP-1999).

2.ª Hipótese: art. 131, I, do CTN

Tal dispositivo tem sido interpretado pela doutrina como um comando afeto a bens móveis, uma vez que o precedente tratou de bens imóveis. Ademais, a doutrina tem concebido o art. 131 do CTN como designativo de responsabilidade exclusiva, afastando-se a responsabilidade dos devedores originais. Estes não responderão supletiva (ou subsidiária) ou solidariamente, já que o devedor sucedido (1) pode ter desaparecido (nos casos dos incisos II e III) ou (2) pode não ter relevância (inciso I).

No tocante à responsabilidade, haverá a assunção das dívidas, anteriores à aquisição, pelo adquirente ou remitente. Em relação à remição, aliás, o remitente será o responsável pessoal por aquele bem remido.

Importante salientar que o art. 131 não contém hipóteses de exceção à responsabilização, como o dispositivo anterior, havendo sempre a responsabilidade do adquirente.

3.ª Hipótese: art. 132 do CTN

O comando em análise versa sobre a sucessão empresarial pela extinção de pessoa jurídica. A pessoa jurídica resultante da operação societária – fusão, transformação, incorporação e cisão – será responsável pelas dívidas anteriores. Tal situação configura a responsabilidade exclusiva das empresas fusionadas, transformadas, incorporadas e cindidas, justificando a ausência de menção a estas últimas, pelo fato de que a cisão veio a ser regulada pela Lei das Sociedades Anônimas (Lei n.º 6.404/1976), publicada após a edição do Código Tributário Nacional (25.10.1966). No entanto, doutrina e jurisprudência entendem válida a extensão da regra à cisão.

O parágrafo único do art. 132 reza que a responsabilidade por sucessão será extensiva aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, em situações de continuação da exploração da atividade por sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual. Assim, a unidade econômica que ressurgir, continuada por sócio remanescente ou espólio, responderá pelas dívidas. Nesta situação, aplicaremos conjuntamente o art. 135, III, do CTN, a ser estudado, que faz menção à desconsideração da pessoa jurídica.

No tocante às multas, doutrina e jurisprudência têm entendido que a responsabilidade dos sucessores deve abrangê-las, pois elas integrariam o passivo da empresa sucedida. Parece-nos razoável, uma vez que a disposição legal se apresenta como ferramenta hábil a coibir possíveis fraudes em operações societárias que objetivam escapar das multas.

4.ª Hipótese: art. 133 do CTN

O presente dispositivo trata da chamada “sucessão comercial” – hipótese em que uma pessoa jurídica (ou física) adquire outra pessoa jurídica.

Quando há a continuação da exploração do empreendimento após sua aquisição, utilizando-se da estrutura organizacional anterior com a absorção da unidade econômica e da clientela do alienante, será possível a responsabilização do sucessor pelos tributos devidos até a data do ato translativo. Note, assim, que a responsabilidade dependerá da atividade a ser desempenhada pelo adquirente – se ele vai continuar a exploração da atividade ou não.

Além disso, é importante frisar que o adquirente poderá ser responsabilizado integralmente ou subsidiariamente, a depender do comportamento do alienante. Vejamos.

O adquirente responderá integralmente se o alienante cessar a exploração, não retomando qualquer atividade no período de seis meses, a contar da alienação. De outra banda, o adquirente responderá subsidiariamente, na situação em que o alienante não cessar a exploração comercial ou, interrompendo-a, retomar as atividades em até seis meses a contar da alienação. Neste caso, cobrar-se-á o tributo, em primeiro lugar, do alienante e, se este não resolver a obrigação, será ele exigido do adquirente.

Vale mencionar, ainda, a diferente situação em que não haverá responsabilidade do adquirente pelos tributos devidos: se ele não continuar a respectiva exploração da atividade.

Relativamente às multas, aliás, aplica-se o mesmo entendimento externado quando comentado o art. 132.

Por fim, registre-se que o art. 133 foi alterado pela LC n.º 118/2005, com a inclusão de três parágrafos, os quais analisaremos brevemente:

Pelo § 1.º, depreende-se que não haverá responsabilização do adquirente de uma empresa em processo de falência ou em recuperação judicial, no tocante a tributos devidos anteriormente à aquisição. Tal modificação tem como objetivo dar estímulo à realização de negócios, ofertando garantia ao adquirente, uma vez afastada a responsabilidade por sucessão. A nosso ver, esta inovação é muito positiva, pois proporciona a continuidade à empresa (gerando riquezas e mantendo empregos), ao mesmo tempo em que o produto da alienação torna-se de suma importância no processo de reabilitação do devedor.

O § 2.º, visando evitar fraudes, apresenta ressalvas ao parágrafo anterior, no caso de haver envolvimento do alienante com o devedor (parente, sócio etc.). Urge ressaltar que, havendo a utilização indevida dos institutos da recuperação, o adquirente responderá pelas dívidas.

O § 3.º, por sua vez, refere-se ao procedimento realizado quando da guarda do produto da alienação judicial, durante o qual será utilizada uma conta de depósito à disposição do juízo de falência, durante 1 (um) ano, sem possibilidade de saque, ressalvando-se o pagamento de créditos extraconcursais e aqueles créditos que preferem ao crédito tributário.

8.1.2.3. Responsabilidade de terceiros

Tal responsabilidade se prende ao dever legal ou contratual que indivíduos (terceiros) devem observar em relação ao patrimônio alheio, normalmente pessoas naturais incapazes (menor, tutelado, curatelado) ou entes despidos de personalidade jurídica (espólio e massa falida).

O art. 134 trata da chamada responsabilidade por transferência, quando o dever de responsabilidade se apresenta posteriormente ao fato gerador, à semelhança dos arts. 130, 131, 132 e 133, já estudados. Ademais, é hipótese de responsabilidade subsidiária, em face da ordem de preferência recomendada no próprio caput do dispositivo.

O artigo seguinte, o art. 135, por sua vez, traz à baila a responsabilidade por substituição, na qual o dever de responsabilidade se apresenta concomitante ao fato gerador. Outrossim, é hipótese de responsabilidade pessoal.

Em suma, o CTN classificou os dois dispositivos (arts. 134 e 135) como indicadores de “responsabilidade por transferência”. Vamos analisá-los:

8.1.2.4. A responsabilidade “solidária” do art. 134 do CTN

A responsabilidade definida como “solidária” neste artigo não é “solidária plena”, mas, sim, subsidiária, pelo fato de não haver a discricionariedade para se definir de quem cobrar o débito. É que o dispositivo impõe que se cobre, primeiramente, do contribuinte; verificada a impossibilidade de receber deste, exigir-se-á o gravame do responsável.

Importante frisar que os contribuintes enumerados no dispositivo em estudo, embora sejam ora incapazes, ora despidos de personalidade jurídica, possuem capacidade tributária passiva, conforme o art. 126 do CTN.

Para se verificar a obrigação “solidária”, é necessária a ocorrência simultânea de duas condições, conforme se prevê no caput do dispositivo:

a) que seja impossível a exigência do cumprimento da obrigação tributária principal do contribuinte (primeiro, o Fisco cobra deste);

b) que o responsável indicado tenha colaborado para o não pagamento do tributo, diante de ato ou omissão a ele atribuíveis, devendo a atuação do terceiro na administração do patrimônio do representado ter relação direta com o aparecimento da obrigação tributária não cumprida.

Assim, trata-se de nítida responsabilidade subsidiária, estando a Fazenda autorizada a acionar o terceiro se comprovar, no contribuinte, a ausência ou insuficiência de bens. Frise-se que, se houver a execução direta dos bens dos terceiros, estes poderão invocar o benefício de ordem para a satisfação da dívida, o que ratifica a subsidiariedade imanente ao dispositivo legal.

O parágrafo único, por sua vez, trata explicitamente da aplicação de multas. Somente a obrigação principal poderá ser exigida dos terceiros, excluindo-se o cumprimento dos deveres acessórios e a aplicação das penalidades, com exceção daquelas de caráter moratório. Por isso, somente são transferíveis as multas punitivas ao descumprimento da obrigação tributária principal. Aqui vale a aplicação da frase “cada um responde pelos seus atos”.

Vejamos agora um breve detalhamento dos sete incisos do art. 134:

Inciso I: os pais são os representantes legais dos filhos menores, revestindo-se da qualidade de responsáveis, devendo zelar pelos seus bens e negócios;

Inciso II: os tutores e curadores são representantes legais dos tutelados e curatelados;

Inciso III: o administrador de bens será o responsável com relação ao patrimônio do terceiro por ele administrado;

Inciso IV: o inventariante, que é a pessoa que tem a incumbência de gerir o patrimônio do espólio até a prolação da sentença (art. 991 do CPC), será responsável quanto às dívidas tributárias do espólio. Vale lembrar que durante a fase judicial do inventário é possível que apareçam novas dívidas (Exemplo: novos fatos geradores de IPVA, IPTU, IR). Assim, a propriedade de veículo automotor em 1.º de janeiro seguinte ao ano do falecimento do contribuinte definirá como contribuinte o próprio espólio, enquanto o inventariante será o responsável tributário;

Inciso V: o síndico ou o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida. Atualmente, com a nova terminologia, implantada pela Lei n.º 11.101/2005, os vocábulos “síndico” e “comissário” foram substituídos pelo termo administrador judicial, que, escolhido entre os maiores credores, deverá apurar a existência de direitos e de dívidas e o quadro de credores, além de vender ou ratear bens;

Inciso VI: Para evitar a responsabilização em análise, é comum que os serventuários de ofício exijam a comprovação do pagamento eventualmente incidente sobre os atos que devam praticar, antes até de praticá-los. Se não tomarem as cautelas, restando o tributo inadimplido, o tabelião ou registrador poderão ser subsidiariamente responsabilizados. Assim, só se pode exigir o pagamento do ITBI de um tabelião se a legislação qualificar sua responsabilidade pela falta de exigência das partes envolvidas do prévio recolhimento de seu valor, por ocasião da lavratura da escritura. Nesse passo, ademais, só se pode exigir o pagamento do ITCMD de um escrivão se não se puder realizar perante o espólio, por exemplo.

Inciso VII: os sócios, no caso de liquidação das “sociedades de pessoas”. Estas sociedades caracterizam-se, especialmente, pela responsabilidade subsidiária e ilimitada dos sócios pelas dívidas sociais. Hodiernamente, não é comum depararmos com este tipo de empresa, uma vez que prevalece, diferentemente, a limitação da responsabilidade do sócio ao capital subscrito. Portanto, entendemos que esta regra não se aplica a estas empresas. Insta mencionar, a propósito, o posicionamento do STJ, que entende que as sociedades por quota de responsabilidade limitada não são sociedades de pessoas (STJ, REsp 133.645/PR).

8.1.2.5. A responsabilidade pessoal do art. 135 do CTN

Este dispositivo se refere à responsabilidade pessoal e exclusiva das pessoas discriminadas nos seus incisos I, II e III.

É que, geralmente, os representantes dos contribuintes extrapolam os limites legais e da boa-fé, motivo pelo qual se responsabiliza pessoalmente tal indivíduo, não se atingindo o contribuinte, quando houver (a) excesso de poderes ou (b) infração da lei, contrato social ou estatutos – condições à aplicação do preceptivo.

a) Excesso de Poderes: o terceiro age por própria conta, além dos poderes que o preceito legal, contratual ou estatutária lhe conferem, ou seja, subvertendo as atribuições que lhe foram outorgadas. Diversamente das hipóteses de omissão do art. 134, neste artigo temos notório comportamento comissivo. Exemplo: diretor de sociedade que obtém um bem imóvel, ciente que, pelo estatuto social, estava impedido de realiza-lo, sem o consentimento de todos os sócios. Recairá pessoalmente sobre ele a dívida do ITBI.

b) Infração de lei, contrato social ou estatutos: De acordo com a melhor doutrina, o descumprimento da obrigação tributária principal, livre de dolo ou fraude, somente representa mora da empresa, e não “infração legal” provocadora da responsabilidade pessoal. A atuação com dolo do gerente ou diretor é imprescindível, necessitando de ser provada cabalmente. O não pagamento, separadamente analisado, é “mera presunção” de infração à lei pelo gestor da pessoa jurídica. Além disso, a infração preceituada pelo art. 135 é subjetiva (e não objetiva), ou seja, dolosa, e é sabido que o dolo não é presumido. Salienta-se que o caso mais comum a criar a responsabilidade dos sócios-gerentes está no rompimento irregular de sociedade – forma evidente de infração à lei.

De acordo com os incisos do art. 135, temos que podem ser pessoalmente responsáveis: as pessoas referidas no artigo anterior; os mandatários, prepostos e empregados; os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. Assim:

a) pessoas constantes do art. 134 do CTN: o comando, conforme se estudou, trata da responsabilidade “solidária”, ou, em abono do rigor, subsidiária, posto que não se pode cobrar tanto de um como de outro, mas obedecendo-se um benefício de ordem. Em princípio, cobra-se do contribuinte; depois, exige-se do responsável. No entanto, se o responsável agir com excesso de poderes ou infração à lei, estatutos ou contrato, a responsabilidade passa a ser “pessoal”. Curiosamente, atos de infração de lei (estatuto ou contrato) ou excesso de poderes podem ocorrer em benefício dos contribuintes discriminados no art. 134 – filho menor, espólio etc. – o que nos parece dar ensejo a uma solidariedade entre terceiros atuantes e contribuintes beneficiados.

b) os mandatários, prepostos e empregados: a responsabilização pessoal de mandatários, prepostos e empregados da empresa que tenham se beneficiado de excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos é comum. “(...) Esta responsabilidade pessoal, caso existente, deverá ser oportunamente apurada e comprovada pelo Fisco e debatida, ainda, em sede de Embargos do Devedor, caso venha a ser promovida a Execução Fiscal do débito(...)” (STJ, REsp 245.489/MG, 1.ª T., 09.05.2000, rel. Min. José Delgado, DJ de 05.06.2000, p. 129).

c) os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado: o preceito autoriza atingir a pessoa do diretor, gerente ou representante da pessoa jurídica. Entretanto, a regra é a personificação jurídica da sociedade e, portanto, ela é quem responde pelas obrigações sociais. Dessa forma, a aplicação da “Teoria da Desconsideração da Personalidade Jurídica”, prevista no art. 50, do CC/2002 deve ser realizada em caráter excepcional, quando o administrador se beneficia do manto da personalidade jurídica para, atuando com má-fé, prejudicar credores da sociedade.

No tocante às multas, neste artigo, temos uma responsabilidade maior que a prevista nos artigos anteriores (arts. 130 a 134), uma vez que abrange, além dos tributos, todas as multas devidas pelo passivo original.

Importante ressaltar, quanto ao inciso III, que a melhor jurisprudência vai no sentido de que os sócios responsáveis são os detentores de poderes de administração quando da ocorrência do fato imponível. Se os gravames devidos referirem-se a período diferente deste, não gerarão sua responsabilidade pessoal.

Ao mesmo tempo, a doutrina considera este comando como determinante de responsabilidade por substituição, tendo em vista que o dever recai sobre o responsável desde o momento do fato gerador. Esta é a única hipótese de substituição regulada pelo Código Tributário Nacional.

Por derradeiro, à guisa de curiosidade, impende mencionar uma outra hipótese de responsabilidade tributária: a responsabilização do funcionário emissor de certidão fraudulenta, conforme o art. 208 do CTN. Este comando disciplina uma responsabilidade pessoal contra o funcionário emitente de certidão negativa inquinada de falsidade ideológica. Este ficará responsável pela diferença que não constou na certidão, além de responder administrativa e criminalmente. De modo diverso, se o funcionário agir culposamente, sem dolo, não será responsabilizado pelo crédito tributário, podendo apenas responder nas esferas penal e administrativa. Nosso entendimento, quanto ao tema, é que responsabilizar pessoalmente o servidor fazendário é contraproducente, devendo-se entendê-la como responsabilidade solidária, estando esta mais próxima ao ideal de justiça.

Ad argumentandum, insta citar uma outra hipótese de responsabilidade tributária, além daquelas dos arts. 134 e 135 do CTN: trata-se da responsabilização do funcionário emissor de certidão fraudulenta. Atente para o art. 208 do CTN: “A certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro contra a Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que a expedir, pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos. Parágrafo único. O disposto neste artigo não exclui a responsabilidade criminal e funcional que no caso couber”.

O comando em questão rege uma responsabilidade pessoal, quanto ao pagamento da dívida tributária, contra o funcionário que emitir uma certidão negativa maculada de falsidade ideológica.

Com razão, o funcionário em questão poderá ser alvo de responsabilização penal, atribuindo-se-lhe o crime de prevaricação, no mínimo, quando não o de corrupção passiva.

Entretanto, se o funcionário agir sem dolo, exempli gratia, com culpa, não haverá incidência da responsabilidade pelo crédito tributário, podendo exsurgir, a responsabilização disciplinar e a penal, no entanto.

Tal responsabilização pessoal do servidor público fazendário é contraditória, devendo-se aproveitá-la como responsabilidade solidária. Isso porque o servidor público, como se sabe, recebe, como regra, parcos salários, não se podendo imaginá-lo capaz a suprir créditos tributários “robustos”. Ademais, proteger-se-ia o contribuinte não honesto, com um autêntico escudo, na pessoa do servidor. Dessa maneira, a responsabilidade mais consentânea com o ideal de justiça deve ser a solidária, a fim de se dar ensejo à eventual responsabilização do sujeito passivo originário.

8.1.2.6. Responsabilidade por infrações – análise dos arts. 136 e 137 do CTN

Para apuração da responsabilidade por infrações no direito tributário, adota-se, em princípio, a teoria da responsabilidade objetiva. Aquele que pratica o ato ilícito será responsabilizado, independentemente de culpa, desconsiderando-se também as circunstâncias que excluam ou atenuem a punibilidade. A aplicação de penalidades prescinde de provas da intenção do infrator, sendo irrelevante o nexo psicológico entre o agente e o resultado. Exemplo: em uma circulação de mercadoria sem nota fiscal, se o contribuinte escriturou a saída e recolheu o imposto, a falha persistiu e, por ela, independentemente de sua intenção (se houve dolo ou culpa), o omisso responderá.

No entanto, há uma ressalva legal, relacionada à edição de lei ordinária (“salvo disposição de lei em contrário...”), que permitirá aplicação e interpretação conflituosas ao tema em análise. Dessa forma, não há empecilho à possibilidade de infrações somente puníveis na modalidade “subjetiva” por lei ordinária.

Importante trazer à baila a discussão relacionada às multas. É notório que a multa fiscal tem caráter penal. Entretanto, por ocasião da infração tributária, há de se presumir que houve culpa do agente. Portanto, o contribuinte não deve ser punido quando agiu com boa-fé, sem intenção de lesionar o Estado, movido por razões incontroláveis. Neste caso seria oportuna a aplicação do princípio da boa-fé, visando excluir a imposição de multa.

Passemos agora à análise do art. 137 do CTN.

O inciso I do dispositivo dispõe que, se a infração é tão grave a ponto de ser tipificada como crime ou contravenção, a responsabilização da pessoa jurídica será afastada, atingindo-se os dirigentes, até mesmo com a pena privativa de liberdade (Lei n.º 8.137/1990). Geralmente, os crimes tributários são também infrações fiscais, implicando sanções penais e sanções fiscais. Vale lembrar que, no Brasil, não há previsão de responsabilização criminal da pessoa jurídica. Há duas ressalvas relativas a tal regra: a) infração realizada no “regular exercício da administração”; b) infração cometida no cumprimento de “ordem expressa emitida por quem de direito”.

O inciso II dispõe que a lei poderá utilizar-se do elemento subjetivo para caracterizar a infração – dolo, culpa ou, até mesmo, dolo específico. Neste último, como se sabe, há uma manifestação deliberada do agente na consecução do resultado, tendo em mente uma finalidade especial. Portanto, se houver um objetivo especial do agente na prática do ilícito, o dolo específico será elementar e a punição será pessoal.

Por fim, o inciso III prevê a possibilidade de infração cometida pelos gestores de interesses dos representados, com intenção de prejudicá-los, para obterem vantagem indevida. Nessa situação haverá a responsabilização pessoal do agente e não do sujeito passivo.

8.2. DENÚNCIA ESPONTÂNEA

A denúncia espontânea permite que o contribuinte compareça à repartição fiscal, opportuno tempore, a fim de declarar a ocorrência da infração e efetuar o pagamento de tributos em atraso, se houver. Tal instituto tem o fito de afastar a aplicação de multa ao contribuinte. “Juros” e “correção monetária” não são excluídos, já que esta integra o valor do tributo, enquanto aqueles compõem o traço remuneratório do capital. A doutrina, a par da jurisprudência em consolidação, defende a exclusão de qualquer penalidade sobre a irregularidade autodenunciada, excluindo-se tanto as multas moratórias ou substanciais quanto as multas punitivas ou formais. A posição da doutrina acerca do dispositivo em comento define tal comando como incompatível com qualquer punição, sendo a autodenúncia hábil a extinguir a punibilidade das infrações, na seara criminal. É que absolver administrativamente, de um lado, e condenar criminalmente, de outro, mostra-se incompatível com a ideia de Estado de Direito.

Vale salientar que o êxito da denúncia espontânea dar-se-á quando o Fisco for comunicado da infração ou receber o pagamento do gravame devido antes de começado qualquer procedimento fiscal. A formalização do início do procedimento é verificada pelo Termo de Início de Fiscalização, mencionado no art. 196 do CTN. Todavia, a espontaneidade ficará prejudicada apenas no tocante ao tributo objeto da fiscalização, podendo ser considerada válida em relação a dívidas tributárias diversas.

Relevante citar que o art. 138 do CTN comporta semelhança com o instituto da consulta fiscal que, enquanto pendente, mantém o contribuinte-consulente a salvo de penalidades pecuniárias (art. 161, § 2.º, do CTN).

8.3. QUADROS SÍNTESE DO CAPÍTULO

TIPOS DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

Responsabilidade por Substituição

A lei determina que terceiro substitua o contribuinte antes da ocorrência do fato gerador.

a) para trás (ICMS)

Configura-se pelo adiamento do recolhimento do tributo para um momento após a ocorrência do fato gerador.

b) para frente (ICMS)

Diz-se que o recolhimento do tributo é antecipado, sem que haja a definição do fato gerador.

Responsabilidade por Transferência

– Por solidariedade tributária passiva (arts. 124 e 125 do CTN);

– Dos sucessores (arts. 130 a 133 do CTN);

– De terceiros (art. 134 do CTN).

a) Solidariedade tributária passiva

– Natural: há indivíduos que têm interesse comum no fato que desencadeia a constituição do fato gerador da obrigação tributária principal.

– Legal: há expressa determinação legal para a sua ocorrência. Obs.: Ambas não comportam benefício de ordem.

b) Responsabilidade dos sucessores

O sucessor assume todos os débitos tributários do sucedido, relativamente a fatos geradores ocorridos antes da data do ato ou fato que demarcou a sucessão, sendo irrelevante o andamento da constituição definitiva do crédito.

– Hipóteses:

1. tributos incidentes sobre o bem imóvel de responsabilidade do adquirente – art. 130 do CTN (atenção: há exceções):

2. tributos incidentes sobre o bem móvel de responsabilidade do adquirente ou remitente – art. 131, I, do CTN;

3. sucessão empresarial pela extinção de pessoa jurídica: a pessoa jurídica resultante da operação societária – fusão, transformação, incorporação e cisão – será responsável pelas dívidas anteriores – art. 132 do CTN;

4. exploração do empreendimento após sua aquisição, utilizando-se da estrutura organizacional anterior com a absorção da unidade econômica e da clientela do alienante: será possível a responsabilização do sucessor pelos tributos devidos até a data do ato translativo.

c) Responsabilidade de terceiros

– Responsabilidade “solidária” do art. 134 do CTN: nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis pelas pessoas relacionadas na norma. Ex.: os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores.

– Responsabilidade pessoal do art. 135 do CTN: são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos as pessoas relacionadas na norma.

Ex.: os mandatários, prepostos e empregados.

Responsabilidade por Infrações

(Arts. 136 e 137 do CTN)

– Teoria da responsabilidade objetiva: independentemente de culpa, desconsiderando-se também as circunstâncias que excluam ou atenuem a punibilidade. A aplicação de penalidades prescinde de provas da intenção do infrator, sendo irrelevante o nexo psicológico entre o agente e o resultado.

– Há ressalva legal, relacionada à edição de lei ordinária (“salvo disposição de lei em contrário...”).

– Multas: aplicação do princípio da boa-fé.

– Crimes ou contravenções: se a infração é tão grave a ponto de ser tipificada como crime ou contravenção, a responsabilização da pessoa jurídica será afastada, atingindo-se os dirigentes, até mesmo com a pena privativa de liberdade (Lei n.º 8.137/1990).

– Infração cometida pelos gestores de interesses dos representados, com intenção de prejudicá-los, para obterem vantagem indevida: haverá a responsabilização pessoal do agente e não do sujeito passivo.

DENÚNCIA ESPONTÂNEA: permite que o contribuinte compareça à repartição fiscal, opportuno tempore, a fim de declarar a ocorrência da infração e efetuar o pagamento de tributos em atraso, se houver.

Consequência

O instituto visa afastar a aplicação de multa ao contribuinte. “Juros” e “correção monetária” não são excluídos, já que esta integra o valor do tributo, enquanto aqueles compõem o traço remuneratório do capital. A doutrina, a par da jurisprudência em consolidação, defende a exclusão de qualquer penalidade sobre a irregularidade autodenunciada, excluindo-se tanto as multas moratórias ou substanciais quanto as multas punitivas ou formais.

Momento

Quando o Fisco for comunicado da infração ou receber o pagamento do gravame devido antes de começado qualquer procedimento fiscal. A formalização do início do procedimento é verificada pelo Termo de Início de Fiscalização (art. 196 do CTN).

9.1. CRÉDITO TRIBUTÁRIO

O crédito tributário (art. 139 do CTN) torna-se exigível a partir do lançamento tributário, que é o ato administrativo pelo qual se dá exigibilidade à obrigação tributária, quantificando-a (quantum debeatur) e qualificando-a (an debeatur). Neste momento, a relação jurídico-tributária passa a ser vista pelo contribuinte como obrigação tributária e pelo Fisco como crédito tributário.

9.2. O LANÇAMENTO

O lançamento, que está conceituado no art. 142 do CTN, é o ato por meio do qual se declara a obrigação tributária proveniente do fato gerador, operando-se efeitos ex tunc, em total consonância com o princípio da irretroatividade tributária. Daí se falar na feição declaratória do lançamento. A bem da verdade, é o fato gerador que opera efeitos ex nunc, por se tratar de ato criador de direitos e deveres, configurando-se como um ato constitutivo. Todavia, diz-se que o lançamento “constitui o crédito tributário”, o que lhe revestiria da feição constitutiva do crédito. Portanto, podemos considerar lançamento como um instrumento de natureza jurídica mista – constitutivo (do lançamento) e declaratório (da obrigação tributária).

Insta mencionar que o lançamento é ato administrativo vinculado, não autoexecutório e privativo do Fisco, podendo haver, em seu processamento, uma participação maior ou menor do contribuinte no ato de lançar. De acordo com o CTN, são previstas as seguintes espécies de lançamento, em virtude da intensidade dessa participação do contribuinte:

a) lançamento direto, de ofício ou ex officio (art. 149, I);

b) lançamento misto ou por declaração (art. 147);

c) lançamento por homologação ou autolançamento (art. 150).

9.2.1. Lançamento direto ou de ofício

O Fisco realiza o lançamento sem o auxílio do contribuinte, uma vez que dispõe de todos os elementos para realizá-lo.

Exemplos: IPTU (lançamento de ofício, por excelência), IPVA, taxas e contribuição de melhoria.

9.2.2. Lançamento misto ou “por declaração”

Nesta espécie, o Fisco constitui o crédito tributário a partir de informações fornecidas pelo contribuinte por meio de declaração, sem as quais o lançamento ficaria prejudicado.

Exemplos: o imposto de importação e o imposto de exportação.

9.2.3. Lançamento por homologação ou “autolançamento”

No lançamento por homologação, o contribuinte participa direta e ativamente de sua formatação (cálculo e pagamento do tributo), cabendo ao Fisco tão somente o procedimento homologatório.

Exemplos: ICMS, IR, IPI, PIS, COFINS, CSLL, entre tantos outros tributos, representando o maior volume de arrecadação.

9.3. A DECADÊNCIA

A decadência, no Direito Tributário, refere-se ao decaimento (ou perecimento) do estatal direito de constituição do crédito tributário pelo lançamento. Sua ocorrência prevê a extinção do crédito tributário (art. 156, V, do CTN).

Nessa medida, o Fisco tende a proceder ao lançamento com o intuito de prevenir-se contra a decadência, ainda que o crédito esteja com a exigibilidade suspensa (STJ, EDIvREsp 572.603/PR e REsp 119.156/SP).

Importante é mencionar algumas características da decadência: (a) atinge o direito subjetivo do sujeito ativo; (b) sempre decorre de lei; (c) aplicam-se, à decadência, os princípios da legalidade e da segurança jurídica; (d) só podemos falar em decadência, antes do lançamento; (e) em tese, se houver decadência, não haverá prescrição; (f) o tributo atingido pela decadência poderá ser restituído.

9.3.1. A decadência no CTN

O CTN apresenta dois dispositivos que devem ser analisados quando do estudo da decadência: art. 173, I e art. 150, § 4.º.

No art. 173, I, encontramos a previsão do dies a quo como o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Neste caso, o lançamento poderá ser efetuado no próprio exercício em que ocorrer o fato gerador, garantindo prazo um pouco maior que aquele previsto no art. 150, § 4.º, do CTN, o que representa à Fazenda Pública uma maior possibilidade para lançar.

Já o art. 150, § 4.º, do CTN prevê o marco inicial como a data do fato gerador. Importante é frisar que o transcurso in albis do quinquênio decadencial, sem que haja conferência expressa, provocará a homologação tácita do lançamento, perdendo o Fisco o direito de lançar, de modo suplementar, uma eventual diferença. A aplicação do art. 150, § 4.º, do CTN deverá ser ressalvada nas seguintes situações:

a) se a lei não fixar outro prazo para a homologação, o que só poderá fazê-lo para menos, conforme posição unânime da doutrina;

b) se houver prova da ocorrência de dolo, fraude ou simulação, caso em que será aplicado o art. 173, I, do CTN.

Pode-se dizer, em suma, que o STJ prevê duas hipóteses para a utilização dos artigos em comento:

a) Aplicação exclusiva do art. 173, I, do CTN: quando não há o pagamento do tributo, não há homologação a ser realizada, pois falta objeto ao lançamento por homologação, na visão uníssona do STJ.

Note a jurisprudência do STJ: “Se não houve pagamento antecipado pelo contribuinte, é cabível o lançamento direto substitutivo, previsto no art. 149, V, do CTN, e o prazo decadencial rege-se pela regra geral do art. 173, I, do CTN. Precedentes da 1.ª Seção” (2.ª T., REsp 445.137/MG, rel. Min. Castro Meira, em agosto de 2006).

A esse propósito, já se afirmara a Súmula 219 do TFR (extinto Tribunal Federal de Recursos): “Não havendo antecipação do pagamento, o direito de constituir o crédito previdenciário extingue-se decorridos 5 (cinco) anos do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorreu o fato gerador”.

b) Aplicação cumulativa dos arts. 150, § 4.º, e 173, I, ambos do CTN: neste caso, o prazo decadencial encontrou lastro na intitulada tese dos cinco mais cinco, sendo que o marco inicial do prazo do art. 173 é o primeiro dia do exercício seguinte ao do dies ad quem do prazo do art. 150, § 4.º, do CTN. A jurisprudência do STJ sempre foi farta nessa direção (REsp 58.918-5/RS-1995; REsp 463.521/PR-2003; e tantos outros exemplos).

A doutrina unânime rapidamente se formou no sentido de discordar dessa interpretação, o que foi seguido, aos poucos, pela jurisprudência do STJ (REsp 638.962/PR-2005; AgRgEREsp 216.758/SP-2006).

Importante é mencionar que o cálculo do art. 150, § 4.º pode gerar dúvidas nas situações em que inexistir o pagamento antecipado.

Para o STJ, deve-se calcular o prazo de decadência com base no art. 173, I, do CTN (STJ, EREsp 101.407/SP-2000). Ricardo Lobo Torres, Sacha Calmon Navarro Coelho, Luciano Amaro e Paulo de Barros Carvalho adotam pensamento idêntico.

Entretanto, para uma parte da doutrina, a aplicação do art. 150, § 4.º, do CTN deverá ocorrer mesmo que não haja pagamento antecipado. A propósito, para Hugo de Brito Machado Segundo, homologa-se a “atividade” que motivou o pagamento, e não o “pagamento”, lembrando o eminente autor que o caput menciona o termo “atividade”. Embora louvável tal entendimento, entendemos que se choca com a jurisprudência sedimentada do STJ, além de posição adotada pelos Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda e da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF, 1.ª C., Proc. 10680.004198/2001-31/j. 2004; CSRF, 1.ª C., Proc. 10980.010992/1999-45/j. 2002).

Posto isso, consoante o entendimento do STJ, concluímos que, para os lançamentos por homologação, será utilizado o art. 150, § 4.º, do CTN, nos casos típicos de antecipação de pagamento, e o art. 173, I, do CTN, nos casos de ausência de antecipação, lembrando que ainda hoje persiste a defesa, embora com menos força, da aplicação cumulativa dos artigos nesta hipótese.

9.3.1.1. A decadência e a anulação do lançamento anterior

Após o trânsito em julgado da decisão que anular o lançamento originário, o prazo de decadência de cinco anos é reaberto para que se faça novo lançamento. É o que se depreende do inc. II do art. 173 do CTN. A doutrina majoritária tem entendido que tal decisão pode ser administrativa ou judicial.

Importante salientar que o dispositivo se refere a vício formal, que é aquele inerente ao procedimento do lançamento, e não a vícios materiais, ou seja, aqueles intimamente ligados ao cerne da obrigação tributária, v.g., a inexistência de fato gerador, a atribuição ilegal de responsabilidade, as situações de imunidade etc.

No tocante à possibilidade de se rotular o fenômeno de “interrupção de prazo decadencial”, parte da doutrina e da jurisprudência asseguram que a decadência não se interrompe nem se suspende, correndo o prazo decadencial sem solução de continuidade (ver, na doutrina: Ives Gandra Martins, Vittorio Cassone, Fabio Fanucchi, Hugo de Brito Machado, Kiyoshi Harada, entre outros; na jurisprudência, ver: STJ, REsp 332.366/MG-2002).

Diversamente, outra parte defende a ideia de que a decadência admite, sim, interrupção. Compartilham desse entendimento José Eduardo Soares de Melo, Alcides Jorge Costa, Ricardo Lobo Torres, Paulo de Barros Carvalho, Luciano Amaro, entre outros.

A nosso ver, esta regra, interruptiva ou não, ao definir um prazo excessivamente elástico, beneficia o erário no seu próprio erro. Embora seja notória a supremacia do interesse público sobre o particular, tal comando premia a desídia e imperícia governamentais e enaltece o administrador incompetente.

9.3.1.2. A decadência e a medida preparatória de lançamento

O parágrafo único do art. 173 do CTN prevê uma antecipação do termo inicial do prazo decadencial, ou seja, o dies a quo é deslocado, antecipadamente, do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado para a data da medida preparatória do lançamento. Caso o prazo decadencial já tenha sido iniciado por força do inc. I do art. 173, não será possível aplicar o dispositivo, provocando alteração no prazo decadencial já iniciado (Nesse sentido: Eurico Marcos Diniz de Santi, Sacha Calmon Navarro Coelho, Alexandre Barros Castro, Hugo de Brito Machado, entre outros).

9.4. A DECADÊNCIA E A LEI COMPLEMENTAR

O art. 146, III, b, da CF dispõe que “cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários (...)”.

A lei complementar, citada no dispositivo constitucional, é o próprio Código Tributário Nacional (Lei n.º 5.172/1966) – uma lei ordinária, que foi elevada à categoria de lei complementar, em razão principalmente do seu objeto. Interpretando-se o art. 146 da CF à luz do art. 1.º do CTN, que indica as matérias afetas à lei complementar, e, finalmente, comparando-as com a estrutura dogmática do próprio Código Tributário Nacional, chega-se à conclusão já expendida, podendo-se inferir que o CTN deve ser modificado apenas por nova lei complementar ou por normas que lhe forem hierarquicamente superiores.

A supremacia da lei complementar no que lhe competir privativamente pode ser justificada por sólidos argumentos, os quais se mostram a nós bastante acreditáveis: (I) se assim não for, o art. 146 da CF será transmutado em “letra morta”; (II) o princípio federativo não pode se sobrepor ao princípio da segurança jurídica, que ficaria comprometido com a convivência multifacetada de prazos. Com efeito, é notório que a lei complementar tem papel unificador, com importante função garantística, ratificando o pacto federativo.

9.4.1. A decadência e o prazo decenal das contribuições sociais previdenciárias

De acordo com o art. 45 da Lei n.º 8.212/1991, “o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 10 (dez) anos, contados: I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o crédito poderia ter sido constituído. II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado”.

O artigo supramencionado foi contestado severamente pela doutrina, que afirmava ser o dispositivo inconstitucional, considerando prevalecente o prazo quinquenal contido no CTN, sobretudo em virtude da Súmula 108 do extinto TFR: “A Constituição do crédito previdenciário esta sujeita ao prazo de decadência de cinco anos”. Sempre se argumentou que, embora a decadência fosse proveniente do direito privado, o CTN disciplinará a matéria, à luz do princípio da segurança jurídica.

Em 2008, o STF, seguindo o entendimento do STJ, sacramentou a posição majoritária da doutrina, editando a Súmula Vinculante 8, com o seguinte teor: “São inconstitucionais os parágrafo único do art. 5.º do Dec.-Lei n.º 1.569/1977 e os arts. 45 e 46 da Lei n.º 8.212/1991, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário”. Posteriormente, o art. 45 foi revogado pela LC 128/2008.

9.5. A PRESCRIÇÃO

A prescrição tributária é o fato jurídico que implica a perda do direito de ajuizamento da ação de execução fiscal. Insere-se a prescrição no bojo do direito processual. Verificada a sua ocorrência, nula será a ação executiva (art. 618, I, do CPC), e extinto estará o crédito tributário (art. 156, V, do CTN). Este inciso, aliás, traz a associação da extinção do crédito tributário à prescrição e à decadência. De fato, a prescrição é causa extintiva do crédito tributário. Equivocadamente, o CTN prevê tal extinção à decadência. É cediço que a decadência não pode extinguir algo que não nasceu e que, com ela, ficaria proibido de nascer.

O STF, há muito, adota o entendimento de que até o lançamento seria possível a ocorrência da decadência (STF, ERE 94.462-1/SP-1982). A partir da última decisão administrativa da qual não coubesse mais recurso, com a constituição definitiva do crédito tributário, ter-se-ia o dies a quo para a contagem da prescrição. Tal entendimento é ratificado no STJ (REsp 332.366/MG-2002; REsp 435.896/SP-1996; REsp 88.578/SP-2004).

Podemos identificar alguns pontos em comum entre a prescrição e a decadência. Vejamos:

a) são causas extintivas do crédito tributário (art. 156, V, do CTN);

b) extinguem o direito subjetivo, ou seja, o de exercer uma conduta diante da ocorrência de um fato;

c) surgem da realização do fato jurídico de omissão no exercício de um direito, que se extingue, caso ele não seja exercido durante um período de tempo;

d) provocam uma espécie de autofagia do direito, interrompendo o processo de positivação do direito tributário;

e) nascem da relação “direito versus tempo”, garantindo a expectativa de segurança jurídica;

f) encontram respaldo em lei de normas gerais, o próprio CTN, conforme o art. 146, III, b, da CF (v.g., a prescrição, no art. 174 do CTN, e a decadência, no art. 173 do CTN);

g) podem ter seus prazos interrompidos ou suspensos (STJ, REsp 332.366/MG-2002; REsp 575.991/SP-2005);

h) podem ser reconhecidas de ofício pelo juiz (art. 269, IV, do CPC);

i) admitem a restituição do tributo “decaído” ou “prescrito”;

j) não se aplicam ao FGTS as disposições do CTN relativas à decadência e à prescrição (STF: RE 100.249/SP-1987; RE 134.328/DF-1993; RE 120.189/SC-1998; e STJ: REsp 703.347/SC-2005; REsp 396.275D PR-2002; REsp 383.885D PR-2002). Em relação à prescrição trintenária do FGTS, subsistem algumas súmulas defendendo-a: Súmulas 43 e 57 do TRF-4.ª Reg. e a Súmula 210 do STJ. Esta é de extrema importância para o STJ que, desde 1990, tem entendido correta a prescrição trintenária para o FGTS (STJ: REsp 35.124/MG-1997; REsp 129.197/SC-1997; REsp 113.586/AL-1997; REsp 63.401/MG-1995).

O prazo para a contagem do quinquênio prescricional tem início no momento da constituição definitiva do crédito tributário, conforme reza o art. 174 do CTN. Em outras palavras, pode-se dizer que o termo a quo decorre do momento em que o crédito tributário se torna indiscutível, ou seja, quando não se admitir qualquer recurso administrativo a seu respeito.

Tal ocorrência pode se verificar em momentos distintos. Caso o sujeito passivo não procure discutir o débito, a constituição definitiva do crédito tributário ocorrerá ao término do prazo permitido para fazê-lo, sendo este de 30 dias na esfera administrativa federal. De outra forma, se o contribuinte impugnar o débito, o início da contagem do prazo prescricional dar-se-á quando da ocorrência da última decisão administrativa, da qual não caiba mais recurso.

9.5.1. A prescrição e a dívida ativa

A não satisfação do débito perante a Fazenda Nacional ocasionará a inscrição do crédito tributário em dívida ativa. Com isso, tem-se a habilitação para proposição da ação de execução fiscal, com fulcro na Lei n.º 6.830/1980.

O sujeito passivo poderá propor embargos à execução após a garantia do juízo, no prazo de 5 dias, com o intuito de extinguir a execução fiscal preexistente no prazo de 30 dias, a contar da: (I) data do depósito; (II) juntada da prova da fiança bancária; ou (III) intimação da penhora (art. 16, I, II e III, da LEF). Vale mencionar a possibilidade de o executado valer-se da exceção de pré-executividade.

9.5.2. A prescrição e os lançamentos por homologação

Nos lançamentos por homologação, o contribuinte, antecipadamente ao fato gerador, entrega ao Fisco a declaração pertinente, contendo o valor do gravame a ser satisfeito. Tal declaração representa a constituição do débito por iniciativa do contribuinte. Nos casos em que o pagamento for suficiente e correto, ocorrerá a homologação tácita ou expressa, extinguindo definitivamente o crédito tributário, não se falando em prescrição, nem tampouco em decadência. Se o contribuinte não declara e, evidentemente, nada recolhe, não há constituição do crédito tributário, portanto não se cogitará da prescrição, sendo possível arguir a decadência.

A dificuldade na interpretação do tema aparece na situação em que o pagamento efetuado não equivale ao valor declarado corretamente. O STF e o STJ, sob críticas da doutrina, têm se posicionado no sentido de que a constituição definitiva do crédito tributário, para fins de prescrição, ocorrerá quando houver a entrega da declaração. O marco inicial da prescrição para cobrança do tributo corretamente declarado e não pago será a data de vencimento para o pagamento constante da declaração (STJ, REsp 389.089/RS-2002; REsp 71.959/SP-1998; REsp 436.747/SC-2002; REsp 850.423/SP-2007).

Importante salientar que não haverá contagem de prescrição no período entre a entrega da declaração e o vencimento (STJ, REsp 658.138/PR-2005). Nesse passo, na visão do STJ, torna-se possível e legal a inscrição do sujeito passivo em dívida ativa sem a necessidade de procedimento administrativo ou de notificação, uma vez que o contribuinte reconheceu a existência do débito fiscal por sua iniciativa por meio de um procedimento não impositivo, “autonotificando-se” com a entrega da declaração.

Podemos afirmar, portanto, que o não pagamento do débito no prazo estabelecido provocará consequências significativas, conforme entendimento do STJ: (I) autorização para inscrição em dívida ativa; (II) fixação do termo a quo do prazo de prescrição; (III) inibição de certidão negativa de débito; e (IV) afastamento da possibilidade de denúncia espontânea (Súmula n.º 360 do STJ).

Por outro lado, o STJ entende que, caso a declaração entregue contenha valor a menor, o Fisco, de ofício, procederá ao lançamento suplementar, no prazo decadencial convencional. Ao término deste prazo, inicia-se o período de prescrição para o ajuizamento da ação de execução fiscal. Vale lembrar que, passados 5 anos da data da declaração, sem a manifestação da Fazenda Pública, presume-se a aceitação do Fisco com relação ao montante declarado, constituindo-se o crédito pela declaração e não se necessitando de lançamento.

9.5.3. A interrupção da prescrição

O art. 174, parágrafo único, I a IV, do CTN trata das causas de interrupção de prescrição.

O inc. I do dispositivo em comento prevê que a prescrição será interrompida “pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal”. Com esta nova redação, dada pela LC n.º 118/2005, o Fisco tornou-se mais protegido, uma vez que será verificada a interrupção com o simples despacho, independentemente da citação efetivada.

O protesto judicial é tratado no inc. II. Tal procedimento especial e cautelar, no que se refere ao crédito tributário, somente se verifica adequado se o Fisco estiver impossibilitado de ajuizar a execução fiscal, na iminência de restar configurada a prescrição (REsp 46.087-5/DF-1994 e REsp 82.553/DF-1996).

O inc. III deixa transparecer uma menção aos atos que se traduziriam na intenção de receber o pagamento do tributo.

Finalmente, o inc. IV traz a única hipótese de interrupção da prescrição decorrente de ação do próprio devedor, bem como de interrupção extrajudicial. Exemplos: requerimento reconhecendo o débito e pedindo compensação; declaração escrita; pedido de parcelamento do débito (REsp 668.637/RS-2005 e Súmula n.º 248 do TFR).

Vale ressaltar que, consoante entendimento do STJ, verificada a interrupção da prescrição relativa à pessoa jurídica, os efeitos se estenderão aos responsáveis tributários (STJ, REsp 633.480/MG-2004; e REsp 165.219/RS-1999; EDclREsp 773.011/RS-2006).

Por fim, afirma o STJ que a consulta administrativa não interrompe a prescrição (EDecREsp 87.840/BA-1998).

Quanto ao tema da “suspensão de prescrição”, requer-se cautela, uma vez que a doutrina e jurisprudência não se mantêm uníssonas. É cediço que a suspensão difere da interrupção, principalmente, no tocante à contagem do prazo. Tal contagem fica suspensa durante o período de duração da causa suspensiva, continuando a fluir após o término desta. Por outro lado, a causa interruptiva fulmina o período de tempo, “zerando-se” a contagem e renovando-se o quinquênio.

São possíveis causas de suspensão da prescrição:

a) as causas de suspensão do crédito tributário (art. 151, I a VI, do CTN). Para muitos, todavia, tais causas não seriam bem consideradas como tais;

b) as causas de anulação de moratória (art. 155, parágrafo único, do CTN);

c) o período de 180 dias, entre a inscrição do crédito em dívida ativa e a distribuição da execução fiscal (art. 2.º, § 3.º, da LEF);

d) o período máximo de um ano, previsto no § 2.º do art. 40 da Lei n.º 6.830/1980, caso não seja localizado o devedor ou não sejam encontrados bens suficientes para garantir o juízo.

Como se notou, a “etiquetagem” das situações como exemplos de suspensão de prescrição é bastante delicada. Todavia, deixamos aqui registradas algumas possibilidades.

9.5.4. A prescrição intercorrente

O tema da prescrição intercorrente encontra respaldo no § 4.º do art. 40 da Lei n.º 6.830/1980.

Caso não seja localizado o devedor ou não sejam encontrados bens suficientes para garantir o juízo, haverá a suspensão do curso da execução, pelo período máximo de um ano (§ 2.º do art. 40). Se a situação persistir, ao término do período, os autos serão encaminhados ao arquivo, devendo lá permanecer pelo período de prescrição (5 anos).

Ratificando tal entendimento, o STJ editou a Súmula 314: “Em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual inicia-se o prazo de prescrição quinquenal intercorrente”.

Nos casos de arquivamento superior a cinco anos, em que se verificava a inércia da Fazenda, a jurisprudência sempre tendeu a aceitar a tese da prescrição intercorrente. O STF, na década de 80, já adotava entendimento nesse sentido (RE 99.867-5/SP-1984 e RE 106.217/SP-1986). Do mesmo modo, o STJ (REsp 6.783/RS-1990; REsp 708.234/MG-2005; e vários outros julgados).

Após vários anos de entendimento pacificado, o legislador editou as Leis 11.051/2004 e 11.280/2006. A primeira acrescentou o § 4.º ao art. 40 da Lei n.º 6.830/1980, e a segunda alterou o § 5.º do art. 219 do CPC. Com isso, permitiu-se ao juiz o pronunciamento de ofício sobre a prescrição, com o intuito de proporcionar equilíbrio ao conflito e impor segurança jurídica aos litigantes. Neste caso, a única exigência é que a Fazenda seja previamente ouvida. É o que dispõe o § 4.º ao art. 40 da Lei n.º 6.830/1980.

Frise-se que, por estar atrelada à norma de natureza processual, os processos em curso serão atingidos (STJ, REsp 735.220/RS-2005). A nosso pensar, os processos em curso serão atingidos apenas se a execução fiscal tiver sido iniciada após a edição da Lei n.º 11.051, de 30.12.2004.

Insta mencionar, por óbvio, que a demora na citação por motivos alheios à ação do credor, ou se o mesmo não concorrer com culpa, não haverá justificativa para arguir a prescrição intercorrente (Súmula 106 do STJ; REsp 242.838/PR-2000; REsp 31.653/SP-2005).

9.6. QUADROS SÍNTESE DO CAPÍTULO

CRÉDITO TRIBUTÁRIO: torna-se exigível a partir do lançamento tributário, que é o ato administrativo pelo qual se dá exigibilidade à obrigação tributária, quantificando-a (quantum debeatur) e qualificando-a (an debeatur).

LANÇAMENTO: é o ato por meio do qual se declara a obrigação tributária proveniente do fato gerador, operando-se efeitos ex tunc, em total consonância com o princípio da irretroatividade tributária. O lançamento “constitui o crédito tributário”.

Espécies

– lançamento direto, de ofício ou ex officio (art. 149, I);

– lançamento misto ou por declaração (art. 147);

– lançamento por homologação ou autolançamento (art. 150).

DECADÊNCIA: refere-se ao decaimento (ou perecimento) do estatal direito de constituição do crédito tributário pelo lançamento. Sua ocorrência prevê a extinção do crédito tributário (art. 156, V, do CTN).

Características

– atinge o direito subjetivo do sujeito ativo;

– sempre decorre de lei;

– aplicam-se os princípios da legalidade e da segurança jurídica;

– só podemos falar em decadência antes do lançamento;

– em tese, se houver decadência, não haverá prescrição;

– o tributo atingido pela decadência poderá ser restituído.

Marco Inicial

– art. 173, I: previsão do dies a quo como o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

– art. 150, § 4.º, do CTN prevê o marco inicial como a data do fato gerador.

Obs.: para os lançamentos por homologação, será utilizado o art. 150, § 4.º, do CTN, nos casos típicos de antecipação de pagamento, e o art. 173, I, do CTN, nos casos de ausência de antecipação, lembrando que ainda hoje persiste a defesa, embora com menos força, da aplicação cumulativa dos artigos nesta hipótese.

Decadência e Anulação do Lançamento Anterior

Após o trânsito em julgado da decisão que anular o lançamento originário, o prazo de decadência de cinco anos é reaberto para que se faça novo lançamento (art. 173, II, do CTN).

Decadência e Medida Preparatória de Lançamento

Prevê-se uma antecipação do termo inicial do prazo decadencial, ou seja, o dies a quo é deslocado, antecipadamente, do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado para a data da medida preparatória do lançamento (art. 173, parágrafo único, do CTN).

Decadência e Lei Complementar

“Cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários (...)” – art. 146, III, “b”, da CF. Trata-se do CTN.

Decadência e Prazo Decenal das Contribuições Sociais Previdenciárias

Súmula Vinculante 8: “São inconstitucionais o parágrafo único do art. 5.º do Dec.-Lei n.º 1.569/1977 e os arts. 45 e 46 da Lei n.º 8.212/1991, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário”.

Obs.: O art. 45 foi revogado pela LC 128/2008.

PRESCRIÇÃO: é o fato jurídico que implica a perda do direito de ajuizamento da ação de execução fiscal.

Consequências

– ação executiva será nula (art. 618, I, do CPC);

– crédito tributário será extinto (art. 156, V, do CTN).

Posição do STF e STJ

STF: adota o entendimento de que até o lançamento seria possível a ocorrência da decadência (STF, ERE 94.462-1/SP-1982). A partir da última decisão administrativa da qual não coubesse mais recurso, com a constituição definitiva do crédito tributário, ter-se-ia o dies a quo para a contagem da prescrição.

STJ: ratificado o entendimento do STF (REsp 332.366/MG-2002; REsp 435.896/SP-1996; REsp 88.578/SP-2004).

Marco Inicial

O prazo para a contagem do quinquênio prescricional tem início no momento da constituição definitiva do crédito tributário (art. 174 do CTN), ou seja, quando não se admitir qualquer recurso administrativo a seu respeito.

Prescrição e Lançamentos por Homologação

Marco inicial da prescrição para cobrança do tributo corretamente declarado e não pago será a data de vencimento para o pagamento constante da declaração (STJ, REsp 389.089/RS-2002; REsp 71.959/SP-1998; REsp 436.747/SC-2002; REsp 850.423/SP-2007).

Interrupção da Prescrição

(Art. 174, parágrafo único, do CTN)

– pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;

– pelo protesto judicial;

– por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;

– por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.

Suspensão da Prescrição

– as causas de suspensão do crédito tributário (art. 151, I a VI, do CTN). Para muitos, todavia, tais causas não seriam bem consideradas como tais;

– as causas de anulação de moratória (art. 155, parágrafo único, do CTN);

– o período de 180 dias, entre a inscrição do crédito em dívida ativa e a distribuição da execução fiscal (art. 2.º, § 3.º, da LEF);

– o período máximo de um ano, previsto no § 2.º do art. 40 da Lei n.º 6.830/1980, caso não seja localizado o devedor ou não sejam encontrados bens suficientes para garantir o juízo.

Diferença entre Suspensão e Interrupção da Prescrição

Diferem principalmente no tocante à contagem do prazo. Tal contagem fica suspensa durante o período de duração da causa suspensiva, continuando a fluir após o término desta. Por outro lado, a causa interruptiva fulmina o período de tempo, “zerando-se” a contagem e renovando-se o quinquênio.

Prescrição Intercorrente

(§ 4.º do Art. 40 da Lei n.º 6.830/1980)

Súmula 314 do STJ: “Em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo de prescrição quinquenal intercorrente”.

O CTN, em seu art. 151, enumera os seguintes casos de suspensão da exigibilidade do crédito tributário:

I – Moratória;

II – Depósito do montante integral;

III – Reclamações e recursos administrativos;

IV – Concessão de liminar em mandado de segurança ou em cautelar;

V – Concessão de tutela antecipada em outras ações;

VI – Parcelamento.

Como recurso de memorização, sugerimos a palavra MO-DE-RE-CO-PA, indicadora das sílabas iniciais das causas suspensivas. Observe a legenda:

• MO = MOratória

• DE = DEpósito do montante integral

• RE = REclamações e REcursos administrativos

• CO = COncessão de liminar em mandado de segurança e COncessão de tutela antecipada em outras ações

• PA = PArcelamento

10.1. MORATÓRIA

A moratória é a dilatação legal do prazo de pagamento e é regulada pelo CTN em seus arts. 152 a 155, diferentemente do que ocorre com as demais causas suspensivas, cujo tratamento é inexistente.

Até a LC n.º 104/2001, que introduziu o parcelamento como causa de suspensão do crédito tributário, a moratória acabava sendo a forma mais comum de parcelamento do crédito tributário.

A moratória é concedida por meio de lei ordinária, permitindo ao sujeito passivo que pague em cota única o tributo, porém com vencimento prorrogado.

O art. 152 do CTN confere à moratória duas formas de concessão: a moratória geral e a moratória individual.

Na forma geral, a moratória é concedida por lei, sem a necessidade da participação da autoridade administrativa. Nesta modalidade, podemos distinguir dois tipos de moratória, a saber:

• Autonômica ou autônoma: concedida pelo detentor da competência tributária. Exemplo: moratória do IPI pela União;

• Heterônoma: concedida pela União quanto a tributos de competência dos Estados, Distrito Federal e Municípios. Nesta modalidade, a União deve, simultaneamente, conceder a moratória a seus tributos e às obrigações de direito privado. Curiosamente, o CTN permite, no campo da moratória, o que a Constituição Federal veda, no campo das isenções. Relembre-se o princípio constitucional da vedação das isenções heterônomas, constante do inc. III do art. 151 da CF.

Na forma individual, a autoridade administrativa concederá o benefício por despacho administrativo, se assim for autorizado o benefício pela lei.

Quanto à territorialidade da moratória, o art. 152 do CTN permite a concessão da moratória de forma total ou parcial.

Na forma total, a moratória é concedida na totalidade do território da autoridade tributária. Já em sua forma parcial, o referido instituto é concedido somente para parte do território da referida autoridade.

O art. 153 do CTN, nos seus incs. I, II e III, trata dos requisitos obrigatórios e facultativos a serem cumpridos pelo beneficiário da moratória. Por requisitos obrigatórios, entendem-se o prazo e as condições em que se dará a concessão do favor. Já por facultativos, entendem-se os tributos a que se aplica, o número de prestações e os vencimentos e as garantias a serem fornecidas pelo beneficiário.

Por sua vez, o art. 154 trata dos créditos a que a moratória se aplica, quais sejam, os definitivamente constituídos ou cujo lançamento já tenha sido iniciado.

Por fim, a anulação da moratória individual é tratada no art. 155 do CTN. Note-se que a moratória não gera direito adquirido, sendo passível de anulação ou cassação “sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumpria ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor (...)”.

No caso de beneficiário que aja de boa-fé, caberá apenas a cobrança do tributo acrescido de juros. Na hipótese de o beneficiário ter agido com dolo, reza o artigo em estudo que se aplicará a penalidade (multa de ofício) e suspensão do prazo de prescrição, além do tributo e dos juros.

Urge observar, em tempo, que as disposições do art. 155 aplicam-se, também, à isenção (art. 179, § 2.º), à anistia (art. 182) e à remissão (art. 172, parágrafo único).

10.2. DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL

O instituto do depósito é mais comumente utilizado na via judicial, não o sendo, na via administrativa.

Outrossim, a MP n.º 1.621-30/1997 previu a necessidade de depósito mínimo de 30% do valor atualizado da dívida para que se possa protocolizar recurso perante a segunda instância administrativa federal (depósito recursal).

O texto da Lei n.º 10.522/2002, por sua vez, ao promover alterações no § 2.º do art. 33 do Decreto n.º 70.235/1972, liberou o contribuinte de efetuar depósito recursal em dinheiro, abrindo a possibilidade de arrolamento de bens e direitos.

Por fim, o STF, em sua Súmula n.º 373, tornou ilegítima a exigência de depósito prévio como requisito para a impetração de recurso administrativo, por entender que sua exigência seria obstáculo ao direito de petição e ao direito de recorrer, em especial para grande parcela da população brasileira.

O depósito integral é um direito do contribuinte, que o utiliza visando à suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Entende-se por “integral” o depósito realizado em dinheiro, que engloba o tributo acrescido de juros e multas. Ressalte-se que seu valor será aquele exigido pelo Fisco, e não o pretendido pelo contribuinte.

Vale observar que o contribuinte pode lançar mão do depósito integral mesmo nos casos em que já tenha obtido a suspensão do crédito tributário por outras formas, objetivando, em tal situação, livrar-se da incidência de juros, se o crédito voltar a ser exigível.

10.3. RECLAMAÇÕES E RECURSOS ADMINISTRATIVOS

A suspensão da exigibilidade do crédito tributário pode se dar pela via administrativa.

As reclamações e os recursos administrativos representam, em geral, o primeiro passo antes da via judicial, trazendo a vantagem de não imporem ao litigante a incidência das custas judiciais.

Como é sabido, enquanto perdurar a lide no âmbito administrativo, a exigibilidade do crédito tributário permanecerá suspensa, e o contribuinte poderá obter uma certidão positiva com efeito de certidão negativa, conforme o art. 206 do CTN.

10.4. CONCESSÃO DE LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA

A previsão básica do mandado de segurança encontra-se no art. 5.º, LXIX, da CF c/c art. 1.º da Lei n.º 12.016/2009. Note os dispositivos:

“Art. 5.º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (...) LXIX – conceder-se-á mandado de segurança para proteger direito líquido e certo, não amparado por habeas corpus ou habeas data, quando o responsável pela ilegalidade ou abuso de poder for autoridade pública ou agente de pessoa jurídica no exercício de atribuições do Poder Público; (...)”.

“Art. 1.º [Lei n.º 12.016/09] Conceder-se-á mandado de segurança para proteger direito líquido e certo, não amparado por habeas corpus ou habeas data, sempre que, ilegalmente ou com abuso de poder, qualquer pessoa física ou jurídica sofrer violação ou houver justo receio de sofrê-la por parte de autoridade, seja de que categoria for e sejam quais forem as funções que exerça (...)”.

O provimento liminar em mandado de segurança não é apenas uma decisão interlocutória. É, antes de tudo, uma medida que permite suspender provisória e imediatamente o ato impugnado, além de provocar a decorrencial suspensão da exigibilidade do crédito tributário (art. 151, IV, do CTN).

Segundo o art. 7.º, III, da Lei n.º 12.016/2009, são pressupostos autorizadores da medida liminar em mandado de segurança: (I) relevante fundamento do pedido e (II) ineficácia da medida, caso não seja deferido o pedido de imediato. Observe o dispositivo:

“Art. 7.º Ao despachar a inicial, o juiz ordenará:

(...)

III – que se suspenda o ato que deu motivo ao pedido, quando houver fundamento relevante e do ato impugnado puder resultar a ineficácia da medida, caso seja finalmente deferida, sendo facultado exigir do impetrante caução, fiança ou depósito, com o objetivo de assegurar o ressarcimento à pessoa jurídica”.

É sabido que o texto constitucional não faz menção ao pedido liminar, referindo-se tão somente ao “mandado de segurança”; porém, “em quase cem por cento dos casos, quem impetra uma segurança quer uma medida liminar” (cf. ARRUDA ALVIM NETTO, José Manoel de. Anotações sobre medida liminar em mandado de segurança. RP 39/16-26).

São requisitos desse emergencial provimento suspensivo do crédito tributário (art. 151, IV, do CTN):

a) o relevante fundamento do pedido: tal pressuposto indica a probabilidade ou plausibilidade do direito invocado, o que, em latim, tem sido comumente chamado de fumus boni juris;

b) a ineficácia da medida, caso não seja deferido o pedido de imediato: o não deferimento imediato da medida liminar gerará a sua ineficácia. Tal contexto tem sido expresso por meio da expressão latina periculum in mora.

10.5. LIMINAR EM AÇÃO CAUTELAR

Apesar de não estar incluída expressamente na lista de institutos do art. 151 do CTN, a concessão de liminar em ação cautelar tem sido aceita nos últimos tempos pela jurisprudência como causa de suspensão de crédito tributário.

10.6. CONCESSÃO DE TUTELA ANTECIPADA EM OUTRAS AÇÕES JUDICIAIS

A tutela antecipada será cabível nas ações ordinárias (anulatória e declaratória), se estiverem presentes os pressupostos que constam do art. 273 do CPC. Note-os:

“Art. 273. O juiz poderá, a requerimento da parte, antecipar, total ou parcialmente, os efeitos da tutela pretendida no pedido inicial, desde que, existindo prova inequívoca, se convença da verossimilhança da alegação e: [Redação dada pela Lei n.º 8.952, de 13.12.1994] I – haja fundado receio de dano irreparável ou de difícil reparação; (...)”.

Nesse passo, presentes a (1) verossimilhança da alegação, em face de uma prova inequívoca, e (2) o fundado receio de dano irreparável, será possível a obtenção da tutela antecipatória, visando à suspensão do crédito tributário (art. 151, V, do CTN).

A propósito, a verossimilhança da alegação traduz-se na incontestabilidade do direito arguido, ensejadora da real necessidade dos efeitos antecipatórios da sentença.

O fundado receio de dano irreparável representa a vulnerabilidade da situação, à qual se dirigirá o demandante, no ato processual de convencimento do juiz, na tentativa de comovê-lo a deferir o pleito antecipatório.

Portanto, provando-se os dois requisitos mencionados, o autor da demanda, em processo judicial, fará jus à obtenção do provimento initio litis a que visa, no intuito de suspender a exigibilidade do crédito tributário.

Assim, tendo em vista o momento da constituição do crédito tributário, são ações cabíveis, no contexto de uma querela entre o Fisco e o contribuinte (em sentido amplo), as seguintes: a) antes do lançamento: Declaratória (com pedido de tutela antecipada) e Mandado de Segurança (com pedido de liminar); b) após o lançamento: Anulatória (com pedido de tutela antecipada) e Mandado de Segurança (com pedido de liminar).

10.7. PARCELAMENTO

O parcelamento se caracteriza pelo ato do contribuinte, após requerimento à autoridade administrativa, de conduzir recursos de forma não integral ao Fisco. A providência gera a suspensão da exigibilidade do crédito tributário.

O parcelamento reveste-se da natureza de uma moratória, pois os pagamentos se dão após o vencimento dos créditos tributários, em geral de forma mensal durante longo período de tempo.

A princípio, o parcelamento constitui-se em ato discricionário da esfera administrativa, e, após sua concessão, passa a se revestir de direito líquido e certo para o contribuinte, conforme entendimento do STF.

O instituto do parcelamento é regulado pelo art. 155-A do CTN, com sua redação dada pela LC n.º 104/2001. Passemos a seu detalhamento.

O caput do referido artigo, ao mencionar a legalidade, parece-nos excessivo, porquanto o inciso VI do art. 97 do CTN já impõe a obediência da lei para os casos de suspensão do crédito tributário.

O primeiro parágrafo do art. 155-A também peca por ser prolixo, quando indica que o parcelamento não exclui a incidência de juros e multas. Causa estranheza a utilização da palavra “multas”, pois não cabe multa ao contribuinte que age licitamente. Imagina-se que a redação dada ao parágrafo em questão tenha sido pensada para se opor à jurisprudência corrente de que não incorre em multa a denúncia espontânea associada ao pagamento parcelado do tributo. Conclui-se, portanto, que o parcelamento não exclui a incidência de multa, nos casos de denúncia espontânea de pagamento parcelado. Daí não se poder confundir o parcelamento com a denúncia espontânea (art. 138 do CTN), pois esta requer o recolhimento integral do crédito tributário.

O segundo parágrafo do art. 155-A dispõe que as normas aplicáveis à moratória também o serão ao parcelamento.

A aprovação da nova Lei de Falências (Lei n.º 11.101/2005) trouxe a necessidade de alterações no CTN. Por essa razão, a LC n.º 118/2005, que alterou o art. 155-A do CTN, acrescentando-lhe os parágrafos terceiro e quarto, foi publicada simultaneamente com a nova Lei de Falências.

Os novos parágrafos (§§ 3.º e 4.º) estabelecem que lei específica disporá sobre as condições de parcelamento para o devedor em recuperação judicial. Caso não haja lei específica, a lei geral da entidade da Federação será utilizada, porém o prazo não poderá ser inferior ao que seria concedido pela lei específica. Note-se que a nova redação dada aos referidos dispositivos visa facilitar a recuperação de empresas que estejam passando por dificuldades financeiras.

10.8. QUADROS SÍNTESE DO CAPÍTULO

SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Casos

(Art. 151 do CTN)

MO-DE-RE-CO-PA

MO = MOratória

DE = DEpósito do montante integral

RE = REclamações e REcursos administrativos

CO = COncessão de liminar em mandado de segurança e COncessão de tutela antecipada em outras ações

PA = PArcelamento

MORATÓRIA: é a dilatação legal do prazo de pagamento e é regulada pelo CTN em seus arts. 152 a 155. Concedida por meio de lei ordinária, permite ao sujeito passivo que pague em cota única o tributo, porém com vencimento prorrogado.

Espécies

– Geral;

– Individual.

Espécies sem a Participação da Autoridade Administrativa

– Autonômica ou autônoma: concedida pelo detentor da competência tributária;

– Heterônoma: concedida pela União quanto a tributos de competência dos Estados, Distrito Federal e Municípios.

Territorialidade da Moratória

– Total: é concedida na totalidade do território da autoridade tributária;

– Parcial: concedido somente para parte do território da referida autoridade.

Anulação da Moratória Individual

(Art. 155 do CTN)

A moratória não gera direito adquirido, sendo passível de anulação ou cassação “sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumpria ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor (...)”.

DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL: é um direito do contribuinte, que o utiliza visando à suspensão da exigibilidade do crédito tributário.

Valor

Engloba o tributo acrescido de juros e multas. Seu valor será aquele exigido pelo Fisco, e não o pretendido pelo contribuinte.

RECLAMAÇÕES E RECURSOS ADMINISTRATIVOS: suspendem a exigibilidade do crédito tributário, permitindo ao contribuinte obter uma certidão positiva com efeito de certidão negativa, conforme o art. 206 do CTN.

LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA: medida que permite suspender provisória e imediatamente o ato impugnado, além de provocar a consequente suspensão da exigibilidade do crédito tributário (Art. 151, IV, do CTN).

Requisitos

(Art. 151, IV, do CTN)

– Relevante fundamento do pedido;

– A ineficácia da medida, caso não seja deferido o pedido de imediato.

LIMINAR EM AÇÃO CAUTELAR: não está incluída expressamente na lista de institutos do art. 151 do CTN, porém é aceita pela jurisprudência como causa de suspensão de crédito tributário.

TUTELA ANTECIPADA EM OUTRAS AÇÕES JUDICIAIS: será cabível nas ações ordinárias (anulatória e declaratória), se estiverem presentes os pressupostos que constam do art. 273 do CPC.

Requisitos

– Verossimilhança da alegação, em face de uma prova inequívoca;

– Fundado receio de dano irreparável.

PARCELAMENTO: caracteriza-se pelo ato do contribuinte, após requerimento à autoridade administrativa, de conduzir recursos de forma não integral ao Fisco. Reveste-se da natureza de uma moratória, pois os pagamentos se dão após o vencimento dos créditos tributários, em geral de forma mensal durante longo período de tempo.

Multa

– O parcelamento não exclui a incidência de multa, nos casos de denúncia espontânea de pagamento parcelado.

11.1. A ISENÇÃO

A isenção é uma causa de exclusão do crédito tributário, consoante o inciso I do art. 175 do CTN. Não se confunde com a imunidade: esta tem respaldo constitucional; a isenção, legal.

Seus efeitos desonerativos atingem a obrigação tributária principal, mantendo-se incólumes os deveres instrumentais do contribuinte, ou seja, as chamadas obrigações tributárias acessórias (art. 175, parágrafo único, do CTN). O contribuinte isento continuará obrigado às prestações positivas ou negativas que não correspondam ao pagamento de tributo (art. 113, § 2.º, do CTN).

O STF admite que, tratando-se de isenção, o fato gerador ocorre, acarretando a criação da obrigação tributária (RE 114.850-1/1988; RE 97.455-RS). Nesse passo, há a dispensa legal do pagamento do gravame, localizando-se a isenção no campo da “incidência tributária”.

De modo diverso, na trilha da visão adotada pela doutrina mais moderna, a isenção, localizando-se no campo da “não incidência tributária”, impede o nascimento da obrigação tributária, ou melhor, define-se como “o próprio poder de tributar visto ao inverso”. Em outras palavras, a norma isentiva incidirá para que a norma da tributação não incida.

Quanto a questão da revogabilidade, as isenções poderão ser revogadas a qualquer tempo, com exceção das isenções onerosas, uma vez que estas proporcionam direito adquirido, conforme entendimento do STF (Súmula n.º 544 e RE 169.880/SP-1996). Assim se depreende do art. 178 do CTN.

De modo diverso, aquelas isenções não onerosas, na visão do STF, estão sujeitas à revogação a qualquer tempo, tornando o gravame imediatamente exigível (RE 204.062; RE 204.062-ES-1996).

Em regra, a isenção se relaciona apenas a impostos, excluindo-se taxas e contribuições de melhoria do benefício isencional (art. 177, I, do CTN).

O art. 177, II, do CTN prevê a impossibilidade de concessão da isenção aos tributos cuja competência tributária não tenha sido exercida. Nessa medida, não se pode isentar um “imposto sobre grandes fortunas”, haja vista o fato de que a competência tributária para a sua instituição não foi ainda exercida pela União (art. 153, VII, da CF).

O princípio da legalidade tributária é bastante relevante no estudo das isenções. Como é sabido, a isenção depende de lei (art. 178, caput, do CTN). A lei concessiva da isenção deverá ser a lei ordinária, no formato de “lei específica”, conforme o art. 150, § 6.º, da CF. Para o caso de tributos criados por lei complementar, sua eventual dispensa, por meio de uma lei isentiva, deverá ser feita por dispositivo de mesma hierarquia.

Ainda no plano principiológico da legalidade, frise-se que as isenções de ICMS não se enquadram, em princípio, ao comando, uma vez que os Estados e o Distrito Federal deverão, previamente, firmar entre si convênios, celebrados no Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, para posteriormente conceder a isenção. Discute-se a possível violação ao princípio da legalidade tributária no expediente adotado.

Por fim, conforme o art. 179, § 2.º c/c art. 155 do CTN, a isenção em caráter individual não gera direito adquirido. Poderá ser anulada se não houver a satisfação das condições, sendo possível exigir o valor da exação acrescido de juros de mora. Será, também, aplicada multa se o benefício tiver sido obtido com dolo ou simulação, não se computando, para efeitos de prescrição, o tempo decorrido entre a concessão da isenção e a sua revogação.

11.2. A ANISTIA

A anistia é uma causa de exclusão do crédito tributário, consoante o inciso II do art. 175 do CTN.

Seus efeitos desonerativos atingem a obrigação tributária principal, mantendo-se incólumes os deveres instrumentais do contribuinte, ou seja, as chamadas obrigações tributárias acessórias (art. 175, parágrafo único, do CTN).

Conceitua-se a anistia como o perdão das penalidades pecuniárias, concedido por lei, antes da constituição do crédito tributário. Somente pode ser aplicada a infrações cometidas antes da vigência da lei que a tiver concedido, operando efeito retrospectivo. É o que se depreende do caput do art. 180 do CTN.

A anistia poderá ser geral ou limitada. Quando assume a roupagem de “anistia limitada”, poderá ser concedida nas seguintes situações: (I) às infrações relativas a determinado tributo; (II) àquelas infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza; (III) à determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares; (IV) sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei concessiva do favor ou pela autoridade administrativa.

Importante é frisar que não se dispensa o cumprimento das obrigações acessórias relativas ao crédito excluído, no caso da anistia. O contribuinte anistiado continuará obrigado às prestações positivas ou negativas que não correspondam ao pagamento de tributo (art. 113, § 2.º, do CTN), além de satisfazer o valor principal do crédito exigido, uma vez que o benefício é somente para multas (art. 175, parágrafo único, do CTN).

Vale ressaltar que não é possível a isenção ou anistia para tributo ou multa já lançados. Entende-se que o favor legal a ser ventilado será a remissão (art. 156, IV, c/c art. 172 do CTN).

Por fim, conforme o art. 182, parágrafo único, c/c art. 155, ambos do CTN, a anistia não gera direito adquirido. Poderá ser anulada se não houver a satisfação das condições, não se computando, para efeitos de prescrição, o tempo decorrido entre a concessão da anistia e a sua revogação, caso tenha havido dolo, fraude ou simulação.

11.3. QUADROS SÍNTESE DO CAPÍTULO

CAUSAS DE EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

ISENÇÃO: localiza-se no campo da “não incidência tributária”, impedindo o nascimento da obrigação tributária (art. 175, I, do CTN). Não se confunde com a imunidade: esta tem respaldo constitucional; a isenção, legal.

Efeitos Desonerativos

– Atingem a obrigação tributária principal, mantendo-se incólumes os deveres instrumentais do contribuinte, ou seja, as chamadas obrigações tributárias acessórias (art. 175, parágrafo único, do CTN).

– Alcança apenas a impostos, excluindo-se taxas e contribuições de melhoria do benefício isencional (art. 177, I, do CTN).

ANISTIA: é o perdão das penalidades pecuniárias, concedido por lei, antes da constituição do crédito tributário (art. 175, II, do CTN). Somente pode ser aplicada a infrações cometidas antes da vigência da lei que a tiver concedido, operando efeito retrospectivo.

Espécies

– Geral;

– Limitada

Anistia Limitada

– às infrações relativas a determinado tributo;

– àquelas infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza;

– à determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares;

– sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei concessiva do favor ou pela autoridade administrativa.

Conforme preceitua o art. 156 do CTN, são formas de extinção do crédito tributário: (1) pagamento; (2) compensação; (3) transação; (4) remissão; (5) prescrição e decadência; (6) conversão do depósito em renda; (7) pagamento antecipado e a homologação do lançamento; (8) consignação em pagamento, ao final dela; (9) decisão administrativa irreformável; (10) decisão judicial passada em julgado e (11) dação em pagamento.

Passemos a analisar as onze causas extintivas do crédito tributário:

12.1. PAGAMENTO

O pagamento, como fator extintivo do crédito tributário, está regulamentado nos arts. 157 a 169 do CTN, tratando-se de modalidade direta de extinção do crédito tributário, em função da desnecessidade de autorização legal para a sua efetivação.

Por via de regra, o pagamento deve ser realizado em pecúnia (cheque, dinheiro, ou equivalente). Nesse sentido, vale ressaltar que, com a edição da Lei Complementar n.º 104/2001, veio à baila uma nova possibilidade de extinção indireta do crédito tributário – porque depende de lei –, pela dação em pagamento, consoante o inc. XI do art. 156 do CTN. Imperioso é recordar que essa modalidade de extinção indireta do crédito tributário refere-se apenas a bens imóveis.

12.1.1. Consulta tributária

A consulta tributária, prevista no art. 161, § 2.º, do CTN, é procedimento administrativo tendente a dirimir dúvidas relativas à legislação tributária, elaboradas pelo contribuinte ao Fisco. O consulente adota uma conduta comissiva, imbuído de boa-fé, de modo que, no concernente à sua responsabilidade tributária, responde somente pelo gravame, além da correção monetária, ficando afastada a cobrança de juros e multa.

12.1.2. A restituição de pagamento indevido ou a maior e o prazo prescricional

O CTN, tirante os prazos habitualmente oponíveis à Fazenda, trata de lapsos temporais para o contribuinte pleitear a restituição de quantias pagas indevidamente.

Se o tributo for pago a maior, o contribuinte verá nascer o direito à restituição, sem qualquer óbice a ser criado pelo Fisco. O pagamento indevido ou a maior será restituído (administrativa ou judicialmente), independentemente de provas sobejas, bastando a apresentação da guia de recolhimento (autenticada, conforme o entendimento do STJ, no REsp 267.007/SP-2005) para que se formalize o pedido do valor.

No entendimento do STJ, aliás, o prazo prescricional para a repetição de indébito não se interrompe e/ou suspende, em face de pedido formulado na esfera administrativa (AgRgAg 629.184/MG-2005).

12.1.2.1. Limitação temporal

O CTN dispõe que é de cinco anos o prazo para a repetição (devolução) do valor pago indevidamente, contados da data extinção do crédito tributário pelo pagamento.

No tocante ao tempo hábil a pleitear a restituição, diga-se que o inc. I do art. 168 do CTN passou a ter outra interpretação à luz do art. 3.º da LC n.º 118/2005. É notório que, conforme aquele comando, o prazo para pleitear a restituição de importância tributária é de 5 (cinco) anos contados da data da “extinção do crédito tributário”, ou seja, a data do pagamento indevido. Nessa toada, segundo se depreende do art. 3.º da LC n.º 118/2005, a extinção do crédito tributário, nos lançamentos por homologação, deverá acontecer num momento anterior à homologação, qual seja, na data do pagamento antecipado. Nos parágrafos seguintes o tema será aprofundado.

Analisemos o art. 3.º da LC n.º 118/2005: “Art. 3.º Para efeito de interpretação do inc. I do art. 168 da Lei n.º 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1.º do art. 150 da referida Lei.”

Assim, o art. 3.º soterrou a teoria do prazo dos “cinco mais cinco”, que havia sido prestigiada pela jurisprudência, para a restituição de pagamento indevido de tributos constituídos por lançamento por homologação. Tal teoria é aquela em que o prazo de cinco anos para a restituição de um tributo (com lançamento por homologação) deveria começar a contar a partir da data da homologação (seja expressa ou tácita).

Com base no art. 150, § 4.º, do CTN, o prazo para a homologação é de cinco anos, dessa forma, a Fazenda Pública teria cinco anos para homologar o lançamento (a contar do fato gerador) e, terminado este prazo, o sujeito passivo teria mais cinco anos para pedir a restituição, isto é, a consagração da tese dos “cinco mais cinco anos”.

Curiosamente, há um tempo, o STJ decidiu que o termo inicial para a contagem do prazo (cinco anos) de restituição de tributo pendente de homologação tácita seria a data do pagamento indevido (ver REsp 258.161/DF-2001).

Desde 1994, no entanto, o STJ vem modificando o entendimento, passando a considerar, em se tratando do lançamento por homologação, o início do prazo para restituição na data da homologação tácita, ou seja, conta-se o prazo de cinco anos após o fato gerador e a este ponto se acrescenta o prazo de 5 anos, a contar da homologação. Dessa forma, o STJ concebeu no caso de retenção indevida de IOF na fonte (REsp 641.897/PE-2005) e retenção indevida de IRRF (EDivREsp 289.398/2002), considerando que se devia contar o prazo de 5 anos, a partir da retenção indevida na fonte, acrescidos de mais um quinquênio. Esse entendimento, beneficiado de suporte normativo adequado, conquanto não o fosse adotado por todos os Tribunais, consagrou-se na 1.ª Seção do STJ, no julgamento do EREsp 435.835/SC-2004.

Objetivando unicamente a redução de algumas poucas conquistas alcançadas pelo sujeito passivo, a LC n.º 118 veio encerrar esta tese. É válido agora o singelo prazo de cinco anos, contado do dia do pagamento indevido, e não mais de sua homologação tácita, para os tributos lançados por homologação. Diferentemente, Leandro Paulsen entende que a modificação é adequada, haja vista ocorrer excesso no prazo de 10 anos (5+5).

Segundo verificamos no art. 3.º da LC n.º 118/2005, com a expressão “para efeito de interpretação do inciso I (...)”, fica patente o objetivo do legislador em interpretar um preceito em aplicação. Com isso, devemos atentar para o que dispõe o art. 106 do próprio CTN: “A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados (...)”.

A lei tributária poderá atingir fatos pretéritos quando esta for expressamente interpretativa, ou seja, quando nasceu meramente para esclarecimento de um ponto obscuro na vigente legislação, e tal elucidação não poderá provocar aplicação de penalidades.

Parece-nos, por isso, que o legislador intentou imprimir na norma em questão o cunho de lei interpretativa, para revesti-la de vigência retrospectiva. Questionamentos judiciais surgiram relativamente à constitucionalidade desta aplicação passada, considerando o direito adquirido em face dos inúmeros entendimentos jurisprudenciais advindos em nossa ordem jurídica, solidificando a tese dos “cinco mais cinco” anos. Entendemos que tal interpretação deverá ter eficácia somente para o futuro, isto é, da vigência desta Lei Complementar (120 dias após sua publicação) em diante, preponderando a segurança jurídica.

Com relação ao prazo de anulação da decisão administrativa denegatória do pleito, vejamos o que preceitua o art. 169 do CTN: “Prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição. Parágrafo único. O prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada”.

A ação a que faz menção o referente artigo é a ação de repetição de indébito, e não a ação anulatória de débito fiscal, como se faz aparentar. Não obstante a atecnia no dispositivo, havendo denegação do pedido na escala administrativa, poderá o contribuinte se valer do Poder Judiciário, invocando-o através da ação judicial hábil ao ressarcimento de tributos pagos a maior ou indevidamente – ação de repetição de indébito.

Dessa forma, a “função jurisdicional administrativa” não possui o poder de ditar a aplicação da lei, como reservado ao Judiciário. Por isso, a decisão administrativa do órgão julgador, embora definitiva (art. 42 do Dec. 70.235/1972), traduz-se em “ato administrativo” ou, nas palavras magistrais de Celso Antônio Bandeira de Mello, “ato de administração contenciosa”, podendo reapreciado na via judicial, em face do princípio constitucional do livre e amplo acesso ao Poder Judiciário (art. 5.º, XXXV, da CF).

O artigo trata de prazo prescricional especial (biênio prescricional – uma exceção à norma do lustro ou quinquênio do art. 174 do CTN), podendo se sujeitar a causas de suspensão ou interrupção.

O parágrafo único versa sobre causa interruptiva, com dies a quo no “início da ação judicial” – expressão que deve ser entendida como a data da distribuição da ação. A questão curiosa é que, interrompido o prazo, a contagem não se reinicia de imediato e nem por inteiro, como é costumeiro. O recomeço se faz pela metade (um ano) e apenas a partir da ”intimação“ (melhor seria ”citação“) válida do representante da Fazenda. Refere-se ao prazo afeto à prescrição intercorrente, devendo ser tão somente reconhecida caso seja o autor o responsável pela paralisação no processo. Dessa forma, o direito do autor poderá ficar lesado se ele der efetiva causa a que o processo fique paralisado, ou seja, apenas tem curso existindo demora provocada de fato imputável ao autor da ação.

12.1.2.2. Arguição de inconstitucionalidade nos embargos de divergência em REsp 644.736/PE (trânsito em julgado 27.09.2007)

Nesta data, o STJ reconheceu a inconstitucionalidade do art. 4.º, segunda parte, da LC n.º 118/2005, compreendendo que o prazo prescricional deve ser contado da seguinte forma:

a) Pagamento de tributo efetuado a partir da vigência (09.06.2005), com fato gerador ocorrido após esta data, o prazo é de 5 anos a contar da data de pagamento;

b) Pagamento de tributo efetuado antes da vigência (09.06.2005), com fato gerador ocorrido antes desta data, vale a regra de prescrição do regime anterior, limitada, porém, ao prazo máximo de cinco anos a contar da vigência da lei;

c) Pagamento de tributo efetuado após a vigência (09.06.2005), com fato gerador ocorrido antes desta data, vale a regra de prescrição do regime anterior, limitada, porém, ao prazo máximo de cinco anos a contar da vigência da lei.

12.1.2.3. Prazo para restituir com a declaração de inconstitucionalidade

Prevaleceu na 1.ª Seção do STJ, até 2004, o entendimento abaixo em destaque, em total consagração do princípio da actio nata. Originariamente, o STJ (ver REsp 43.502, 44.952 e 44.221), com inspiração no posicionamento adotado no voto (AC 44.403-3, 1.ª T., abril de 1994) do então Desembargador Federal do TRF 5.ª R., Hugo de Brito Machado, que, por sua vez, se inspirou nos dizeres de Ricardo Lobo Torres, entendeu que:

a) Em sede de controle direto ou concentrado de inconstitucionalidade (eficácia erga omnes): o termo a quo é a data da publicação do acórdão do stf que declarou a inconstitucionalidade (data do trânsito em julgado da ADIn);

b) Em sede de controle difuso de inconstitucionalidade (inter partes): o termo a quo é a data da publicação da resolução do senado que suspender, erga omnes, o dispositivo declarado inconstitucional incidenter tantum pelo stf. Exemplo (a): o STF declarou incidentalmente a inconstitucionalidade do PIS, com eficácia erga omnes, com a publicação da Res. do Senado n.º 49/1995 (DO 10.10.1995), tornando sem efeitos os Dec.-leis 2.445/1988 e 2.449/1988. O prazo prescricional para repetir o PIS iniciou-se em 10.10.1995, extinguindo-se em 09.10.2000.

Em março de 2004, o STJ, no julgamento dos Embargos de Divergência 435.835/SC, reconsiderou o entendimento em epígrafe para solidificar posição, agora, no sentido de que a declaração de inconstitucionalidade não influencia na contagem de prazo para repetição (ver REsp 703.950/SC-2005, 2.ª T., e REsp 801.175/MG-2006, 1.ª T.).

Efetivamente, o direito não pode suscitar da decisão do STF. Cada contribuinte, mesmo anteriormente à decisão do STF, pode pleitear o reconhecimento do direito no Judiciário no controle difuso. Este sempre foi o entendimento adotado no TRF 4.ª região e, agora, adotado no STJ. Com este entendimento, no citado REsp 435.835/SC, retorna-se à aplicação do prazo de restituição constante do CTN.

A Receita Federal, ad argumentandum, não imputa à decisão do STF, nos controles difuso e concentrado, repercussão alguma na contagem do prazo, que é realizada a contar da extinção do crédito tributário, segundo Ato Declaratório SRF 096 (26.11.1999).

No entanto, como a questão é de índole constitucional, embora se reconheça que é do STJ a competência para interpretação da legislação federal, parece que a derradeira palavra deve caber ao STF, que adota a data da inconstitucionalidade como termo a quo (ver RE 136.805/94, no âmbito dos Empréstimos Compulsórios incidentes sobre a aquisição de automóveis).

12.2. COMPENSAÇÃO

A compensação tributária, delineada nos arts. 170 e 170-A do CTN, representa uma forma indireta (por via de lei) de extinção do crédito tributário, realizada pelo encontro de contas de créditos e débitos.

A compensação não pode ser realizada por mera iniciativa do contribuinte, pois depende de lei que a autorize, mais, especificamente, de uma autorização do Poder Executivo (com apoio naquela lei para sua aplicação).

O contribuinte não pode verificar a certeza e liquidez de seu crédito sem a homologação do Poder Executivo ou do Poder Judiciário. Logo, nos lançamentos por homologação, ele pode fazer a compensação de seus créditos informando-os na DCTF – Declaração de Contribuições e Tributos Federais, mas necessita esperar pela posterior confirmação (homologação) do Fisco.

Com o advento da LC n.º 104/2001, que trouxe o art. 170-A, a compensação exige trânsito em julgado da sentença autorizadora, ficando afastada a realização de compensação por liminar em Mandado de Segurança ou por meio de tutela antecipada, o que veio a ser referendado pelas Súmulas n.º 212 e 213 do STJ.

Atente-se que o art. 170-A do CTN apenas é aplicável aos casos em que o contribuinte já realizou o pagamento de determinado tributo, que entende indevido pela invalidade da lei que o instituiu. Por isso, a compensação neste caso é vedada.

Estando a lei ainda em vigor, é preciso o ajuizamento da ação, além do trânsito em julgado de decisão que lhe seja favorável para que se operacionalize a compensação. De outro lado, se já existir declaração da inconstitucionalidade da lei pelo STF, Resolução do Senado a respeito ou se tratar de mero erro de cálculo, entendemos que o dispositivo não há de ser aplicado, sendo permitida a compensação.

12.3. TRANSAÇÃO

A transação tributária, prevista no art. 171 do CTN, representa o acordo ou as concessões recíprocas que encerram um litígio instalado (arts. 840 a 850 da Lei n.º 10.406/2002), com reciprocidade de ônus e vantagens.

Depende de lei que a conceda, sendo, portanto uma forma indireta de extinção do crédito tributário.

12.4. REMISSÃO

A remissão tributária, delineada no art. 172 do CTN, é o perdão da dívida pelo credor. Traduz-se na liberação graciosa (unilateral) da dívida pelo Fisco. Tal instituto depende da existência de lei para sua aplicação. Exemplo: perdão (assimilação) de resíduos ínfimos quanto aos pagamentos de tributo (art. 172, III, do CTN).

12.5. DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO

A prescrição e a decadência são causas de extinção do crédito tributário. Vale dizer que estará extinto o crédito tributário caso o Fisco deixe de realizar o lançamento dentro do prazo previsto na lei (decadência), ou deixe de propor a execução fiscal em prazo legal (prescrição).

Ambos os institutos jurídicos estão tratados, detalhadamente, em tópicos específicos, na presente obra.

12.6. CONVERSÃO DO DEPÓSITO EM RENDA

Após decisão definitiva em sede administrativa ou judicial, favorável ao sujeito ativo, o depósito integral efetuado nos autos será convertido em renda em seu favor, provocando a extinção do crédito tributário.

Vale lembrar que, ao longo do processo, tutelado pelo depósito garantidor, o crédito tributário fica com a exigibilidade suspensa, nos termos do art. 151, II, do CTN. Todavia, encerrada a demanda de maneira favorável à Fazenda, ocorre a extinção do crédito tributário e sua conversão em renda (art. 156, VI, do CTN). Observe o quadro a seguir:

12.7. PAGAMENTO ANTECIPADO E HOMOLOGAÇÃO DO LANÇAMENTO

Nos gravames cujos lançamentos se dão por homologação, o contribuinte paga o tributo com fundamento em apuração por ele mesmo realizada. Daí se falar em pagamento antecipado, uma vez que é feito antes do lançamento (antes da participação da autoridade administrativa).

Como é sabido, a extinção do crédito tributário não se dá com o pagamento, mas com a sua contextual adição à homologação do lançamento (art. 150, §§ 1.º e 4.º, do CTN). Isso ocorre porque, no lançamento por homologação, tem-se uma antecipação de pagamento, dando-se ao Fisco um prazo decadencial de cinco anos, contados a partir do fato gerador, para que se faça a homologação. O transcurso in albis do quinquênio decadencial sem manifestação do fisco denotará uma homologação tácita, e o sujeito ativo perderá o direito de cobrar uma possível diferença.

12.8. CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO

A consignação em pagamento é o instrumento hábil a garantir ao sujeito passivo o exercício de seu direito de recolher o tributo, nos termos do art. 164 do CTN, diante de determinadas circunstâncias, a saber: a) recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou penalidade, ou cumprimento de obrigação acessória; b) subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal; c) exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador. Aqui, desponta o vício de bitributação, cujos efeitos a consignatória visa coibir.

Encerrada a demanda, julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado, tornando extinto o crédito tributário, e a importância consignada será convertida em renda. Esta conversão ocorrerá em favor do sujeito ativo credor. Se julgada improcedente a consignação, no todo ou em parte, será cobrado o crédito, acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis (art. 164, § 2.º, do CTN).

12.9. DECISÃO ADMINISTRATIVA IRREFORMÁVEL

Esta causa extintiva diz respeito às decisões administrativas favoráveis ao contribuinte, uma vez que, se contrárias, não terão o condão de extinguir o crédito tributário, restando ao contribuinte a possibilidade de sua reforma na via judicial.

12.10. DECISÃO JUDICIAL PASSADA EM JULGADO

A decisão judicial passada em julgado extingue o crédito tributário. A coisa julgada detém efeito absoluto, como regra, e nem mesmo a lei poderá prejudicá-la, conforme a previsão elencada no art. 5.º, XXXVI, in fine, da CF.

12.11. DAÇÃO EM PAGAMENTO PARA BENS IMÓVEIS

O CTN prevê a dação em pagamento como uma das formas de extinção do crédito tributário, apenas para o caso de bens imóveis. A tributária dação em pagamento representa modalidade indireta de extinção do crédito, por depender de lei autorizadora que a discipline.

12.12. QUADROS SÍNTESE DO CAPÍTULO

CAUSAS DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Causas Extintivas

(Art. 156 do CTN)

1. pagamento;

2. compensação;

3. transação;

4. remissão;

5. prescrição e decadência;

6. conversão do depósito em renda;

7. pagamento antecipado e a homologação do lançamento;

8. consignação em pagamento, ao final dela;

9. decisão administrativa irreformável;

10. decisão judicial passada em julgado;

11. dação em pagamento.

PAGAMENTO – Restituição de Pagamento Indevido ou a Maior e o Prazo Prescricional

É de 5 anos o prazo para a repetição do valor pago indevidamente, contados da data extinção do crédito tributário pelo pagamento.

Obs.: tributos com lançamento por homologação: após a LC 118/2005, prazo de 5 anos, contado do dia do pagamento indevido, e não mais de sua homologação tácita. Tal interpretação deverá ter eficácia somente para o futuro, isto é, da vigência desta Lei Complementar (120 dias após sua publicação) em diante, preponderando a segurança jurídica. Antes, prevalece a tese dos “cinco mais cinco” anos.

Prazo de Anulação da Decisão Administrativa Denegatória do Pleito

Conforme art. 169 do CTN: “Prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição. Parágrafo único. O prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada”.

Contagem do Prazo Prescricional

Arguição de inconstitucionalidade nos embargos de divergência em REsp 644.736/PE (trânsito em julgado 27.09.2007):

– Prazo prescricional deve ser contado da seguinte forma:

a) Pagamento de tributo efetuado a partir da vigência (09.06.2005), com fato gerador ocorrido após esta data, o prazo é de 5 anos a contar da data de pagamento;

b) Pagamento de tributo efetuado antes da vigência (09.06.2005), com fato gerador ocorrido antes desta data, vale a regra de prescrição do regime anterior, limitada, porém, ao prazo máximo de cinco anos a contar da vigência da lei;

c) Pagamento de tributo efetuado após a vigência (09.06.2005), com fato gerador ocorrido antes desta data, vale a regra de prescrição do regime anterior, limitada, porém, ao prazo máximo de cinco anos a contar da vigência da lei.

Prazo para restituir com a Declaração de Inconstitucionalidade

STJ: a declaração de inconstitucionalidade não influencia na contagem de prazo para repetição (ver REsp 703.950/SC-2005, 2.ª T., e REsp 801.175/MG-2006, 1.ª T.).

STF: adota a data da inconstitucionalidade como termo a quo (ver RE 136.805/94, no âmbito dos Empréstimos Compulsórios incidentes sobre a aquisição de automóveis).

COMPENSAÇÃO (Arts. 170 e 170-A do CTN): representa uma forma indireta (por via de lei) de extinção do crédito tributário, realizada pelo encontro de contas de créditos e débitos.

Momento da Compensação

– no âmbito administrativo: nos lançamentos por homologação, o contribuinte pode fazer a compensação de seus créditos informando-os na DCTF – Declaração de Contribuições e Tributos Federais, mas necessita esperar pela posterior confirmação (homologação) do Fisco.

– em juízo: compensação exige trânsito em julgado da sentença autorizadora, ficando afastada a realização de compensação por liminar em Mandado de Segurança ou por meio de tutela antecipada, o que veio a ser referendado pelas Súmulas n.º 212 e 213 do STJ.

– se já existir declaração da inconstitucionalidade da lei pelo STF, Resolução do Senado a respeito ou se tratar de mero erro de cálculo, é permitida desde logo a compensação.

TRANSAÇÃO (Art. 171 do CTN): o acordo ou as concessões recíprocas que encerram um litígio instalado (arts. 840 a 850 da Lei n.º 10.406/2002), com reciprocidade de ônus e vantagens. Depende de lei que a conceda, sendo, portanto uma forma indireta de extinção do crédito tributário.

REMISSÃO (Art. 172 do CTN): é o perdão da dívida pelo credor. Traduz-se na liberação graciosa (unilateral) da dívida pelo Fisco. Tal instituto depende da existência de lei para sua aplicação.

DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO: São causas de extinção do crédito tributário. Vale dizer que estará extinto o crédito tributário caso o Fisco deixe de realizar o lançamento dentro do prazo previsto na lei (decadência), ou deixe de propor a execução fiscal em prazo legal (prescrição).

CONVERSÃO DO DEPÓSITO EM RENDA: Após decisão definitiva em sede administrativa ou judicial, favorável ao sujeito ativo, o depósito integral efetuado nos autos será convertido em renda em seu favor, provocando a extinção do crédito tributário.

PAGAMENTO ANTECIPADO E A HOMOLOGAÇÃO DO LANÇAMENTO: Nos gravames cujos lançamentos se dão por homologação, o contribuinte paga o tributo com fundamento em apuração por ele mesmo realizada. Daí se falar em pagamento antecipado, uma vez que é feito antes do lançamento (antes da participação da autoridade administrativa).

CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO (Art. 164 do CTN): é o instrumento hábil a garantir ao sujeito passivo o exercício de seu direito de recolher o tributo.

Hipóteses

– recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou penalidade, ou cumprimento de obrigação acessória;

– subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal;

– exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador. Aqui, desponta o vício de bitributação, cujos efeitos a consignatória visa coibir.

DECISÃO ADMINISTRATIVA IRREFORMÁVEL: Esta causa extintiva diz respeito às decisões administrativas favoráveis ao contribuinte, uma vez que, se contrárias, não terão o condão de extinguir o crédito tributário, restando ao contribuinte a possibilidade de sua reforma na via judicial.

DECISÃO JUDICIAL PASSADA EM JULGADO: Extingue o crédito tributário. A coisa julgada detém efeito absoluto, como regra, e nem mesmo a lei poderá prejudicá-la, conforme a previsão elencada no art. 5.º, XXXVI, in fine, da CF.

DAÇÃO EM PAGAMENTO PARA BENS IMÓVEIS: Uma das formas de extinção do crédito tributário. A tributária dação em pagamento representa modalidade indireta de extinção do crédito, por depender de lei autorizadora que a discipline.

13.1. GARANTIAS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

As garantias do crédito tributário, detalhadas nos arts. 183 a 193 do CTN, sem prejuízo de outras garantias não previstas no CTN, são as prerrogativas do Poder Público por este utilizadas para conduzir o contribuinte ao pagamento do tributo. Sua existência decorre do princípio da supremacia do interesse público.

Ressalvados os bens e rendas declarados pela lei como absolutamente impenhoráveis (art. 649 do CPC), todos os outros respondem pelo crédito tributário do sujeito passivo (art. 184 do CTN). Importante é frisar que até mesmo os bens gravados por ônus real ou aqueles que contêm cláusulas de inalienabilidade ou impenhorabilidade podem ser executados pelos entes tributantes.

Caso o devedor se valha de esquemas ardilosos, com o intuito de burlar o Fisco, após sua inscrição em dívida ativa, restará caracterizada a fraude à execução. Tais métodos ilegais são considerados fraudulentos em sua essência, não se admitindo prova em contrário.

Uma particularidade da fraude contra credores do direito tributário está no deslocamento do ônus probante para o polo do devedor, diferentemente do direito privado, ressalvado o devedor que reserva outros bens ou rendas suficientes para o pagamento total da dívida fiscal em fase de execução (art. 185, parágrafo único, do CTN).

Anteriormente, a redação do artigo em apreço deixava dúvidas quanto ao instante a ser considerado como caracterização da fraude. Tais questionamentos foram sanados com a nova redação dada pela LC n.º 118/2005, que definiu a simples inscrição em dívida ativa como suficiente para configurar a fraude na alienação ou oneração de bens.

A citada lei complementar adicionou, também, o art. 185-A, que reforçou as garantias do crédito tributário. Observe-o:

“Art. 185-A. Na hipótese do devedor tributário, devidamente citado, não pagar nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e entidades que promovam registros de transferência de bens, especialmente ao registro público de imóveis, e às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem judicial.

§ 1.º A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se-á ao valor total exigível, devendo o juiz determinar o imediato levantamento da indisponibilidade dos bens ou valores que excederem esse limite.

§ 2.º Os órgãos e entidades aos quais se fizer a comunicação de que trata o caput deste artigo enviarão imediatamente ao juízo a relação discriminada dos bens e direitos cuja indisponibilidade houverem promovido”.

13.2. PREFERÊNCIAS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Pode-se afirmar que o privilégio do crédito tributário é significativo, porém não é absoluto. Em detrimento do crédito tributário, serão satisfeitos os créditos trabalhistas e aqueles decorrentes de acidente de trabalho, com a respectiva reserva para eventual pagamento de férias, décimo terceiro salário, aviso prévio etc.

Em fevereiro de 2005, foi aprovada a “Lei de Falências”, com consequentes alterações no CTN. Ao mesmo tempo, foi publicada a LC n.º 118/2005, modificando o caput e incs. do parágrafo único do art. 186 do CTN.

Com a nova redação do art. 186, o crédito tributário “perdeu uma posição” na ordem de preferência. Caso haja falência, fica definida a seguinte ordem:

1.º) créditos extraconcursais;

2.º) importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar (aquelas relativas a bens e direitos de terceiros e que se encontravam em poder do devedor na data da decretação de falência);

3.º) créditos trabalhistas e acidentários (art. 83, I, da Lei n.º 11.101/2005);

4.º) créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado (art. 83, II, da Lei n.º 11.101/2005 c/c art. 186, parágrafo único, I, do CTN).

5.º) crédito tributário.

Insta mencionar que, conforme a Súmula 44 do extinto TFR, se a penhora em execução fiscal se realiza antes da falência, os bens penhorados não se sujeitam “à arrecadação no juízo falimentar; proposta a execução fiscal após a falência, a penhora far-se-á no rosto dos autos do processo de quebra, citando-se o síndico”.

O art. 187 do CTN também sofreu modificações advindas da edição da LC n.º 118/2005. Tem-se a previsão de apenas um tipo de concurso de credores, quando se tratar do crédito tributário. Nesse passo, “o concurso de preferência somente se verifica entre pessoas jurídicas de direito público, na seguinte ordem: I – União; II – Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e pro rata; III – Municípios, conjuntamente e pro rata”.

Pode-se afirmar que o credor civil fica impedido de prosseguir na execução do devedor insolvente com a Fazenda Pública. Assim, não haverá necessidade de habilitação dos créditos da Fazenda Pública nos casos de “concurso de credores ou habilitação em falência, recuperação judicial, inventário ou arrolamento.”

A nova Lei de Falências instituiu a recuperação extrajudicial – o período em que o devedor tentaria liquidar suas obrigações sem interferência do Poder Judiciário. Não logrando êxito nessa empreitada, partiria então para a recuperação judicial.

O STF já foi provocado a se pronunciar sobre a constitucionalidade do art. 187, parágrafo único, do CTN, uma vez que, a nosso ver, o federalismo de equilíbrio e a isonomia são desrespeitados pelo dispositivo, o que culminou na edição da Súmula n.º 563, ad litteram: “O concurso de preferência a que se refere o parágrafo único do art. 187 do CTN é compatível com o disposto no art. 9.º, I, da Constituição Federal” (tal artigo se referia, no regime constitucional anterior, à regra similar ao comando previsto, atualmente, no art. 19, III, in fine, da CF, que proíbe diferenças entre as pessoas políticas).

Por fim, registre-se que, da conjugação do art. 29 da Lei n.º 6.830/1980, do art. 51 da Lei n.º 8.212/1991 e do art. 187, parágrafo único, do CTN, temos que a ordem de concurso de preferência é a seguinte:

1.º) União, INSS e autarquias federais;

2.º) Estados, Distrito Federal e autarquias estaduais;

3.º) Municípios e autarquias municipais.

13.3. PREFERÊNCIA NA FALÊNCIA, NO INVENTÁRIO E NA LIQUIDAÇÃO

As alterações no CTN, realizadas pela LC n.º 118, estenderam-se para o caput do art. 188. Neste dispositivo temos a previsão de que créditos extraconcursais são os créditos tributários criados após a abertura do processo de falência e terão preferência para recebimento.

O art. 84 da Lei n.º 11.101/2005 indica a prevalência absoluta dos créditos extraconcursais – despesas e obrigações contraídas durante a falência, até mesmo à frente dos créditos trabalhistas. Importante a leitura dos arts. 189 e 190, os quais transcrevemos:

“Art. 189. São pagos preferencialmente a quaisquer créditos habilitados em inventário ou arrolamento, ou a outros encargos do monte, os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo do de cujus ou de seu espólio, exigíveis no decurso do processo de inventário ou arrolamento. Parágrafo único. Contestado o crédito tributário, proceder-se-á na forma do disposto no § 1.º do artigo anterior.”

“Art. 190. São pagos preferencialmente a quaisquer outros os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo de pessoas jurídicas de direito privado em liquidação judicial ou voluntária, exigíveis no decurso da liquidação”.

Assim, os créditos tributários poderão ser interpretados como extraconcursais se o fato gerador ocorrer durante o processo de falência.

Finalmente, conforme a Lei de Falências, no curso do processo falimentar, o crédito tributário tem preferência sobre os créditos com privilégio especial, privilégio geral, quirografários e os subordinados.

13.4. QUITAÇÃO DE TRIBUTOS

Segundo o art. 191 do CTN (alterado pela LC n.º 118), “a extinção das obrigações do falido requer prova de quitação de todos os tributos”.

Antes da indigitada alteração no dispositivo, a apresentação da certidão negativa dos tributos relativos à sua atividade mercantil era suficiente para que o falido obtivesse a declaração de extinção de suas obrigações.

Observe, ainda, o art. 191-A do CTN:

Art. 191-A do CTN: “A concessão de recuperação judicial depende da apresentação da prova de quitação de todos os tributos, observado o disposto nos arts. 151, 205 e 206 desta Lei”.

A inteligência deste comando se faz conjuntamente com o art. 187 do CTN, que reza que a cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita à recuperação judicial. Dessa forma, deverá o falido apresentar a prova de quitação como condição essencial à extinção das obrigações.

Vale ressaltar, conforme o art. 193 do CTN, que contratos administrativos e propostas de concorrência envolvendo Poder Público e particular serão eficazes mediante prova da quitação de todos os tributos devidos à Fazenda Pública interessada. Frise-se que é permitida a liberação de todas essas exigências por lei.

Enquanto o processo administrativo fiscal não se encontrar definitivamente encerrado, o contribuinte não pode ser considerado devedor, nem tampouco podem ser negadas as certidões negativas de débito, a serem expedidas pelas Fazendas Públicas. O STJ já se posicionou acerca desse tema, decidindo que inscrito o débito em dívida ativa, o contribuinte poderá, através de ação cautelar, antecipar a garantia do juízo e ter expedida certidão positiva de débito com efeitos de negativa, ou seja, a chamada certidão de regularidade fiscal. Consoante tal entendimento, o seguinte julgado:

“Tributário. Certidão positiva com efeitos de negativa. Penhora de bens suficientes. A execução fiscal que, em princípio, agrava a situação do devedor pode, ao revés, beneficiá-lo com a possibilidade de obter a certidão positiva com efeitos de negativa (CTN, art. 206); trata-se de um efeito reflexo da penhora, cuja função primeira é a de garantir a execução – reflexo inevitável porque, suficiente a penhora, os interesses que a certidão negativa visa acautelar já estão preservados. Mas daí não se segue que, enquanto a execução fiscal não for ajuizada, o devedor capaz de indicar bens suficientes à penhora tenha direito à certidão positiva com efeito de negativa, porque aí os interesses que a certidão negativa visa tutelar estão a descoberto. A solução pode ser outra se, como no caso, o contribuinte antecipar a prestação da garantia em Juízo, de forma cautelar. Recurso especial não conhecido” (STJ, REsp 99.653-SP, 2.ª T., j. 15.10.98, rel. Min. Ari Pargendler).

13.5. QUADROS SÍNTESE DO CAPÍTULO

GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO: são as prerrogativas do Poder Público por este utilizadas para conduzir o contribuinte ao pagamento do tributo. Sua existência decorre do princípio da supremacia do interesse público.

Garantias

(Arts. 183 a 193 do CTN)

Exemplos:

– Todos os bens do sujeito passivo respondem pelo crédito tributário, exceto os absolutamente impenhoráveis (art. 184 do CTN).

– Caso o devedor se valha de esquemas ardilosos, com o intuito de burlar o Fisco, após sua inscrição em dívida ativa, restará caracterizada a fraude à execução. Ônus da prova caberá ao devedor.

– Se o devedor tributário, citado, não pagar nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos.

Preferências

Em caso de falência, fica definida a seguinte ordem de preferência:

1. créditos extraconcursais;

2. importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar (aquelas relativas a bens e direitos de terceiros e que se encontravam em poder do devedor na data da decretação de falência);

3. créditos trabalhistas e acidentários (art. 83, I, da Lei n.º 11.101/2005);

4. créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado (art. 83, II, da Lei n.º 11.101/2005 c/c art. 186, parágrafo único, I, do CTN);

5. crédito tributário.

Concurso de Credores, Quando se Tratar do Crédito Tributário

Concurso de preferência entre pessoas jurídicas de direito público:

1. União, INSS e autarquias federais;

2. Estados, Distrito Federal e autarquias estaduais;

3. Municípios e autarquias municipais.

Créditos Extraconcursais

São os créditos tributários criados após a abertura do processo de falência e terão preferência para recebimento.

Quitação de Tributos

A extinção das obrigações do falido requer prova de quitação de todos os tributos.

A administração tributária possui fundamental importância para o cumprimento do objetivo do Poder Público em seu papel tributacional, que consiste na retirada obrigatória de valores dos sujeitos passivos da relação jurídico-tributária.

A eficácia da administração tributária se manifesta nos seguintes expedientes: procedimentos fiscalizatórios adequados, cobrança judicial dos valores inscritos em dívida ativa e medidas de controle e verificação da regularidade fiscal do contribuinte. Estas nobres tarefas estão detalhadas nos arts. 194 a 208 do CTN, os quais passamos agora a estudar.

14.1. FISCALIZAÇÃO

Consiste em atos verificatórios do cumprimento das obrigações tributárias, sejam elas principais ou acessórias. Tais atos são parte da faculdade outorgada pela Constituinte às pessoas políticas, com relação à instituição de tributos, entendendo-se que o poder fiscalizatório se traduz em um poder-dever dos entes impositores.

O caput do art. 194 do CTN submete a competência e os poderes da administração, no tocante à fiscalização, às regras impostas pela legislação tributária (art. 96 do CTN).

O art. 194 do CTN, em seu parágrafo único, prescreve a submissão geral das pessoas físicas e jurídicas, contribuintes ou não, aos efeitos da legislação reguladora da atividade fiscalizatória, mesmo nos casos de empresas imunes ou isentas, já que não podem deixar de cumprir suas obrigações acessórias.

As eventuais determinações legais limitativas ou obstativas do direito de examinar mercadorias ou documentos pertencentes ao sujeito passivo não são eficazes, vez que a jurisprudência assenta que quaisquer livros comerciais estão sujeitos à fiscalização, limitada aos pontos que são objeto da investigação (Súmula n.º 439 do STF). Devemos salientar que a fiscalização deve se manter restrita aos pontos de interesse, sem extrapolar a competência administrativa.

O art. 195 do CTN reza que não têm aplicação quaisquer disposições legais que limitem ou excluem o direito de fiscalizar mercadorias, livros, arquivos e etc. Em seu parágrafo único, existe a previsão de guarda dos livros e documentos fiscais até que ocorra a prescrição dos créditos. A lei não cita os cinco anos mencionados no art. 174 do CTN, pois a prescrição pode sofrer interrupções ou suspensão.

A fiscalização possui, como parte do procedimento, início, meio e fim, de forma a não prolongar ad infinitum a atividade fiscalizadora, o que causaria constrangimento ao sujeito passivo. O tema está tratado no art. 196 do CTN. No início da fiscalização, registra-se o termo de início e, concomitantemente, o prazo para seu fim. Esses atos, aparentemente simples, orientam dois importantes institutos do direito tributário: a denúncia espontânea (art. 138 do CTN) e a decadência (art. 173 do CTN). Passemos a explicar.

O parágrafo único do art. 173 do CTN indica uma antecipação do termo a quo do prazo de decadência, na medida em que o marco inicial da contagem é deslocado do 1.º dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado para a data da medida preparatória de constituição de crédito tributário.

Em relação à denúncia espontânea, esta deve ser oferecida antes do início de qualquer procedimento fiscalizatório, conforme o art. 138 do CTN.

As ações fiscalizatórias constituem-se em ato público da Administração, portanto devem estar revestidas dos princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade e publicidade (art. 37 da CF).

O art. 197 do CTN prevê que as pessoas listadas em seu texto (tabeliães, escrivães, bancos, corretores, leiloeiros etc.) estão obrigadas a prestar informações a respeito de terceiros, mediante intimação escrita. Observe-se que a intimação citada é administrativa; se fosse judicial, todos, e não somente os arrolados, teriam de prestar informações.

O inc. VII do artigo em apreço requer a necessidade de lei para quaisquer outras pessoas ou entidades não listadas nos incisos anteriores.

Por fim, frise-se que pessoas legalmente obrigadas ao sigilo (médicos, psicólogos, advogados etc.), mesmo intimadas pela via administrativa, não serão compelidas a prestar informações.

Ao Fisco, cabe o poder de fiscalizar e, da mesma forma, o dever de manter sigilo das informações obtidas, sujeitando-se a penas administrativas e criminais, caso não o cumpra (art. 198 do CTN).

O mesmo artigo, porém faz ressalvas a três casos específicos:

a) requisição do juiz;

b) solicitação de outro órgão da Administração Pública para a apuração de infrações administrativas, passando o dever de sigilo ao requisitante;

c) troca de informações entre entidades impositoras, por força de lei ou de convênio (art. 199).

A hipótese prevista no art. 199 do CTN não é autoexecutável, havendo a necessidade de regulação por meio de lei ou convênio. Aqui, da mesma forma, há a obrigação da guarda de sigilo pelo órgão receptor.

No caso de permuta entre a União e outros países, por força de tratado ou acordo internacional, também há a necessidade de regulamentação, pois os primeiros não são autoexecutáveis.

Por fim, cabe ressaltar que a LC n.º 104/2001 permitiu ressalvas de importância ao princípio do sigilo fiscal, por não vedar a divulgação de (I) informações relativas a representações fiscais para fins penais, (II) inscrições na dívida ativa da Fazenda Pública e (III) parcelamento ou moratória (art. 198, § 3.º, do CTN).

O art. 200 do CTN trata da requisição de força pública federal, estadual ou municipal pelas autoridades administrativas, quando estas depararem com obstáculos à fiscalização impostos pelo fiscalizado.

No caso, deve ser observada a máxima parcimônia no uso da força, para que não se configure crime de excesso de exação (art. 316 do CP) ou de violência arbitrária (art. 322 do CP).

A doutrina não é uníssona sobre a possibilidade de requisição de força pública na hipótese de recusa de apresentação de livros comercias ou documentos fiscais.

Por fim, observe-se que o próprio agente fará a requisição da força, sem a necessidade de referir-se a superior hierárquico.

14.2. DÍVIDA ATIVA

O art. 201 do CTN dispõe que dívida ativa é a que provém de crédito tributário não pago dentro do prazo fixado pela lei ou por decisão judicial final em processo regular, quando regularmente inscrita na repartição administrativa competente.

Apesar de o CTN tratar somente da dívida ativa tributária, a Lei n.º 6.830/1980 eliminou a distinção entre créditos tributários (fiscais) e não tributários. Em suma, créditos tributários provêm de tributos acrescidos de juros e multas devidos por inadimplência, enquanto a dívida ativa não tributária adstringe-se aos demais créditos da Fazenda Pública, como os provenientes de foros, laudêmios, aluguéis etc.

Lei n.º 6.830/1980: “Art. 1.º A execução judicial para cobrança da dívida ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e respectivas autarquias será regida por esta Lei e, subsidiariamente, pelo Código de Processo Civil.

“Art. 2.º Constitui dívida ativa da Fazenda Pública aquela definida como tributária ou não tributária na Lei n.º 4.320, de 17 de março de 1964, com as alterações posteriores, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. § 1.º Qualquer valor cuja cobrança seja atribuída por lei às entidades de que trata o art. 1.º será considerado dívida ativa da Fazenda Pública. § 2.º A dívida ativa da Fazenda Pública, compreendendo a tributária e a não tributária, abrange atualização monetária, juros e multa de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato. § 3.º A inscrição, que se constitui no ato de controle administrativo da legalidade, será feita pelo órgão competente para apurar a liquidez e certeza do crédito e suspenderá a prescrição, para todos os efeitos de direito, por 180 (cento e oitenta) dias ou até a distribuição da execução fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo. § 4.º A dívida ativa da União será apurada e inscrita na Procuradoria da Fazenda Nacional” (grifos nossos).

A inscrição do crédito tributário em dívida ativa ocorre quando o crédito tributário não é suspenso, extinto ou excluído, de forma que a obrigação tributária, nascida com a ocorrência do fato gerador e não sendo satisfeita, gera a necessidade de cobrança administrativa contra o sujeito passivo, por meio do lançamento. Caso não se logre êxito na exigibilidade do tributo ora lançado, despontará a necessidade de inaugurar a cobrança judicial do tributo, por meio da inscrição em dívida ativa.

Em outras palavras, a dívida ativa é o crédito tributário inscrito, conforme a fórmula a seguir:

DA = CT + INSCRIÇÃO

Uma vez inscrito o crédito tributário na dívida ativa, estará aberto o caminho para a execução fiscal, que é realizada conforme a Lei n.º 6.830/1980.

O contribuinte responderá à execução, após o fornecimento de garantia ao juízo, valendo-se dos “embargos à execução”, com o intento de fulminar a cobrança executiva.

O termo de inscrição na dívida ativa é o documento que permite à Fazenda Pública dar início à execução, por meio do ajuizamento da ação de cobrança. Modernamente, a inscrição propriamente dita é realizada em meio eletrônico, e não mais em livros, como o parágrafo único do art. 202 faz referência.

O termo de inscrição dá origem à CDA (Certidão de Dívida Ativa), que consiste em título executivo extrajudicial, o qual servirá de lastro da ação judicial de execução fiscal.

O art. 202, I a V, do CTN prevê que determinados itens devam constar no termo de inscrição e na CDA.

Por sua vez, o art. 203 do CTN prevê que o erro ou a omissão de tais elementos causam nulidade da inscrição e do processo de cobrança, ressalvando-se que a nulidade poderá ser sanada até decisão de primeira instância. No caso, poderá ser providenciada a substituição da certidão nula, reabrindo-se o prazo para defesa do sujeito passivo.

Contrariamente ao que ocorre no direito privado, a Fazenda não necessita provar a certeza e liquidez do crédito tributário para dar seguimento à execução fiscal, pois, segundo o art. 204 do CTN, combinado com o art. 3.º da LEF (Lei n.º 6.830/1980), a CDA é título líquido e certo, imediatamente exigível e tem o efeito de prova préconstituída.

O parágrafo único do art. 204, aliás, indica que a presunção de legitimidade da dívida ativa é relativa (ou juris tantum), podendo ser ilidida por prova em contrário.

14.3. CERTIDÃO NEGATIVA

A obtenção de certidões em repartições públicas, independentemente do pagamento de taxas, para defesa de direitos e esclarecimentos de situações de interesse pessoal, está prevista na alínea b do inc. XXXIV do art. 5.º da CF.

Há doutrinadores que consideram esta norma, aliás, como exemplo de imunidade tributária.

Nota-se que o art. 205 do CTN faz menção, em seu parágrafo único, ao prazo para expedição da certidão: dez dias, e não dez dias úteis.

Caso o sujeito passivo necessite de uma certidão negativa enquanto o crédito permanece com a exigibilidade suspensa, a Administração fornecer-lhe-á um documento chamado de certidão de regularização ou certidão positiva com efeitos de negativa (art. 206 do CTN).

Os efeitos da referida certidão serão idênticos ao da certidão negativa. O mesmo tipo de certidão será emitida nos casos de existência de créditos não vencidos ou em curso de cobrança executiva em que tenha havido uma penhora.

O art. 207 do CTN permite que, em caso de necessidade de prática de ato indispensável a evitar a caducidade ou perecimento de direito, a certidão negativa poderá ser dispensada, independentemente da necessidade de disposição legal autorizativa. Na hipótese de se apurarem débitos posteriores, os participantes deverão arcar com os tributos, juros de mora e penalidades cabíveis, exceção feita às multas pessoais ao infrator.

Ao funcionário que age com dolo ou fraude na emissão de certidão negativa, o art. 208 do CTN prevê que este arcará, pessoalmente, com o crédito tributário acrescido de juros de mora, além das sanções penais e administrativas cabíveis. O funcionário que age com culpa, ou seja, sem dolo, arcará com as sanções administrativas e penais, estando liberado da responsabilidade pelo crédito tributário.

14.4. DISPOSIÇÕES FINAIS E TRANSITÓRIAS DO CTN

O art. 209 do CTN trata da expressão “Fazenda Pública”. Tal expressão, quando empregada sem qualificação no CTN, abrangerá a Fazenda Pública da União, dos Estados, do DF e dos Municípios.

A Fazenda Pública, conforme o art. 41, I, II e III, do CC/2002, é pessoa jurídica de direito público interno. Outras acepções utilizadas na doutrina são “ente tributante”, “entidade impositora”, ou, simplesmente, “Fisco”.

Segundo o entendimento do STJ, a expressão em análise abrange, também, as pessoas administrativas submetidas ao regime de direito público – autarquias e fundações públicas.

Dessa forma, as entidades paraestatais (sociedades de economia mista e empresas públicas), porque dotadas de personalidade de direito privado, acham-se excluídas do conceito de fazenda pública (art. 173, §§ 1.º, II, e 2.º, da CF).

No caso dos Territórios Federais, não há Fazenda Pública própria, sendo que a Fazenda Pública da União integrará seus créditos e débitos. Caso os referidos Territórios sejam divididos em Municípios, a atividade tributacional caberá às Fazendas Públicas Municipais, conforme a parte final do art. 147 da CF.

Os prazos, no CTN, serão contínuos e, para sua contagem, excluirão o dia de início e incluirão o dia de vencimento. O cômputo se iniciará no primeiro dia de expediente normal na repartição em que o ato deva ser praticado ou em que corra o processo. A expressão “expediente normal” exclui pontos facultativos ou dias de meio expediente.

Nessa toada, diga-se que o parágrafo único do art. 210 refere-se a dia de expediente normal (expediente completo), e não a “dia útil”. Assim, não são considerados aqueles de “meio expediente” ou “pontos facultativos”. O dia deve ser “integralmente útil”.

A jurisprudência ratifica o entendimento, como se depreende do teor da Súmula 310 do STF: “Quando a intimação tiver lugar na sexta-feira, ou a publicação com efeito de intimação for feita nesse dia, o prazo judicial terá início na segunda-feira imediata, salvo se não houver expediente, caso em que começará no primeiro dia útil que se seguir”. Ademais, não é diferente a inteligência do comando inserto no art. 184, § 2.º, do CPC, que, por ser mais prolixo, dá completude e subsidia o preceito do CTN, coexistindo ambos sem dicotomia.

14.5. QUADROS SÍNTESE DO CAPÍTULO

ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA E DISPOSIÇÕES FINAIS DO CTN

FISCALIZAÇÃO: consiste em atos verificatórios do cumprimento das obrigações tributárias, sejam elas principais ou acessórias.

Submissão à Fiscalização

(Art. 194, parágrafo único, do CTN)

Submissão geral das pessoas físicas e jurídicas, contribuintes ou não, aos efeitos da legislação reguladora da atividade fiscalizatória, mesmo nos casos de empresas imunes ou isentas, já que não podem deixar de cumprir suas obrigações acessórias.

Procedimento

Possui início, meio e fim, de forma a não prolongar ad infinitum a atividade fiscalizadora, o que causaria constrangimento ao sujeito passivo. No início da fiscalização, registra-se o termo de início e, concomitantemente, o prazo para seu fim. Esses atos, aparentemente simples, orientam dois importantes institutos do direito tributário: a denúncia espontânea (art. 138 do CTN) e a decadência (art. 173 do CTN).

Sigilo das Informações – Exceções

– Requisição do juiz;

– Solicitação de outro órgão da Administração Pública para a apuração de infrações administrativas, passando o dever de sigilo ao requisitante;

– Troca de informações entre entidades impositoras, por força de lei ou de convênio (art. 199).

DÍVIDA ATIVA: dívida ativa é a que provém de crédito tributário não pago dentro do prazo fixado pela lei ou por decisão judicial final em processo regular, quando regularmente inscrita na repartição administrativa competente.

Termo de Inscrição na Dívida Ativa

– É o documento que permite à Fazenda Pública dar início à execução, por meio do ajuizamento da ação de cobrança.

– Dá origem à CDA (Certidão de Dívida Ativa), que consiste em título executivo extrajudicial, o qual servirá de lastro da ação judicial de execução fiscal.

Presunção de Legitimidade

Presunção de legitimidade da dívida ativa é relativa (ou juris tantum), podendo ser ilidida por prova em contrário.

Certidão Negativa

– Prazo de expedição: 10 dias (não dez dias úteis);

– Caso o sujeito passivo necessite de uma certidão negativa enquanto o crédito permanece com a exigibilidade suspensa, a Administração fornecer-lhe-á um documento chamado de certidão de regularização ou certidão positiva com efeitos de negativa (art. 206 do CTN).

DISPOSIÇÕES FINAIS E TRANSITÓRIAS DO CTN

Expressão “Fazenda Pública”

– É pessoa jurídica de direito público interno;

– Abrange, também, as pessoas administrativas submetidas ao regime de direito público – autarquias e fundações públicas.

Prazos no CTN

Serão contínuos e, para sua contagem, excluirão o dia de início e incluirão o dia de vencimento. O cômputo se iniciará no primeiro dia de expediente normal na repartição em que o ato deva ser praticado ou em que corra o processo. A expressão “expediente normal” exclui pontos facultativos ou dias de meio expediente.

15.1. IPTU – IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA

15.1.1. Competência e sujeito ativo

O IPTU está previsto nos arts. 32 e ss. do CTN e no art. 156, I, da CF, dispondo-se ambos ser o Município o sujeito ativo competente para instituição do imposto.

15.1.2. Sujeito passivo

Os sujeitos passivos do IPTU são os titulares de qualquer direito inerente à propriedade. Podemos destacar, a título exemplificativo, o proprietário, o titular de domínio útil e o possuidor com animus domini, isto é, aquele que exerce a posse com a manifesta intenção de ser dono.

15.1.3. Fato gerador

O imposto de competência dos Municípios tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel, que esteja localizado em zona urbana do Município.

O fato gerador do IPTU dar-se-á com a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel, localizado na zona urbana do Município, consubstanciando-se, mediante ficção jurídica, no primeiro dia do ano civil (1.º de janeiro).

Propriedade: o gozo jurídico pleno de uso, fruição e disposição do bem imóvel.

Domínio útil: um dos elementos de gozo jurídico da propriedade plena.

Posse: manifesta-se, no caso de incidência de IPTU, quando alguém age como se fosse titular do domínio útil, portanto, na posse caracterizada como usucapionem. Assim, refere-se à posse juridicamente perfeita, e não àquela de índole irregular.

Impende destacar que o conceito de bem imóvel, seja por natureza ou acessão física, é decorrente da legislação civil e está previsto nos arts. 79, primeira parte, e 1.248 do Código Civil.

Quanto ao conceito de zona urbana, note os §§ 1.º e 2.º do art. 32 do CTN, in verbis:

Art. 32 do CTN: “(...) § 1.º Para efeito deste imposto entende-se como zona urbana a definida em lei municipal, observando o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público: I – meio-fio ou calçamento, com canalização de águas fluviais; II – abastecimento de água; III – sistema de esgotos sanitários; IV – rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar; V – escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado.

§ 2.º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação ou a comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior”.

Resumidamente, o fato gerador do IPTU é norteado por dois elementos: espacial e temporal. O primeiro é o território urbano do Município, e o segundo, a cobrança anual (1.º de janeiro de cada ano, mediante ficção jurídica).

15.1.4. Base de cálculo

A base de cálculo do IPTU será o valor venal do imóvel, desconsiderando os valores advindos de bens móveis mantidos em caráter permanente ou temporário no imóvel.

Note o art. 33 do CTN:

“A base de cálculo é o valor venal do imóvel. Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se considera valor dos bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel, para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade”.

A propósito, conforme o § 2.º do art. 97 do CTN, a simples atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo, com índices oficiais de correção monetária, não implica majoração do tributo. Por outro lado, se houver excesso em relação aos índices oficiais, poderá será declarado indevido o aumento, por violar o princípio da legalidade tributária. É o teor da Súmula n.º 160 do STJ.

Nesse sentido, “a majoração da base de cálculo do IPTU depende da elaboração de lei, exceto nos casos de simples atualização monetária, em atendimento ao princípio da reserva legal. Não pode o Município, por simples Decreto, atualizar o valor venal dos imóveis, para fins de cálculo do IPTU, com base na Planta de Valores, ultrapassando a correção monetária autorizada por ato administrativo. Recurso conhecido e provido (STJ, REsp 31.532 / RS – 1995)”.

Tal entendimento pode ser ratificado nos dizeres elucidativos da Súmula n.º 160 do STJ, cuja transcrição segue, ad litteram: “É defeso ao Município atualizar o IPTU, mediante Decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária”.

Há possibilidade, entretanto, que, mesmo atualizado monetariamente, não se consiga alcançar o valor venal real do imóvel. Nessa hipótese, quando se pensa em “atualizar” com índices superiores aos da correção monetária do período, pode não se ter apenas uma “atualização”, mas uma majoração, o que só será possível através de lei, em razão da estrita legalidade tributária ou tipicidade cerrada.

15.1.5. Alíquotas

O IPTU é imposto norteado pela técnica de incidência de alíquotas progressivas, uma vez que a Constituição Federal admite-as, explicitamente, nos arts. 156, § 1.º, I e II, e 182, § 4.º, II.

A progressividade no IPTU pode ser (i) fiscal ou (ii) extrafiscal. A primeira tem por objetivo promover o aumento da arrecadação, levando em conta a capacidade contributiva, com fundamento no § 1.º do art. 145 da CF. Já a segunda liga-se à necessidade de desestimular os contribuintes a realizarem determinadas ações, por considerá-las inconvenientes ou nocivas ao interesse público.

Importante mencionar que, até o advento da EC n.º 29/2000, à luz dos arts. 156, § 1.º, e 182, § 4.º, da CF, o IPTU era um imposto norteado apenas pela progressividade extrafiscal no tempo, objetivando dar à propriedade o adequado aproveitamento da propriedade, com o reflexo cumprimento de sua função social.

Com o advento da EC n.º 29/2000, acrescentaram-se ao § 1.º do art. 156 os incs. I e II, prevendo-se a progressividade fiscal, em razão do valor, localização e uso do imóvel.

Insta destacar que a EC n.º 29/2000 recebeu severas críticas ao estabelecer a hipótese de progressividade fiscal para o IPTU, uma vez que referido imposto é de natureza real e, como se nota no art. 145, § 1.º, da CF, a progressividade fiscal está relacionada aos impostos de natureza pessoal. Nesse caso, seguindo o entendimento do STF, os impostos reais tendem à proporcionalidade, e não à progressividade.

Por fim, a Súmula n.º 668 do STF dispôs “ser inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da EC n.º 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana”.

15.1.6. Notas gerais

15.1.6.1. Sítios de recreio

A propriedade de sítios de recreio pode ser considerada fato gerador do IPTU, se estiverem situadas em zona urbana ou em área de expansão urbana, em atendimento aos requisitos elencados no art. 32 do CTN. Entretanto, hodiernamente a localização do imóvel não é mais critério a ser levado, isoladamente, em consideração para se definir o tributo incidente sobre o indigitado bem. A esse propósito, temos notado iterativas decisões não só de tribunais estaduais, mas também do próprio STJ (REsp 1.112.646/SP; REsp 492.869/PR), no sentido de preterir o critério de localização do imóvel em detrimento do critério de sua destinação econômica. Tal mudança de posicionamento se deu em função das alterações produzidas pelo art. 15 do Dec.-lei n.º 57/1966, que, a despeito de ter sido revogado por meio do art. 6 da Lei n.º 5.868/1972, veio a ser posteriormente revigorado com a declaração de inconstitucionalidade do referido art. 6 da Lei n.º 5.868/1972, pelo STF.

Dessa forma, tendo em vista a insuficiência ínsita ao critério de localização, deve ser prestigiada a tributação dos imóveis localizados em zona urbana segundo o critério de sua destinação econômica.

15.1.6.2. Locatário e IPTU

O locatário e o comodatário jamais poderão representar-se como contribuintes do IPTU, por não praticarem o animus domini e possuírem o imóvel como simples detentores de coisa alheia. Podem, entretanto, figurar como responsáveis tributários.

15.2. ISS – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA

15.2.1. Competência e sujeito ativo

O ISS (ou ISSQN) está previsto no art. 156, III, da CF e na LC n.º 116/2003, os quais dispõem ser o Município o sujeito ativo competente para a instituição do imposto.

15.2.2. Sujeito passivo

Os sujeitos passivos do ISS serão os prestadores de serviços, empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo (art. 5.º da LC n.º 116/2003). Como exemplos, podemos citar os médicos, advogados, contadores etc.

De acordo com o art. 2.º, II, da LC n.º 116/2003, não serão considerados contribuintes os que prestem serviços em relação de emprego, os trabalhadores avulsos e os diretores e membros de Conselhos Consultivo ou Fiscal de Sociedades.

15.2.3. Fato gerador

O fato gerador do ISS é a efetiva prestação remunerada dos serviços discriminados na lista anexa à LC n.º 116/2003, composta de, aproximadamente, 230 serviços, distribuídos em 40 itens. Aliás, se o serviço for gratuito, não ocorrerá o fato gerador do ISS (STF, RE 112.923-9/SP-1987).

Vale destacar que a lei apresenta uma lista taxativa ou numerus clausus de serviços. Esse é o entendimento do STF, que também autoriza uma interpretação analógica para os itens que contêm a expressão “congêneres”, sem que se faça o extrapolamento da acepção do termo, evitando-se a criação de serviços.

No entanto, para que os Municípios possam cobrar o ISS dos prestadores de serviços, devem instituí-lo por meio de lei ordinária própria, que poderá adotar todos os itens da Lista de Serviços anexa à lei complementar, ou alguns deles, sendo-lhes, porém, proibido criar serviços não previstos na norma complementar.

Importante é mencionar que não estão compreendidas no fato gerador do ISS as seguintes prestações de serviços: (I) a si próprio, decorrente de vínculo empregatício; (II) de trabalho avulso; (III) por sócios ou administradores de Sociedade; (IV) de transporte interestadual e intermunicipal, e de comunicação (incidência de ICMS); (V) para o exterior (isenção heterônoma para o ISS, prevista no art. 156, § 3.º, II, da CF); (VI) e pelo próprio poder público (imunidade tributária – 150, VI, a, da CF).

15.2.4. Base de cálculo

O art. 7.º da LC n.º 116/2003 determina que a base de cálculo será o valor bruto do preço do serviço.

Há hipóteses em que se aplica o chamado “ISS fixo”, uma vez que não se pode aferir o valor exato do serviço prestado. Nessa situação, o tributo é calculado com base em valor único, pago periodicamente.

Roque Antônio Carrazza sustenta a inconstitucionalidade dos denominados impostos fixos, posto que, despidos de preocupação com as condições pessoais do contribuinte, seriam violadores do princípio da capacidade contributiva. Como exemplo, podemos citar o ISS incidente sobre os advogados, médicos ou dentistas.

15.2.5. Alíquota

Os Municípios podem, por meio de leis ordinárias municipais, fixar suas próprias alíquotas, devendo, no entanto, respeitar as alíquotas máximas e mínimas do ISS, estabelecidas por intermédio da edição de lei complementar, conforme art. 156, § 3.º, I, da CF. Todavia, enquanto não editada a lei complementar ventilada, valerá a regra de alíquota mínima de 2% (art. 88 do ADCT) e de alíquota máxima de 5% (art. 8.º da LC n.º 116/2003).

Insta destacar que há duas maneiras de cobrar o ISS: (i) fixa: que consiste no valor pago periodicamente pelos profissionais liberais; (ii) proporcional: que incide sobre o movimento econômico das empresas que prestam serviços.

15.2.6. Notas gerais

a) O ISS e o IPI: o IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) não incide sobre a Lista de Serviços, constante da LC n.º 116/2003. Isso ocorre porque a lei complementar definiu os serviços de competência tributária dos Municípios, e, por se tratar de serviços, não se confunde com a industrialização, própria do campo de incidência do IPI. Assim, quando a Constituição quer a tributação pelo IPI, determina a incidência sobre produtos industrializados, e quando a quer pelo ISS, determina o serviço como hipótese de tributação;

b) Os serviços puros ou mistos: os serviços podem ser puros (sem aplicação de mercadoria) ou mistos (com mercadorias). Nos casos em que envolva o fornecimento de mercadorias, o legislador optou pela teoria da preponderância do serviço em relação à mercadoria, ou seja, os serviços ficam sujeitos apenas ao ISS, conforme consta no art. 1.º, § 2.º, da LC n.º 116/2003. Por outro lado, o fornecimento de mercadorias com a prestação de serviços não especificados na lista fica sujeito ao ICMS, conforme Súmula n.º 163 do STJ (art. 155, X, b, da CF; art. 2.º da LC n.º 87/1996). Há, ainda, na Lista anexa à LC n.º 116/2003, a denominada atividade mista, isto é, sobre os serviços puros, haverá a incidência do ISS, e, sobre o fornecimento de mercadorias, a incidência do ICMS (subitens 7.02; 7.05; 14.01; 14.03; 17.11);

c) O lançamento do ISS é por homologação (art. 150 do CTN), podendo ser “de ofício”, por suposto, como acontece com qualquer tributo, se não houver pagamento;

d) Quanto ao local da prestação do serviço, considera-se devido no local do estabelecimento-prestador ou, na falta, no local do domicílio do prestador (art. 3.º, caput, da LC n.º 116/2003). A lei traz algumas exceções estabelecidas nos incs. I a XXII do artigo mencionado, quando o imposto será devido no local da prestação.

15.3. ITBI – IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO INTER VIVOS, A QUALQUER TÍTULO, POR ATO ONEROSO, DE BENS IMÓVEIS, POR NATUREZA OU ACESSÃO FÍSICA, E DE DIREITOS REAIS SOBRE IMÓVEIS, EXCETO OS DE GARANTIA, BEM COMO CESSÃO DE DIREITOS A SUA AQUISIÇÃO (ARTS. 35 A 42 DO CTN; ART. 156, II, DA CF)

15.3.1. Competência e sujeito ativo

O ITBI (ou ITIV), um imposto de competência dos Municípios, está definido no art. 156, II, da CF, abaixo transcrito:

Art. 156 da CF: “Compete aos Municípios instituir imposto sobre: (...) II – transmissões inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; (...).”

Vale destacar que, com o advento da Constituição Federal de 1988, os Estados e o Distrito Federal ficaram com a competência para instituição e cobrança do tributo relativo à transmissão causa mortis e por doação – o ITCMD (art. 155, I) –, restando aos Municípios a tributação sobre a transmissão inter vivos e de caráter oneroso de bens imóveis (art. 156, II). Portanto, com a separação de incidências, entende-se que o art. 35 do CTN foi derrogado, porquanto prevê regra com respaldo na Constituição anterior, que estabelecia a competência dos Estados para a instituição do imposto inter vivos e causa mortis.

15.3.2. Sujeito passivo

O sujeito passivo do ITBI pode ser o adquirente ou o transmitente do bem imóvel. O art. 42 do CTN dispõe que qualquer das partes pode ser sujeito passivo do imposto.

15.3.3. Fato gerador

O fato gerador ocorre com a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição (art. 156, II, da CF e art. 35 do CTN).

Assim, excluem-se da incidência do ITBI as hipóteses reais de garantia, como anticrese, hipoteca e penhor.

Devemos analisar, em tempo, os elementos espacial e temporal do fato gerador. Quanto ao elemento espacial, será o território do Município da situação do bem (art. 156, II e § 2.º, II, da CF); no tocante ao elemento temporal, será o momento da transmissão ou da cessão (art. 156, II, da CF; art. 35 do CTN).

15.3.4. Base de cálculo

A base de cálculo do ITBI é o valor venal dos bens imóveis transmitidos ou direitos reais cedidos. É o valor de mercado, não sendo importante o preço de venda constante da escritura. Em outras palavras, será o preço de venda, à vista, em condições normais de mercado, consoante doutrina pacífica e legislação (art. 156, II, da CF; art. 35 do CTN).

Caso o fisco não aceite o valor, caberá o arbitramento (art. 148 do CTN).

15.3.5. Alíquotas

Por ser imposto de natureza real, as alíquotas do ITBI são proporcionais, ou seja, incidem em percentagem única sobre as diversas bases de cálculo. Isso quer dizer que o ITBI não admite alíquotas progressivas, bem como, inexiste previsão constitucional permissiva, conforme entendimento majoritário na doutrina e jurisprudência. A propósito, o STF, com a edição da Súmula n.º 656, corroborou a tese de que a progressividade no ITBI é inconstitucional, uma vez detendo o imposto a natureza real e não podendo variar conforme a capacidade contributiva do contribuinte.

15.3.6. Notas gerais

a) O ITBI e o momento do fato gerador: em que pese as divergências doutrinárias, é certo afirmar que o fato gerador do ITBI dar-se-á com o Registro Imobiliário do imóvel. Esse é o entendimento ratificado no STJ (REsp 12.546/RJ-1992);

b) O ITBI e o usucapião: a hipótese de usucapião não é passível de incidência de ITBI, haja vista tratar-se de modo originário de aquisição da propriedade, ou seja, o sujeito usucapiente será considerado o primeiro titular, não havendo transmissão por ausência de um alienante voluntário;

c) O ITBI e a partilha de bens: quanto à partilha de bens, deve-se considerar que somente incidirá o ITBI nas hipóteses em que ficar caracterizada a transmissão acima da meação ou quinhão. O excesso é que gera a tributação. Se oneroso, incidirá o ITBI; se gratuito, incidirá o ITCMD;

d) O ITBI e a imunidade específica: a Constituição Federal estabelece imunidades específicas ao ITBI. Note-as: não incidirá o imposto nos casos de transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil (art. 156, § 2.º, II, da CF). A preponderância existe se a atividade representar mais de 50% da receita operacional, nos dois anos anteriores e nos dois anos subsequentes (art. 37, § 1.º, do CTN);

e) O ITBI e a promessa de venda: a promessa particular de venda como um contrato preliminar à escritura pública (não assinada) de compra e alienação (contrato principal) não é objeto de incidência do ITBI, posto que é negócio não encerrado; portanto, simulado.

15.4. QUADROS SÍNTESE DO CAPÍTULO

IPTU – IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA

Competência e Sujeito Ativo

Município.

Sujeito Passivo

Titulares de qualquer direito inerente à propriedade.

Fato Gerador

A propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel, que esteja localizado em zona urbana do Município.

Base de Cálculo

Valor venal do imóvel.

Alíquotas

Alíquotas progressivas:

– fiscal;

– extrafiscal.

Súmula n.º 668 do STF: “É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da EC n.º 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana”.

ISS – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA

Competência e Sujeito Ativo

Município.

Sujeito Passivo

Prestadores de serviços, empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo.

Fato Gerador

Efetiva prestação remunerada dos serviços discriminados na lista anexa à LC n.º 116/2003, composta de, aproximadamente, 230 serviços, distribuídos em 40 itens.

Obs.: se o serviço for gratuito, não ocorrerá o fato gerador do ISS.

Base de Cálculo

Valor bruto do preço do serviço.

Alíquotas

Os Municípios podem, por meio de leis ordinárias municipais, fixar suas próprias alíquotas, devendo, no entanto, respeitar as alíquotas máximas e mínimas do ISS, estabelecidas por intermédio da edição de lei complementar, conforme art. 156, § 3.º, I, da CF. Enquanto não editada a lei complementar, valerá a regra de alíquota mínima de 2% (art. 88 do ADCT) e de alíquota máxima de 5% (art. 8.º da LC n.º 116/2003).

ITBI – IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO INTER VIVOS, A QUALQUER TÍTULO, POR ATO ONEROSO, DE BENS IMÓVEIS, POR NATUREZA OU ACESSÃO FÍSICA E DE DIREITOS REAIS SOBRE IMÓVEIS, EXCETO OS DE GARANTIA, BEM COMO CESSÃO DE DIREITOS A SUA AQUISIÇÃO

Competência e Sujeito Ativo

Municípios.

Sujeito Passivo

O adquirente ou o transmitente do bem imóvel.

Fato Gerador

Transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição.

Obs.: excluem-se da incidência do ITBI as hipóteses reais de garantia, como anticrese, hipoteca e penhor.

Base de Cálculo

Valor venal dos bens imóveis transmitidos ou direitos reais cedidos.

Alíquotas

São proporcionais, ou seja, incidem em percentagem única sobre as diversas bases de cálculo.

Obs.: não admite alíquotas progressivas.

16.1. ICMS – IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO (ART. 155, II, DA CF; LC 87/1996)

16.1.1. Competência e sujeito ativo

Conforme o art. 155 da CF, a instituição do ICMS é de competência dos Estados e do Distrito Federal.

É imposto plurifásico, por incidir sobre o valor agregado (obedecendo-se ao princípio constitucional da não cumulatividade); um imposto real, por ter como base de cálculo o bem, não relevando as condições da pessoa; e imposto proporcional, por não comportar alíquotas progressivas.

Possui também caráter eminentemente fiscal, conquanto sua faceta seletiva possa lhe revestir de uma certa dose de extrafiscalidade.

Criado pela EC n.º 18/1965, o ICMS está detalhado em um significativo tratamento constitucional (art. 155, § 2.º, I a XII, da CF), além do disciplinamento constante da Lei Complementar n.º 87/1996, que esmiúça suas normas gerais, devendo ser observada com relação aos preceitos que não contradigam a Carta Magna.

16.1.2. Sujeito passivo

Conforme a LC n.º 87/1996, os sujeitos passivos do ICMS serão:

a) as pessoas que pratiquem operações relativas à circulação de mercadorias;

b) os prestadores de serviços de transporte interestadual e intermunicipal;

c) os importadores de bens de qualquer natureza;

d) os prestadores de serviços de comunicação.

É possível o responsável tributário figurar como sujeito passivo, quando a lei assim determinar, mesmo que não tenha realizado o fato gerador (art. 121, parágrafo único, II, do CTN).

A propósito, com relação ao ICMS, o texto constitucional, em seu art. 150, § 7.º, permite o fenômeno da substituição tributária progressiva (ou “para frente”), em que um terceiro é escolhido para recolher o tributo antes da ocorrência do fato gerador. Exemplo: veículo produzido na indústria automobilística, ao seguir em direção à concessionária, já está com o ICMS, relativamente à venda futura, devidamente recolhido. O fato gerador ocorrerá, presumível e posteriormente (com a venda), mas o tributo já está recolhido aos cofres públicos. O fenômeno, como é sabido, sofre severas críticas da doutrina.

Entretanto, no contexto do ICMS é comum a substituição tributária regressiva (ou “para trás”), quando o fato gerador ocorre antes do pagamento do tributo. Nesse caso, posterga-se a recolha do tributo, dando-se ensejo ao fenômeno conhecido por “diferimento”. Aqui, o recolhimento do tributo ocorre em momento posterior à ocorrência do fato gerador. Este conceito está presente no âmbito do ICMS, de modo que o pagamento ocorra pelo contribuinte de fato, e não pelo contribuinte de direito.

Em outras palavras, o fenômeno lastreia-se na conveniência do Fisco, que entende haver no responsável tributário maior aptidão a recolher do ICMS, mesmo que ele não tenha realizado o fato gerador. Exemplo: produtor de leite cru que distribui seu produto para empresa de laticínio. Esta deve recolher o imposto no lugar daquele. O fato gerador ocorre quando o produto sai da fazenda, porém o recolhimento se dá “na frente” (no laticínio), diferindo-se o pagamento.

16.1.3. Fato gerador

A base nuclear do fato gerador é a circulação de mercadoria ou prestação de serviços interestadual ou intermunicipal de transporte e de comunicação, ainda que iniciados no exterior, cujo fato gerador pode ser, conforme o art. 155, II, da CF:

a) a circulação de mercadorias;

b) a prestação de serviço de transporte interestadual ou intermunicipal;

c) a prestação de serviço de comunicação.

Segundo entendimento doutrinário, existem, na verdade, quatro impostos definidos na outorga de competência do art. 155, II, da CF, a saber:

a) um imposto sobre circulação de mercadorias;

b) um imposto sobre serviços de transportes interestaduais ou intermunicipais e de comunicação;

c) um imposto sobre a produção, importação, circulação, distribuição e consumo de combustíveis líquidos ou gasosos e energia elétrica;

d) um imposto sobre extração, importação, circulação, distribuição e consumo de minerais.

16.1.3.1. Circulação de mercadorias

O fato gerador, conforme descrito na Carta Magna, é referente a operações de “circulação de mercadorias”, ou seja, quaisquer atos ou negócios, independentemente de sua natureza jurídica, que impliquem o trajeto da mercadoria desde sua produção até o consumo.

Define-se circulação como a mudança de titularidade jurídica do bem. A movimentação física do bem não se traduz em circulação, propriamente dita. Cite-se, como exemplo, a saída de bens para mostruário. Nessa hipótese, não incide o ICMS, pois não houve mudança de titularidade.

Nessa toada, o conceito de “mercadoria” deve ser assimilado, a fim de que se tenha o correto entendimento do fato gerador do ICMS: “mercadoria” vem do latim merx, i.e., “coisa que se constitui objeto de uma venda”.

A Constituição Federal define, de forma implícita, o vocábulo “mercadoria”, em seu sentido estrito, englobando no termo as ideias de “produto” e “intenção de mercancia”, assim devendo ser ele entendido para a constituição do fato gerador do ICMS.

O intuito de mercancia decorre da habitualidade ou volume típico de comércio na aquisição do bem.

Nessa medida, as coisas que um empresário adquire para uso ou consumo próprio não são “mercadorias”, pois não há intenção de venda ou revenda com essa aquisição.

Conforme a doutrina e a jurisprudência do STF, o ICMS não deveria incidir sobre a importação de bens para uso do importador, à luz do conceito de mercadoria já discutido anteriormente. Entretanto, após a introdução da EC n.º 23/1983, passou a haver incidência do ICMS sobre os bens citados, não obstante a Emenda citada não ter alterado o conceito de mercadoria. A LC n.º 87/1996 e a Constituição Federal de 1988 seguiram a mesma trilha. Por fim, a EC n.º 33/2001 ampliou a incidência para quaisquer pessoas físicas ou jurídicas, mesmo que estas não sejam contribuintes habituais do tributo.

Por derradeiro, relevante citar as situações em que o ICMS não deve incidir:

a) sobre coisas corpóreas que não configurem mercadoria, ou seja, bens de particulares;

b) na alienação de bens do ativo fixo ou imobilizado. Note a jurisprudência no STF: “A venda de bens do ativo fixo da empresa não se enquadra na hipótese de incidência determinada pelo art. 155, I, b, (sic) da Carta Federal, tendo em vista que, em tal situação, inexiste circulação no sentido jurídico-tributário: os bens não se ajustam ao conceito de mercadorias e as operações não são efetuadas com habitualidade” (STF, RE 194.300-9/SP, 1.ª T., j. 29.04.1997, v.u., rel. Min. Ilmar Galvão, DJU 12.09.1997, p. 43.737);

c) na simples transferência de mercadoria de um estabelecimento para outro da mesma empresa (Súmula 166 do STJ);

d) nos casos de remessas de mercadorias para demonstração e/ou consignação;

e) nos casos de integralização de bens (máquinas, equipamentos, veículos etc.) pela pessoa jurídica para a constituição ou ampliação de uma outra empresa (mero negócio societário);

f) nos casos de mudança integral do estabelecimento da pessoa jurídica, com a mudança do seu patrimônio para outro local.

16.1.3.2. Serviços de transporte interestadual e intermunicipal

O fato gerador do ICMS é a prestação do serviço de transporte intermunicipal (entre municípios de um mesmo Estado) ou interestadual (de um Estado para outro). Excluem-se dessa hipótese de incidência os serviços de transporte dentro de um mesmo município, que são sujeitos ao ISS.

Com relação à expressão “ainda que a as prestações se iniciem no exterior”, as mesmas condições acima são aplicáveis.

É necessário atentar para o fator de que as prestações de serviço deverão ter caráter oneroso, pois prestações gratuitas não são passíveis de geração de incidência. Assim, nos transportes de carga própria, entende o STJ que o valor do transporte está incluso no valor dos bens, portanto a hipótese de incidência abrange este tipo de transporte.

No caso de transporte de mercadorias em parcelas, o fato gerador ocorre na data da saída do primeiro componente do bem.

Finalmente, quanto ao local do recolhimento do imposto, diz-se que o tributo será recolhido no local em que se inicia a prestação do serviço de transporte, valendo, assim, a regra geral. Exemplo: empresa de transporte de carga, com sede em Minas Gerais, é contratada para transporte de mercadorias de uma fábrica no Rio de Janeiro com destino a um estabelecimento situado no Paraná. O ICMS será recolhido para o Estado do Rio de Janeiro, onde o transporte se iniciou.

16.1.3.3. Serviços de comunicação

As prestações de serviços de comunicação, mesmo que iniciadas no exterior, estão sujeitas à incidência de ICMS.

A LC n.º 87/1996 estabelece os detalhes da incidência em seu art. 2.º, III: “prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza”.

Portanto, todos os serviços de comunicação definidos na LC n.º 87/1996 poderão estar sujeitos ao ICMS, desde que tal definição esteja contida na lei estadual ou distrital, conforme os princípios da legalidade e da tipicidade fechada.

16.1.4. Base de cálculo

A base de cálculo do ICMS será:

a) no caso de operação de circulação de mercadoria: o valor da operação;

b) no caso de serviço de transporte ou comunicação: o preço do serviço;

c) no caso de importação de bens: o valor da mercadoria ou bem importado, acrescido do IPI, IOF, II e das despesas aduaneiras.

16.1.5. Alíquotas

As alíquotas do ICMS são distintas para diferentes produtos, admitindo-se a seletividade do imposto em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços, consoante art. 155, § 2.º, III, da CF.

Segundo a Resolução n.º 22/1989 do Senado Federal, temos dois tipos de alíquotas para o ICMS: as internas – fixadas livremente pelos Estados e com valor normalmente entre 17% ou 18% – e as interestaduais.

As alíquotas interestaduais estão assim fixadas pela referida Resolução, conforme os critérios abaixo mencionados:

a) operações realizadas nas regiões Sul e Sudeste com destinação de mercadorias ou serviços a contribuintes das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e para o Espírito Santo: 7%;

b) operações com mercadorias ou serviços com destino às regiões Sul ou Sudeste: 12%;

c) operações de importação: 17% ou 18%.

Cabe ao Senado Federal fixar alíquotas mínimas ou máximas por meio de Resolução. Na ausência de tal resolução, cada Estado poderá estabelecê-las dentro de sua respectiva competência.

O art. 155, § 2.º, no seu inc. VI e na alínea b do inc. V, traz os dispositivos destinados a inibir a “guerra fiscal” entre os Estados.

O recolhimento do ICMS obedece ao disposto nos incs. VII e VIII do § 2.º do art. 155 e se dará da seguinte maneira:

a) operações intraestaduais: o ICMS competirá ao Estado (ou DF) onde se realizou a operação;

b) operações de importação: o ICMS competirá ao Estado do destinatário da mercadoria ou serviço, mesmo que o ingresso no país tenha ocorrido em outro Estado;

c) operações interestaduais: sistemática sui generis, em função da atividade exercida pelo destinatário e da sua condição (se é contribuinte ou não), conforme detalhamento a seguir.

• Se o destinatário não for contribuinte do ICMS, o imposto será recolhido ao Estado de origem da operação com cálculo pela alíquota interna.

• Se o destinatário for contribuinte, o imposto incidirá duas vezes. Na saída da mercadoria (ou início da prestação), recolhe-se o imposto ao Estado de origem pela alíquota interestadual. Na entrada da mercadoria, recolhe-se o imposto ao Estado de destino com alíquota igual à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual.

Exemplos:

• Loja situada em Mogi das Cruzes-SP vende um eletrodoméstico por R$ 1.000,00 a uma pessoa física (consumidor) da cidade de Guaxupé-MG, com entrega em domicílio. O imposto será recolhido para o Estado de São Paulo com base na alíquota interna (18%) resultando em R$ 180,00.

• Distribuidor em Mogi das Cruzes-SP vende um lote de eletrodomésticos por R$ 100.000,00 a um varejista situado em Guaxupé-MG. Sabendo que a alíquota interna de São Paulo é de 18%, a alíquota interna de Minas Gerais é de 17% e a alíquota interestadual é 12 %, o imposto será calculado da seguinte forma:

a) Para o Estado de origem (SP): aplica-se a alíquota interestadual de 12%, resultando em R$ 12.000,00;

Para o Estado de destino (MG): aplica-se a diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual (17% – 12% = 5%), resultando em R$ 5.000,00.

No caso de operações interestaduais, em que o destinatário é contribuinte do imposto, porém não é o consumidor final, a alíquota será a interestadual, e o imposto será recolhido ao Estado de origem.

16.1.6. Notas gerais

16.1.6.1. Princípio constitucional impositivo (não cumulatividade)

Regulado pelo art. 19 da LC n.º 87/1996, este princípio estabelece que a cobrança de ICMS não será cumulativa, ou seja, o imposto somente recairá sobre o valor agregado em cada fase da circulação ou prestação, estando assim impedido o efeito cascata, ocasionado pela cobrança de imposto sobre imposto.

Juridicamente, o ICMS atua por compensação financeira, em que somente descritivamente se compensam créditos e débitos. Esse mecanismo é conhecido como tax on tax, porquanto do débito gerado na saída abate-se o crédito cobrado na entrada, diferentemente do sistema tax on base, em que se compensam as incidências anteriores, comparando-se as bases de cálculo.

16.1.6.2. A não cumulatividade em isenções e não incidências

O art. 155, § 2.º, II, da CF dispõe que a isenção ou a não incidência não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações seguintes e acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores, salvo determinação em contrário da legislação.

Tomemos, como exemplo, um comerciante A que vende uma mercadoria para B por R$ 1.000,00, numa operação isenta de ICMS. Na segunda operação, B vende para C por R$ 1.300,00, com incidência de 10%. Estes 10% incidirão sobre R$ 1.300,00, pois a isenção não implica crédito para compensação com o devido, conforme explicação no parágrafo anterior.

Um outro exemplo:

Comerciante A vende para B por R$ 1.000,00, com incidência de 10%. Na segunda operação B vende para C por R$ 1.300,00, numa operação isenta de ICMS. O ICMS devido será somente os 10% de R$ 1.000,00, pois a isenção na operação posterior provoca anulação do crédito relativo às operações anteriores.

16.1.6.3. Princípio constitucional orientador da seletividade

Por este princípio, estipulam-se alíquotas diferenciadas para determinados produtos ou serviços em função de sua essencialidade. Este princípio não tem caráter impositivo, mas somente orientador.

O texto constitucional prevê que o ICMS será seletivo, conforme a dicção do inc. III do § 2.º do art. 155 da CF.

16.1.6.4. Não incidência – ICMS

O art. 155 da CF, em § 2.º, inc. X, alíneas a, b, c e d, contém as hipóteses de não incidência do ICMS, podendo ser bem rotuladas de “imunidades específicas” para o ICMS.

A alínea a estabelece a não incidência nas operações que destinem mercadorias para o exterior e nas prestações de serviços a destinatário no exterior, assegurando-se a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores. Esta desoneração abrangente passou a vigorar a partir da EC n.º 42/2003, já que antes havia incidência sobre produtos considerados “semielaborados”.

No caso de operações interestaduais com circulação de petróleo (e derivados) e de energia elétrica, a alínea b do citado artigo estabelece a não incidência, com o intuito de equilibrar o federalismo fiscal, já que as fontes produtoras estão situadas em poucos Estados, que seriam desequilibradamente beneficiados, caso esses bens fossem tributados. Note que esta não incidência somente se dará quando os bens forem destinados à industrialização ou à comercialização, conforme o art. 3.º, II, da LC n.º 87/1996. Fora dessas condições, o imposto será recolhido ao Estado do adquirente.

A alínea c estabelece que o “ouro”, quando definido em lei da União como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeitar-se-á somente ao IOF. Caso não seja considerado nas formas descritas, será considerado como mercadoria e, portanto, sujeito ao ICMS.

Por fim, a alínea d prevê uma não incidência nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita. Tal disposição desonerativa foi inserida pela EC n.º 42/2003.

16.1.6.5. Imunidade ao software

As operações de licenciamento ou cessão de direito de uso de softwares, segundo entendimento do STF, não se constituem como bem físico, portanto não haverá incidência de ICMS. Tal regra não se aplica a softwares comercializados no varejo, conhecidos como off the shelf.

Nos casos de softwares comercializados sob encomenda, haverá a incidência de ISS, conforme a LC n.º 116/2003.

16.1.6.6. IPI na base de cálculo do ICMS

O comando previsto no art. 155, § 2.º, XI, da CF dispõe que o IPI não integrará a base de cálculo do ICMS quando a operação, configurando fato gerador dos dois impostos, for realizada entre contribuintes e referir-se a produto destinado à industrialização ou à comercialização. Observe que há a necessidade de cumprimento dos três requisitos, simultaneamente.

Citemos, como exemplo, um indústria que vende um determinado produto por R$ 1.000,00 e alíquota de IPI de 10%, gerando um nota fiscal de R$ 1.100,00. Se tal produto for vendido para outra indústria (portanto, entre contribuintes), com uma alíquota de ICMS de 20%, teremos incidência de ICMS somente sobre os R$ 1.000,00 (20% de R$ 1.000,00 = R$ 200,00). Caso a primeira indústria venda o produto para um consumidor final (portanto, entre contribuinte e não contribuinte), o ICMS incidirá sobre os R$ 1.100,00 (valor do produto + IPI).

Calculando:

Valor do Produto

1.000,00

IPI

100,00

Total da Nota Fiscal

1.100,00

ICMS

200,00

16.1.6.7. Lei complementar especial: competência

O art. 155, § 2.º, XII, da CF estabelece a necessidade de lei complementar para a definição de vários aspectos afetos ao ICMS, o que foi realizado pela LC n.º 87/1996, a saber:

a) contribuintes – art. 4.º da LC n.º 87/1996;

b) substituição tributária – arts. 6.º a 10 da LC n.º 87/1996;

c) compensação – arts. 19 a 26 da LC n.º 87/1996;

d) local das operações – art. 11 da LC n.º 87/1996.

A promulgação da LC n.º 87/1996 tornou sem efeitos, por revogação tácita, várias normas da legislação tributária.

Esta LC possui um caráter diferente da lei complementar requerida pelo art. 146 da Carta Magna, pois foi especialmente designada para reger a matéria do ICMS.

Quanto às alíneas previstas no inc. XII do § 2.º do art. 155 da CF, vale a pena tecer alguns comentários específicos sobre a alínea g (regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados).

A LC n.º 24/1975 atende ao requerido pela alínea g, à luz do princípio da recepção, disciplinando os atos isencionais referentes ao ICMS.

Os Estados e o DF, desejando conceder isenções, firmam entre si convênios que são celebrados no Conselho de Política Fazendária (CONFAZ), cujos representantes são indicados pelo chefe do Executivo de cada unidade federada. Dessa forma, tem-se que convênio não é lei, apenas um instrumento normativo integrante do processo legislativo necessário à concessão de isenções, passando a valer quando ratificados por decreto legislativo.

Curiosamente, é sabido que vêm ocorrendo ratificações por decretos dos Governadores, com base no art. 4.º da LC n.º 24/1975, contrariando os princípios até aqui estudados.

16.1.6.8. Lei Complementar n.º 87/1996

Os principais aspectos da LC em apreço foram estudados ao longo deste capítulo. Alguns outros merecem citação:

a) autonomia dos estabelecimentos: cada estabelecimento do mesmo titular é autônomo, assim como o veículo usado no comércio ambulante e na pesca (art. 11, § 3.º, III). Daí temos que cada estabelecimento é capaz de produzir fatos geradores do ICMS, devendo adotar documentos fiscais próprios;

b) ICMS por dentro: o art. 13, § 1.º, I estabelece que o montante do ICMS integra a própria base de cálculo, ao que se denomina ICMS por dentro. Isso ocorre quando observamos, por exemplo, o preço de um produto em um supermercado e nele entendemos estarem embutidos vários outros preços: funcionários, aluguel, lucro, impostos etc.;

c) Descontos condicionais e incondicionais: descontos concedidos sob alguma condição integram a base de cálculo do ICMS. Pela expressão “sob condição” entendem-se aqueles descontos sujeitos a eventos futuros para sua realização, como o pagamento efetuado até certa data, etc. Já no caso dos descontos concedidos diretamente em nota fiscal, ou seja, sem condicionantes, sabe-se que não integram a base de cálculo, sendo mencionados ou não na nota fiscal;

d) ICMS devido no desembaraço aduaneiro: o texto constitucional prevê que incide ICMS nas operações e prestações mesmo que se iniciem no exterior. Devemos entender que o ICMS incide no momento em que ocorre o desembaraço aduaneiro, pois é impossível a cobrança fora do território nacional, tal como preconiza a LC n.º 87/1996, em seu art. 12, IX. A propósito, este dispositivo legal abre a possibilidade de a lei estadual exigir o ICMS no momento do desembaraço, assim entendendo o STF. O ICMS será recolhido ao Estado do estabelecimento do destinatário;

e) ICMS e os salvados de sinistros: as operações com salvados de sinistros acontecem (1) na transferência de tais bens para as companhias seguradoras e, posteriormente, (2) na saída dessas para o adquirente comum. O inc. IX do art. 3.º da LC n.º 87/1996 determina a não incidência do ICMS nas operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens móveis salvados de sinistros para companhias seguradoras (1). Tal posicionamento encontra guarida na Súmula n.º 152 do STJ (“Na venda pelo segurador, de bens salvados de sinistros, incide o ICMS” (2). É comum que as seguradoras recebam, quando do pagamento das indenizações de seguro, em caso de total perda do bem sinistrado, os salvados respectivos, por menor que seja seu valor. Tal operação de aquisição não gera incidência do ICMS (1). Entretanto, é também usual que as companhias seguradoras revendam esses salvados – aqui, há incidência do ICMS (2). Nesse caso, as companhias seguradoras atuam como comerciantes comuns, devendo recolher o imposto (TJRJ, RT 726/383).

Contudo, não foi esse o entendimento que prevaleceu no STF, posto que, concedendo liminar à ADIn 1.648-MG e suspendendo a eficácia da expressão “e a seguradora” constantes do inc. IV do art. 15, da Lei n.º 6.763/1975 da Lei Mineira do ICMS: art. 15: “Incluem-se entre os contribuintes do imposto: (...) IV – a instituição financeira e a seguradora; (...)”, compreendeu aquela Corte que os salvados de sinistros, ainda que vendidos a terceiros, não permitem a incidência do ICMS.

Nesse sentido, em fevereiro de 2011, publicou-se a Súmula Vinculante n.º 32 do STF, como resultado exegético do impactante RE 588.149 (Repercussão Geral), rel. Min. Gilmar Mendes, Pleno, j. em 16.02.2011. Observe o seu teor: “O ICMS não incide sobre alienação de salvados de sinistro pelas seguradoras.”

16.1.6.9. Súmula 323 do STF

Segundo a dicção do enunciado, “é inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos”.

Não existe impedimento ao Fisco em sua normal atividade de apreensão de mercadorias desacompanhadas de nota fiscal, com a consequente lavratura do auto de infração, objetivando proceder à identificação dos bens.

Caso o procedimento prolongue-se ad eternum, caracterizar-se-á maneira vexatória de cobrança de tributo, o que a doutrina tem chamado de “sanção política”. Ademais, o expediente arbitrário colocará em xeque vários dispositivos constitucionais, a saber: art. 5.º, XXII, da CF (o cidadão somente será privado do direito de propriedade mediante justa indenização, com obediência ao devido processo legal); art. 5.º, XIII e XVIII (não se pode obstaculizar a liberdade empresarial); e o art. 170, parágrafo único, da CF: “É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei.”.

16.2. IPVA – IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE DE VEÍCULOS AUTOMOTORES (ART. 155, III, DA CF)

16.2.1. Competência e sujeito ativo

O art. 155 da CF, em seu inc. III, estabelece a competência para instituir o imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA) aos Estados e ao Distrito Federal.

O IPVA é um imposto estadual exigível a partir de 1.º de janeiro de cada exercício, no local de registro e licenciamento do veículo perante as autoridades, e não no local do domicílio do proprietário ou possuidor.

Como a Constituição Federal não institui normas gerais sobre o IPVA, e tampouco há lei complementar regulando a exação, os Estados e o DF exercerão a competência legislativa plena, nos termos do art. 24, § 3.º, da CF.

16.2.2. Sujeito passivo

É o proprietário do veículo, tanto pessoa jurídica ou física, em nome do qual o veículo está licenciado.

16.2.3. Fato gerador

O fato gerador do IPVA é a propriedade de veículo automotor de qualquer tipo (automóvel, motocicleta, caminhão, avião, barco etc.).

O CRV – Certificado de Registro de Veículo – ou o documento de licenciamento do ano anterior provam a propriedade do veículo.

16.2.3.1. Veículo automotor

Por “veículo automotor” entende-se o veículo aéreo, terrestre, aquático ou anfíbio com força-motriz própria, mesmo incrementada com energia complementar ou alternativa.

Conforme o anexo “I” do Código Brasileiro de Trânsito, o veículo automotor “é todo veículo de propulsão que circula por seus próprios meios, e que serve normalmente para o transporte viário de pessoas e coisas, ou para tração viária de veículos utilizados para transporte de pessoas e coisas”. Estabelece ainda que veículo conectado a uma linha elétrica e que não circulam sobre trilhos (trólebus) também são veículos automotores.

16.2.3.2. Aeronaves versus IPVA

Gera polêmica a pretensão de inclusão de aeronaves no campo de incidência do IPVA.

Passemos ao conceito de aeronave, extraído do art. 106 do Código Brasileiro de Aeronáutica (Lei n.º 7.565/1986): aeronave é “todo aparelho manobrável em voo, que possa sustentar-se e circular no espaço aéreo, mediante reações aerodinâmicas, apto a transportar pessoas e/ou coisas”.

Argumenta-se que o conceito de aeronave é diverso do conceito de veículo automotor, pois a aeronave não existe para trafegar no Estado ou no Município, e sim no espaço aéreo, que é da competência da União (art. 38, CBA). Além disso, um veículo automotor não é manobrável em voo, não se sustenta, nem é capaz de circular no espaço aéreo, enquanto uma aeronave sim. Por fim, os veículos automotores têm sua propriedade oriunda do registro no DETRAN (órgão estadual), enquanto a de aeronaves é decorrente do Registro Aeronáutico Brasileiro (órgão federal).

Ante o exposto, a jurisprudência entende que o IPVA não incide sobre aeronaves, e, sim, somente sobre veículos terrestres.

16.2.3.3. Elemento temporal de fato gerador

É anual, ocorrendo em 1.º de janeiro de cada ano, por ficção jurídica, ou em data fixada em lei estadual.

Deve-se observar que, no caso de veículos novos, o momento do fato gerador ocorre na data da aquisição, e, no caso de veículos importados, no desembaraço aduaneiro.

16.2.4. Base de cálculo

É o valor venal ou comercial com base em tabela predeterminada, na qual se observa o chamado “valor de mercado”. É que para esse fim são utilizadas as tabelas anuais, feitas e publicadas pelo Fisco, que são baseadas em publicações especializadas.

No caso de veículos novos, utiliza-se o valor da nota fiscal, e, no dos importados, o preço CIF, constante na nota fiscal ou na documentação relativa ao desembaraço.

A EC n.º 43/2003, ao alterar a parte final do art. 150, § 1.º, da CF, estipulou exceção à regra da anterioridade nonagesimal quanto à alteração na base de cálculo do IPVA, tornando possível à lei fixar novo valor venal para veículos automotores ao fim de um ano e conseguir aplicá-los no 1.º dia do exercício financeiro seguinte.

16.2.5. Alíquota

O art. 155 da CF, em seu art. 6.º, prevê que o Senado Federal fixará alíquotas mínimas do IPVA, e que tais alíquotas poderão ser diferenciadas em função do tipo e utilização.

A alíquota do IPVA será fixada em lei ordinária estadual, devendo ser proporcional. Não há limite máximo para a alíquota.

A possibilidade de alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização permite-nos inferir que há uma latente progressividade do IPVA, que não está explícita no texto constitucional, como é o caso do IPTU, IR e ITR, o que torna este imposto estadual mais um gravame sujeito à extrafiscalidade, com função regulatória, do que propriamente uma exação progressiva.

16.2.6. Notas gerais

a) Inexistência de Lei Complementar: o IPVA é gravame constitucional, por ter sido recepcionado pela CF (art. 34, § 3.º, do ADCT/CF). Sem a existência da norma federal, as unidades federadas exercem competência legislativa plena;

b) Lançamento: o lançamento do IPVA é direto ou ex officio, conquanto existam dispositivos legais que associam o gravame à modalidade lançamento por homologação, v.g., no Estado de São Paulo;

c) Repartição de receitas tributárias: as receitas geradas pelo IPVA serão rateadas em 50% para o Estado e 50% para o Município onde for feito o licenciamento do veículo;

d) Isenção: será concedida a isenção de IPVA para veículos em atividade de interesse socioeconômico (transporte público de passageiros, terraplenagem, etc.). De outra banda, os veículos de pessoas jurídicas de direito público, de templos e de instituições de educação e assistência social são imunes, e não isentos, por haver não incidência qualificada constitucionalmente (art. 150, VI, a, b e c, da CF);

e) Taxa de licenciamento de veículos: é vedada a cobrança de impostos ou taxas incidentes sobre a utilização de veículos. A referida taxa é inconstitucional e, ainda assim, em alguns casos, continua a ser praticada. Não há oposição, em razão do ínfimo valor cobrado de cada particular.

16.3. ITCMD – IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO DE QUAISQUER BENS OU DIREITOS (ARTS. 35 A 42 DO CTN; ART. 155, I, DA CF)

16.3.1. Competência tributária e sujeito ativo

A competência para a instituição do ITCMD (Imposto sobre transmissão Causa Mortis e doação de quaisquer bens ou direitos) é dos Estados e do Distrito Federal, conforme o art. 155 da CF.

Antes da CF de 1988, o imposto causa mortis e o imposto de transmissão inter vivos estavam na competência dos Estados e do DF, de modo conjunto e aglutinado. Após a promulgação da Carta Magna, houve uma bipartição da competência. Aos Estados e DF, coube a competência sobre a transmissão causa mortis ou não onerosa de bens móveis ou imóveis, despontando o ITCMD. Aos Municípios, coube a competência sobre a transmissão inter vivos e as de caráter oneroso de bens imóveis, exsurgindo o ITBI (ou ITIV).

16.3.2. Sujeito passivo

Os sujeitos passivos do ITCMD são:

a) os herdeiros ou legatários;

b) quaisquer das partes ligadas à doação (doador ou donatório), conforme estabelecido em lei.

À lei estadual é facultada a eleição do responsável tributário, por exemplo, em doações, o doador pode ser o responsável, caso o donatário não recolha o tributo.

16.3.3. Fato gerador

O fato gerador do ITCMD é:

a) transmissão de propriedade de quaisquer bens móveis ou imóveis;

b) transmissão de direitos em decorrência de falecimento de seu titular ou transmissão e cessão gratuitas.

A transmissão consiste na passagem jurídica da propriedade de bens ou direitos de uma pessoa para outra. Dá-se em caráter não oneroso pela ocorrência de morte (causa mortis) ou doação (ato de liberalidade).

O CTN prevê que nas transmissões causa mortis despontam tantos fatos geradores distintos quantos forem os herdeiros ou legatários.

16.3.3.1. Elemento espacial do fato gerador

No caso de bens imóveis e respectivos direitos, o imposto compete ao Estado da situação do bem (ou ao DF), conforme art. 155, § 1.º, I, da CF.

No caso dos bens móveis, títulos e créditos, o imposto caberá ao Estado (ou ao DF) onde se processar o inventário ou arrolamento, ou onde tiver domicílio o doador (art. 155, § 1.º, II, da CF).

Observe o exemplo:

Antônio faleceu no Rio Grande do Norte, seu inventário foi feito no Rio de Janeiro, sendo ele possuidor de um imóvel em São Paulo e de um automóvel no Paraná. O ITCMD devido pelo apartamento transmitido será devido ao Estado de São Paulo, e o ITCMD devido pelo automóvel transmitido irá para o Rio de Janeiro.

Ressalte-se que uma lei complementar deverá disciplinar as seguintes situações:

a) Se o doador tiver domicílio ou residência no exterior (art. 155, § 1.º, III, a, da CF);

b) Se o de cujus possuir bens, for residente ou domiciliado ou tiver seu inventário processado no exterior (art. 155, § 1.º, III, b, da CF).

16.3.3.2. Elemento temporal do fato gerador

O momento em que ocorre o fato gerador será o da transmissão (art. 35 do CTN), ou conforme estabelecer a lei estadual.

No caso dos bens imóveis, será o momento do registro da escritura de transmissão, por ser esse o momento em que a transmissão surte efeito a terceiros, conforme o Direito Civil.

Sabe-se que o fato gerador do ITCMD segue as diretrizes do ITBI, conforme descrito acima. Entretanto, há os que desafiam a demarcação temporal atrelada ao registro da escritura, sustentando que haveria o reconhecimento de que o fato gerador do ITCMD seria resultado de uma atividade estatal, contrariando os princípios do direito tributário. No caso, defendem a ideia de que o fato gerador do ITCMD deveria abarcar todas as formalidades inerentes à transmissão dos direitos de propriedade, desde a lavratura da escritura até o registro.

Com a devida vênia, de qualquer forma, sustentamos ainda que o fato gerador se dá com o registro imobiliário.

16.3.4. Base de cálculo

A base de cálculo do ITCMD será o valor venal dos bens ou direitos transmitidos e da doação, conforme o art. 35 do CTN. Tal valor venal, em princípio, representará o valor de mercado do bem, sem que se supere o último.

Segundo entendimento do STF, o cálculo é feito sobre o valor dos bens na data da avaliação (Súmula n.º 113), observando-se a alíquota vigente na data da abertura da sucessão (Súmula n.º 112), e o imposto não será exigido antes da homologação (Súmula n.º 114). Observe-se o teor das três súmulas do STF, acima mencionadas:

a) Súmula n.º 112: “O imposto de transmissão causa mortis é devido pela alíquota vigente ao tempo de abertura da sucessão”;

b) Súmula n.º 113: “O imposto de transmissão causa mortis é calculado sobre o valor dos bens na data da avaliação”;

c) Súmula n.º 114: “O imposto de transmissão causa mortis não é exigível antes da homologação do cálculo”.

16.3.5. Alíquotas

Os Estados e o Distrito Federal fixam livremente as alíquotas, respeitando-se o máximo de 8%, definido pelo Senado, na Resolução n.º 9/1992.

Faz-se mister repisar o entendimento jurisprudencial que indica importantes vetores na estipulação de tal grandeza dimensional do fato gerador em estudo:

a) Súmula n.º 112 do STF: “O imposto de transmissão causa mortis é devido pela alíquota vigente ao tempo da abertura da sucessão”.

b) Súmula n.º 113 do STF: “O imposto de transmissão causa mortis é calculado sobre o valor dos bens na data da avaliação”.

c) Súmula n.º 114 do STF: “O imposto de transmissão causa mortis não é exigível antes da homologação do cálculo”.

d) Súmula n.º 590 do STF: “Calcula-se o imposto de transmissão causa mortis sobre o saldo credor da promessa de compra e venda de imóvel, no momento da abertura da sucessão do promitente vendedor”.

À luz do entendimento majoritário da doutrina e da jurisprudência, sempre foi comum a recusa à progressividade para o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD).

Por outro lado, conforme se mencionou, não se pode perder de vista que a Resolução n.º 9/92 do Senado Federal, ao estabelecer alíquota máxima para o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação, de que trata a alínea “a”, inciso l, e § 1º, inciso IV do art. 155 da CF, dispõe: (i) a alíquota máxima do ITCMD será de oito por cento (8%), a partir de 1º de janeiro de 1992; (ii) as alíquotas dos impostos, fixadas em lei estadual, poderão ser progressivas em função do quinhão que cada herdeiro efetivamente receber, nos termos da Constituição Federal.

Em fevereiro de 2013, o STF declarou constitucional a progressividade para o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD).

A conclusão do feito, com repercussão geral reconhecida, deu-se em 6 de fevereiro de 2013, quando o Plenário, por maioria, deu provimento ao recurso extraordinário, considerando constitucional a progressividade para o ITCMD, à semelhança do que já se adota em legislação alienígena (Espanha, Itália, Alemanha etc.).

Desse modo, conclui-se que subsistem quatro impostos com previsão de progressividade em nosso sistema tributário: dois federais (IR, ITR), um municipal (IPTU) e, finalmente, um estadual (ITCMD).

16.3.6. Notas gerais

a) O ITCMD e a morte presumida: com o instituto da “morte presumida”, torna-se legítima a exigência do ITCMD (Súmula n.º 331 do STF);

b) O ITCMD e a transferência de ações: compete ao Estado sede da Companhia o ITCMD relativo à transferência de ações (Súmula n.º 435 do STF).

16.4. QUADROS SÍNTESE DO CAPÍTULO

ICMS – IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS

Competência e Sujeito Ativo

Estados e do Distrito Federal.

Sujeito Passivo

– as pessoas que pratiquem operações relativas à circulação de mercadorias;

– os prestadores de serviços de transporte interestadual e intermunicipal;

– os importadores de bens de qualquer natureza;

– os prestadores de serviços de comunicação.

Fato Gerador

– a circulação de mercadorias;

– a prestação de serviço de transporte interestadual ou intermunicipal;

– a prestação de serviço de comunicação.

Segundo entendimento doutrinário, existem, na verdade, quatro impostos definidos na outorga de competência do art. 155, II, da CF, a saber:

– um imposto sobre circulação de mercadorias;

– um imposto sobre serviços de transportes interestaduais ou intermunicipais e de comunicação;

– um imposto sobre a produção, importação, circulação, distribuição e consumo de combustíveis líquidos ou gasosos e energia elétrica;

– um imposto sobre extração, importação, circulação, distribuição e consumo de minerais.

ICMS não Deve Incidir

– sobre coisas corpóreas que não configurem mercadoria, ou seja, bens de particulares;

– na alienação de bens do ativo fixo ou imobilizado;

– na simples transferência de mercadoria de um estabelecimento para outro da mesma empresa (Súmula 166 do STJ);

– nos casos de remessas de mercadorias para demonstração e/ou consignação;

– nos casos de integralização de bens (máquinas, equipamentos, veículos etc.) pela pessoa jurídica para a constituição ou ampliação de uma outra empresa (mero negócio societário);

– nos casos de mudança integral do estabelecimento da pessoa jurídica, com a mudança do seu patrimônio para outro local;

– serviços de transporte dentro de um mesmo município, que são sujeitos ao ISS;

Base de Cálculo

– No caso de operação de circulação de mercadoria: o valor da operação;

– No caso de serviço de transporte ou comunicação: o preço do serviço;

– No caso de importação de bens: o valor da mercadoria ou bem importado, acrescido do IPI, IOF, II e das despesas aduaneiras.

Alíquotas

São distintas para diferentes produtos, admitindo-se a seletividade do imposto em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços.

Resolução n.º 22/1989 do Senado Federal:

Temos dois tipos de alíquotas para o ICMS:

– as internas: fixadas livremente pelos Estados e com valor normalmente entre 17% ou 18%;

– as interestaduais:

a) operações realizadas nas regiões Sul e Sudeste com destinação de mercadorias ou serviços a contribuintes das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e para o Espírito Santo: 7%;

b) operações com mercadorias ou serviços com destino às regiões Sul ou Sudeste: 12%;

c) operações de importação: 17% ou 18%.

Recolhimento do ICMS

(Incs. VII e VIII do § 2.º do art. 155 do CTN)

a) operações intraestaduais: o ICMS competirá ao Estado (ou DF) onde se realizou a operação;

b) operações de importação: o ICMS competirá ao Estado do destinatário da mercadoria ou serviço, mesmo que o ingresso no país tenha ocorrido em outro Estado;

c) operações interestaduais: sistemática sui generis, em função da atividade exercida pelo destinatário e da sua condição (se é contribuinte ou não), conforme detalhamento a seguir.

– Se o destinatário não for contribuinte do ICMS, o imposto será recolhido ao Estado de origem da operação com cálculo pela alíquota interna.

– Se o destinatário for contribuinte, o imposto incidirá duas vezes. Na saída da mercadoria (ou início da prestação), recolhe-se o imposto ao Estado de origem pela alíquota interestadual. Na entrada da mercadoria, recolhe-se o imposto ao Estado de destino com alíquota igual à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual.

Características

Imposto plurifásico, real, não cumulativo, seletivo e proporcional.

Imunidades Específicas para o ICMS

– operações que destinem mercadorias para o exterior e nas prestações de serviços a destinatário no exterior, assegurando-se a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;

– operações interestaduais com circulação de petróleo (e derivados) e de energia elétrica, quando os bens forem destinados à industrialização ou à comercialização;

– o “ouro”, quando definido em lei da União como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeitar-se-á somente ao IOF. Caso não seja considerado nas formas descritas, será considerado como mercadoria e, portanto, sujeito ao ICMS.

– nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita.

Obs.: operações de licenciamento ou cessão de direito de uso de softwares, segundo entendimento do STF, não se constituem como bem físico, portanto não haverá incidência de ICMS. Softwares comercializados no varejo ou sob encomenda têm incidência de ISS.

IPVA – IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE DE VEÍCULOS AUTOMOTORES

Competência e Sujeito Ativo

Estados e ao Distrito Federal.

Sujeito Passivo

O proprietário do veículo, pessoa jurídica ou física, em nome do qual o veículo está licenciado.

Fato Gerador

A propriedade de veículo automotor de qualquer tipo (automóvel, motocicleta, caminhão, barco etc.).

Elemento Temporal de Fato Gerador

É anual, ocorrendo em 1.º de janeiro de cada ano, por ficção jurídica, ou em data fixada em lei estadual.

Base de Cálculo

– É o valor venal ou comercial com base em tabela predeterminada, na qual se observa o chamado “valor de mercado”.

– No caso de veículos novos, utiliza-se o valor da nota fiscal.

– Quanto aos importados, usa-se o preço CIF, constante na nota fiscal ou na documentação relativa ao desembaraço.

Obs.: exceção à regra da anterioridade nonagesimal (EC n.º 43/2003; parte final do art. 150, § 1.º, da CF). É possível à lei fixar novo valor venal para veículos automotores ao fim de um ano e conseguir aplicá-los no 1.º dia do exercício financeiro seguinte.

Alíquotas

O Senado Federal fixará alíquotas mínimas do IPVA.

Obs.: A possibilidade de alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização permite-nos inferir que há uma latente progressividade do IPVA, que não está explícita no texto constitucional.

ITCMD – IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO DE QUAISQUER BENS OU DIREITOS

Competência Tributária e Sujeito Ativo

Estados e do Distrito Federal.

Sujeito Passivo

– Os herdeiros ou legatários;

– Quaisquer das partes ligadas à doação (doador ou donatório), conforme estabelecido em lei.

Fato Gerador

– Transmissão de propriedade de quaisquer bens móveis ou imóveis;

– Transmissão de direitos em decorrência de falecimento de seu titular ou transmissão e cessão gratuitas.

Elemento Espacial do Fato Gerador

– bens imóveis e respectivos direitos: o imposto compete ao Estado da situação do bem;

– bens móveis, títulos e créditos: o imposto caberá ao Estado (ou ao DF) onde se processar o inventário ou arrolamento, ou onde tiver domicílio o doador.

Momento em que Ocorre o Fato Gerador

– imóveis, será o momento do registro da escritura de transmissão, por ser esse o momento em que a transmissão surte efeito a terceiros.

Base de Cálculo

Valor venal dos bens ou direitos transmitidos e da doação.

Alíquotas

Estados e Distrito Federal fixam livremente as alíquotas, respeitando-se o máximo de 8%, definido pelo Senado, na Resolução n.º 9/1992.

17.1. ITR – IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ARTS. 29 A 31 DO CTN; ART. 153, VI, DA CF; LEI N.º 9.393/1996 E DEC. N.º 4.382/2002)

17.1.1. Competência e sujeito ativo

O Imposto Territorial Rural (ITR), um gravame de competência da União, conforme art. 153, VI, da CF, está disciplinado pela Lei n.º 9.393/1996, sendo regulado pelo Dec. n.º 4.382/2002.

Possui clara função extrafiscal, por auxiliar o disciplinamento da propriedade rural, ao combater os latifúndios improdutivos. O intuito deste imposto é promover uma arrecadação normal dos proprietários assíduos e produtivos, sem deixar de onerar, progressivamente, aqueles que promovem o ausentismo na propriedade rural.

Com efeito, o ITR é um imposto progressivo (art. 153, § 4.º, I, da CF), com alíquotas crescentes em função da improdutividade das propriedades.

Ademais, não incide sobre pequenas glebas rurais, conforme definidas em lei, em que o proprietário que as explore não possua outro imóvel (art. 153, § 4.º, II, da CF).

A fiscalização e cobrança do ITR poderão ficar a cargo dos Municípios que, dessa forma, optarem, à luz do disposto na Lei n.º 11.250/2005. Todavia, a opção não pode gerar redução do imposto nem qualquer outro tipo de renúncia fiscal. Havendo a adoção da sistemática, que beira a possibilidade de parafiscalidade no ITR, os Municípios, poderão ficar com 100% do valor arrecadado e fiscalizado (art. 158, II, “parte final”, da CF).

17.1.2. Sujeito passivo

O sujeito passivo do ITR é qualquer pessoa que detenha direito de gozo em relação ao imóvel rural. Conforme o art. 5.º do Dec. n.º 4.382/2002, os detentores de tal direito são:

a) Proprietário (pleno, de domínio exclusivo ou na condição de coproprietário);

b) Titular do domínio útil (enfiteuta e usufrutuário);

c) Possuidor (ad usucapionem): refere-se à “posse” com possibilidade de aquisição do domínio ou propriedade por meio do usucapião (posse com animus dominii). Nos casos em que haja um proprietário e um possuidor, o primeiro será o contribuinte do ITR, em função da propriedade ter sido eleita como fato gerador. É o que comumente ocorre nos casos de arrendamento do terreno rural, em que o arrendatário detém a posse, mas o imposto é exigido do proprietário.

Se os elementos de propriedade não estiverem reunidos sob uma pessoa, aquele que detém o seu domínio útil ou a posse será o contribuinte.

Diferentemente do que ocorre com o IPTU, em que o fato gerador pode ser por natureza ou por acessão física, o fato gerador do ITR somente ocorrerá por natureza, conforme a lei civil (art. 79, 1.ª parte, do CC/2002).

17.1.3. Fato gerador

É a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, localizado fora da zona urbana do município, em 1.º de janeiro de cada ano, conforme a redação do art. 2.º do Dec. n.º 4.382/2002.

A propriedade é o gozo jurídico pleno de uso, fruição e disposição do bem, no caso, de um bem imóvel. O domínio útil consiste em um dos elementos de gozo jurídico da propriedade plena. Por fim, a posse se refere a situações em que o possuidor age como se fosse titular do domínio útil, portanto, tendo sua posse caracterizada como usucapionem. Assim, a posse em análise se refere à posse juridicamente perfeita, e não àquela de índole irregular.

17.1.3.1. Conceito de bem imóvel

O conceito de bem imóvel pode ser extraído do art. 19 do Código Civil (Lei n.º 10.406/2002).

A propósito, o bem imóvel “por natureza” é o solo nu e seus agregados da própria natureza (vegetação, árvores etc.), sem considerar o cultivo ou construções, compreendendo as árvores e os frutos pendentes, o espaço aéreo e o subsolo.

Nessa toada, o bem imóvel “por acessão” é tudo que se une ou adere ao imóvel por acessão, como o caso de formação de ilhas, de aluvião, de avulsão, de abandono de álveo, de construção e edificação.

17.1.3.2. Conceito de zona rural

Após a declaração da inconstitucionalidade pelo Senado do art. 6.º da Lei n.º 5.868/1972, que continha a definição de zona rural, foi necessário estabelecer tal definição por exclusão, a partir do conceito de zona urbana.

A zona urbana, conforme definida pelo art. 32, § 1.º, do CTN, é delimitada por lei municipal, observados os requisitos do CTN, com presença de melhoramentos contidos em pelo menos dois dos incs. do § 1.º do art. 32 do CTN.

Dessa forma, para a definição de zona rural, utiliza-se o critério da localização, averiguando-se se o imóvel localiza-se em zona urbana; caso negativo, por exclusão, o imóvel localiza-se em zona rural.

17.1.3.3. Áreas de expansão urbana

A lei municipal pode considerar “urbanas” as áreas urbanizáveis ou de expansão urbana, mesmo que tais áreas estejam localizadas fora da zona urbana definida pela lei municipal e que tais áreas não preencham os dois requisitos mínimos, conforme o mandamento inserto no art. 32, § 1.º, do CTN.

17.1.3.4. Elemento temporal do fato gerador

Ocorre em 1.º de janeiro de cada exercício, por ficção jurídica, conforme o art. 2.º do Dec. n.º 4.382/2002, e pelo art. 1.º da Lei n.º 9.393/1996.

O fato de transferir, vender ou doar a terceiros, por várias vezes no mesmo ano, ou permanecer com o proprietário, não altera o elemento temporal.

17.1.3.5. Elemento espacial do fato gerador

A propriedade, domínio útil ou posse do imóvel devem estar fora da zona urbana, legalmente definida.

17.1.4. Base de cálculo

Utiliza-se o valor fundiário do imóvel (art. 30 do CTN c/c art. 8.º da Lei n.º 9.393/1996 e art. 32 do Dec. n.º 4.382/2002). Tal valor corresponde ao Valor da Terra Nua (VTN), que reflete o preço de mercado de terras, apurado em 1.º de janeiro do ano.

Por “terra nua” entende-se o valor de mercado, excluídos os valores das construções, benfeitorias, culturas permanentes etc. Compreende o valor das árvores e frutos pendentes, do espaço aéreo e o subsolo.

17.1.5. Alíquotas

Serão proporcionais e progressivas, conforme o grau de utilização da área rural, e estabelecidas consoante a tabela do art. 34 do Dec. n.º 4.382/2002. Observe:

Área (ha)

Grau de exploração/utilização

Alíquota

Até

50 ha

80%

0,03%

Até 30%

1,00%

Acima de

5000 ha

80%

0,45%

Até 30%

20,00%

Argumenta-se que existe a possibilidade de confisco nos casos de imóveis acima de 5000 ha, em que o grau de utilização não alcance os 30%. No espaço de cinco anos (5 x 20% = 100%), o valor integral da propriedade seria consumido pela carga tributária. Não há dúvida de que, mesmo que o imposto tenha o intuito de desestimular as propriedades improdutivas, a tributação não poderá ter caráter confiscatório.

17.1.6. Notas gerais

a) O ITR e a reforma agrária: o ITR incide sobre imóveis declarados de interesse social para fins de reforma agrária, enquanto não ocorrer a transferência da propriedade, exceto se houver imissão prévia na posse (art. 2.º, § 1.º, I e II, do Dec. n.º 4.382/2002). Observe que o art. 184, § 5.º, da CF prevê um caso de imunidade para as operações de transferência de bem imóvel em caso de reforma agrária;

b) Imóvel pertencente a mais de um Município: deverá ser enquadrado no município onde está a sede do imóvel; se esta não existir, o enquadramento se dará no município onde se situa a maior parte da área do imóvel, conforme o art. 7.º, § 1.º, do Dec. n.º 4.382/2002;

c) Imunidade específica: é concedida a imunidade para pequenas glebas rurais, cuja definição se fará em lei, quando o proprietário as explorar só ou com sua família e não possuir outro imóvel. É a chamada “imunidade do mínimo existencial”, constante do art. 153, § 4.º, II, da CF. A regra independe, em relação ao conceito de família, da existência de casamento ou de prole legítima. Em verdade, o mandamento acaba servindo como um estímulo à contenção de geração de empregos, pois a benesse constitucional só existirá para o imóvel explorado com exclusivismo pelo proprietário ou por sua família.

Frise-se que a expressão “pequena gleba rural”, definida pela Lei n.º 9.393/1996, indica os imóveis com área igual ou inferior a 100 ha, se estiver localizada na Amazônia ocidental ou no Pantanal mato-grossense e sul-mato-grossense; 50 ha, no polígono das secas ou Amazônia oriental; 30 ha, se localizada em qualquer outro município.

A questão reside no fato de a referida lei se mostrar como ordinária, tendo sido, por isso, decretada inconstitucional.

A nosso ver, fazendo-se uma analogia com o art. 191 da CF, enquanto não houver lei complementar disciplinando a questão, “pequena gleba rural” será aquela que possuir no máximo 50 ha. Note o dispositivo:

“Art. 191. Aquele que, não sendo proprietário de imóvel rural ou urbano, possua como seu, por cinco anos ininterruptos, sem oposição, área de terra, em zona rural, não superior a cinquenta hectares, tornando-a produtiva por seu trabalho ou de sua família, tendo nela sua moradia, adquirir-lhe-á a propriedade”.

d) Declarações do ITR: as principais declarações para o ITR são a DIAC (Documento de Informação e Atualização Cadastral do ITR) e a DIAT (Documento de Informação e Apuração do ITR);

e) Súmula n.º 595 do STF: “É inconstitucional a Taxa Municipal de Conservação de Estradas de Rodagem, cuja base de cálculo seja idêntica à do ITR” (art. 145, § 2.º, da CF c/c art. 77, parágrafo único, do CTN).

17.2. IOF – IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGURO OU SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS (ART. 153, V, DA CF; ARTS. 63 A 67 DO CTN E DECRETOS N.º 6.306/2007 E 6.339/2008)

17.2.1. Competência e sujeito ativo

É de competência da União, conforme redação do art. 153, V, da CF.

Possui caráter predominantemente extrafiscal, embora também possua uma significante função fiscal.

É arrecadado por instituições financeiras tais como: bancos, corretoras, lojas de câmbio.

17.2.2. Sujeito passivo

O sujeito passivo no IOF pode ser qualquer uma das partes envolvidas na operação tributada, conforme art. 66 do CTN, ficando o critério a cargo de lei ordinária. Segundo o Dec. n.º 6.306/2007, os contribuintes são:

a) As pessoas físicas ou jurídicas tomadoras de crédito (art. 4.º);

b) As compradoras ou vendedoras de moeda estrangeira em operações referentes à transferência financeira para o exterior (art. 12);

c) As pessoas físicas ou jurídicas seguradas (art. 19);

d) Adquirentes de títulos ou valores mobiliários e instituições financeiras (art. 26, I e II);

e) As instituições autorizadas pelo Banco Central do Brasil a efetuar a primeira aquisição de ouro, ativo financeiro, ou instrumento cambial (art. 37).

17.2.3. Fato gerador

Segundo o art. 63 do CTN, a par do Decreto n.º 6.306/2007, o fato gerador será:

a) Nas operações de crédito: a efetivação pela entrega total ou parcial do montante que constitua o objeto da obrigação, ou a sua colocação à disposição do interessado (art. 3.º);

b) Nas operações de câmbio: a efetivação, pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado, em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional, entregue ou posta à disposição por este (art. 11);

c) Nas operações de seguro: a efetivação, pela emissão da apólice ou documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei (art. 18);

d) Nas operações relativas a títulos e valores mobiliários: a emissão, transmissão, pagamento ou resgate, na forma da lei (art. 25). Nos casos em que as três situações mencionadas ocorrerem na operação, o IOF incidirá somente uma vez.

O elemento material do fato gerador consiste na operação de crédito, câmbio, seguro ou com títulos e valores mobiliários, ou seja, para que ocorra o fato gerador, deve haver uma operação respectiva. Exemplo: a posse de um título mobiliário não é fato gerador, porquanto a posse não corresponde à tipologia do fato (transmissão, resgate, pagamento etc.).

As principais operações que envolvem a incidência de IOF são:

a) Operações de crédito (art. 3.º, § 3.º, do Dec. n.º 6.306/2007): prestação presente contra a promessa de prestação futura. Exemplo: empréstimos bancários a juros, financiamentos, títulos descontados, etc. A propósito, o saque em caderneta de poupança não gera incidência de imposto (Súmula n.º 664 do STF);

b) Operação de câmbio (art. 12, parágrafo único, do Dec. n.º 6.306/2007): troca de moedas, de uma pela outra. Podem ser de câmbio manual, quando se referirem à compra e venda de moedas em espécie, e de travellers checks, ou de câmbio sacado, quando se referirem a trocas escriturais processadas por meio de saques, com letras de câmbio, cartas de crédito, ordens de pagamento ou cheques;

c) Operações de seguro (art. 18, § 1.º, do Dec. n.º 6.306/2007): contrato por meio do qual se garante algo contra risco de eventual dano (evento futuro e incerto);

d) Operações relativas a títulos e valores mobiliários (art. 25, § 2.º, do Dec. n.º 6.306/2007): transferência de propriedade desses títulos. O art. 2.º da Lei n.º 6.385/1976 define título ou valores mobiliários como documentos ou instrumentos que materializam direitos de crédito, aptos a circular no mercado. Exemplo: ações, notas promissórias, letras de câmbio, CDB etc. Frise-se que os Títulos da Dívida Pública Federal, Estadual ou Municipal estão excluídos da definição.

17.2.4. Base de cálculo

Segundo o art. 64 do CTN, a par do Dec. n.º 6.306/2007 (arts. 7.º, 14, 21 e 28), a base de cálculo será:

a) Nas operações de crédito: o montante (principal mais juros);

b) Nas operações de câmbio: o montante em moeda nacional, recebido, entregue ou posto à disposição;

c) Nas operações de seguro: o valor do prêmio;

d) Nas operações relativas a títulos e valores mobiliários:

• Valor nominal mais ágio, se houver;

• O preço, o valor nominal ou valor da cotação em bolsa, conforme a lei (na transmissão);

• O preço no pagamento ou no resgate.

17.2.5. Alíquotas

As alíquotas serão progressivas e variáveis conforme a natureza das operações. Recomenda-se a leitura do Decreto n.º 6.339/2008 para aprofundamento na questão.

a) Nas operações de crédito (art. 6.º do Dec. n.º 6.306/2007): alíquota máxima de 1,5% ao dia incidente sobre o valor das operações;

b) Nas operações de câmbio (art. 15): alíquota máxima de 25% incidente sobre o montante em moeda nacional correspondente ao valor em moeda estrangeira, recebido, entregue ou posto à disposição;

c) Nas operações de seguro (art. 22): alíquota máxima de 25% incidente sobre o valor do prêmio pago;

d) Nas operações relativas a títulos ou valores mobiliários (art. 29): alíquota máxima de 1,5% ao dia;

e) Nas operações com ouro (ativo financeiro ou instrumento cambial – arts. 38 e 39): alíquota de 1% com base de cálculo sendo o preço de aquisição do ouro, desde que dentro dos limites de variação da cotação no mercado, no dia da operação.

17.2.6. Notas gerais

a) É facultado ao Poder Executivo, dentro das condições e limites estabelecidos na lei, alterar as alíquotas do IOF, conforme o art. 153, § 1.º, da CF, constituindo-se, tal faculdade em mitigação do princípio da legalidade tributária. O art. 150, § 1.º, da CF determina que a alteração das alíquotas do IOF perfaz exceção ao princípio da anterioridade, quer anual, quer nonagesimal. A propósito, no art. 2.º do Dec. n.º 6.339/2008, existe a previsão da concomitância da vigência e da eficácia na mesma data da publicação. Em suma, o IOF não se sujeita aos princípios da legalidade, da anterioridade anual e da anterioridade nonagesimal;

b) Súmula n.º 34 do TRF-4.ª Reg.: “Os Municípios são imunes ao pagamento do IOF sobre suas aplicações financeiras”, no bojo do art. 150, VI, a, da CF, afeto à imunidade intergovernamental recíproca;

c) Súmula n.º 185 do STJ: “Nos depósitos judiciais, não incide o IOF”;

d) Imunidade para o IOF-Ouro: quando o ouro se constituir como ativo financeiro ou instrumento cambial, o IOF será devido na operação de origem (no local da extração), estando somente sujeito ao referido imposto (princípio da unicidade). Note-se que não é a extração o fato gerador, mas o primeiro negócio jurídico. Quando o ouro se destinar a manufatura de joias ou à utilização odontológica, estará sujeito exclusivamente ao ICMS, por não se constituir em ativo financeiro. O tema pode ser analisado no art. 155, § 2.º, X, c c/c art. 153, § 5.º, ambos da CF;

e) O art. 167, IV, da CF veda a vinculação da receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, revogando, dessa forma, o art. 67 do CTN, que previa a utilização da receita líquida do IOF para a formação de reservas monetárias e cambiais;

f) O IOF incide sobre as operações de factoring (ADInMC 1.763-DF), porém não incide sobre as operações de poupança (STF, RE 232.467/SP).

17.3. II – IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO DE PRODUTOS ESTRANGEIROS (ARTS. 19 A 22 DO CTN; ART. 153, I, DA CF)

17.3.1. Competência e sujeito ativo

O Imposto sobre a Importação (II) é de competência da União, conforme o art. 153 da CF, visando gravar a entrada no território nacional de bens procedentes do exterior (art. 19 do CTN).

Possui forte função extrafiscal por ter como objetivo proteger a indústria nacional.

17.3.2. Sujeito passivo

Os sujeitos passivos, à luz do art. 22 do CTN e do art. 31 do DL n.º 37/1966 (com redação do Decreto-Lei n.º 2.472/1988), serão:

a) o importador (qualquer pessoa física ou jurídica que efetue a entrada de mercadoria procedente do exterior destinada a permanecer definitivamente no País) ou o que a lei a ele equiparar;

b) o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados;

c) o destinatário de remessa postal internacional indicado pelo remetente;

d) o adquirente de mercadoria em entreposto aduaneiro.

17.3.3. Fato gerador

É a entrada real ou ficta de produto estrangeiro no país. O elemento temporal, por ficção jurídica, ocorre no início do despacho aduaneiro, ou seja, no momento da apresentação (ou registro) da Declaração de Importação, ou documento equivalente, à autoridade aduaneira, para a liberação de mercadoria entrepostada ou depositada (art. 23 do DL n.º 37/1966).

Somente haverá incidência do II no caso de permanência definitiva dos bens no país, excluindo, dessa forma, as mercadorias que ingressam temporariamente.

No caso de retorno de mercadoria (mercadoria nacional ou nacionalizada que ulteriormente regressa), considera-se satisfeita a hipótese de incidência, salvo nos seguintes casos:

a) retorno de mercadoria em consignação não vendida no prazo autorizado;

b) devolução por defeito técnico, para reparo ou substituição;

c) retorno de mercadoria por alterações na sistemática de importação no país importador;

d) retorno por motivo de guerra ou calamidade;

e) retorno por outros motivos que sejam alheios à vontade do exportador.

17.3.4. Base de cálculo

A base de cálculo do Imposto sobre a Importação será:

a) A quantidade de mercadoria, expressa na unidade de medida constante na Tarifa Aduaneira do Brasil (TAB), nos casos em que a alíquota for específica (Exemplo: R$ X,XX por tonelada ou por metro – art. 20, I, do CTN);

b) A expressão monetária do produto importado (valor previsto no inc. VII, 2, do GATT – Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras), no caso de alíquota ad valorem. Em geral, consta da fatura expedida no local onde a mercadoria foi exportada, acrescida do valor do frete e seguro;

c) O preço de arrematação do bem, quando adquirido em licitação.

17.3.5. Alíquotas

São fixadas, para o comércio entre países que não pertencem ao Mercosul, por meio da TEC – Tarifa Externa Comum, desde a edição da Decisão 22, do Conselho do Mercado Comum do Sul.

A TEC representa políticas macroeconômicas comerciais integradas dos países componentes do Bloco. Aliás, no comércio entre eles, são aplicadas tarifas diferentes da TEC.

As alíquotas podem ser:

a) específicas: valor que incide sobre unidade de medida (Exemplo: R$ 50,00 por m³);

b) ad valorem: incidência sobre o valor da operação (Exemplo: 5% de R$ 10.000);

c) mista: combinação das duas formas até aqui listadas (Exemplo: 10% do que exceder a R$ 5.000,00 e R$ 5,00 por kg).

Frise-se que a alíquota aplicável é a contemporânea da efetiva introdução do produto no território nacional, conforme decisão do STF (RE 73.419).

Para o cálculo do imposto, à luz do art. 143 do CTN, os valores em moeda estrangeira devem ser convertidos pela taxa de câmbio vigente no momento da entrada da mercadoria (registro, na repartição competente, da declaração de desembaraço aduaneiro – Súmulas 46 e 47 do extinto TFR).

17.3.6. Notas gerais

a) O II e os tributários princípios da legalidade e anterioridade: ao Poder Executivo é facultada, dentro dos limites da lei, alterar as alíquotas do II, consoante o disposto no art. 153, § 1.º, da CF. O art. 150, § 1.º, estabelece, também, que o II não se submete aos princípios da anterioridade anual e anterioridade nonagesimal;

b) Zona Franca de Manaus: a área intitulada “zona franca” representa um local de livre comércio de importação e exportação, além de ser destinatário de incentivos fiscais especiais. A Zona Franca de Manaus foi criada pelo Dec.-Lei n.º 288/1967, e, em 2014, teve seu benefício prorrogado para 2073 pela EC n.º 83/2014;

c) O II e o drawback: consiste no ressarcimento do Imposto de Importação pago pela matéria-prima ou insumos quando o produto acabado é exportado;

d) O II e o dumping: consiste na introdução, no mercado de um país, de mercadorias com preços abaixo do praticado, de modo a aniquilar a concorrência;

e) O II e o GATT – Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio: firmado em 1947, na Suíça, o GATT é um importante acordo internacional do qual o Brasil é signatário. Visa estabelecer e administrar regras para o comércio internacional, ajudar os governos a reduzir tarifas alfandegárias ou aduaneiras e abolir as barreiras comerciais entre as partes contratantes;

f) O II e o Regulamento aduaneiro (RA): o Regulamento Aduaneiro normatiza as atividades aduaneiras no País, estando previsto no Dec. n.º 6.759/2009.

17.4. IE – IMPOSTO SOBRE A EXPORTAÇÃO, PARA O EXTERIOR, DE PRODUTOS NACIONAIS OU NACIONALIZADOS (ARTS. 23 A 28 DO CTN C/C ART. 153, II, DA CF)

17.4.1. Competência e sujeito ativo

Conforme redação do art. 153, II, da CF, compete à União instituir imposto sobre exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados. O IE possui caráter eminentemente extrafiscal.

A “exportação” significa a saída, do território nacional, de mercadorias nacionalizadas para adquirente situado no exterior. O “produto nacional” é aquele produzido dentro do país. A “mercadoria nacionalizada” é a mercadoria estrangeira, importada a título definitivo (212, § 1.º, do Dec. n.º 6.759/2009), ocorrida após a sequência dos atos que a transferem da economia estrangeira para a economia nacional.

17.4.2. Sujeito passivo

O sujeito passivo do IE é o exportador, ou seja, qualquer pessoa que promova a saída de mercadoria nacional ou nacionalizada do país (art. 27 do CTN e art. 5.º do Dec.-Lei n.º 1.578/1977).

17.4.3. Fato gerador

O fato gerador do IE é a saída do território nacional, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados. O elemento temporal ocorre no momento da liberação, pela autoridade aduaneira, ou na data de embarque (ou saída), constantes na Declaração de Exportação. Portanto, por ficção jurídica, o fato gerador ocorre no momento em que é expedida a guia de exportação (ou documento equivalente), podendo ser o imposto exigido pela Receita Federal do Brasil, a seu critério, antes que se opere a saída da mercadoria, nos termos do art. 1.º, § 1.º, do Dec.-Lei n.º 1.578/1977.

17.4.4. Base de cálculo

A base de cálculo do IE será:

a) A quantidade de mercadoria: quando a alíquota previr valores fixos, aplicáveis ao modo de apresentação do bem (Exemplo: R$ 15,00 por tonelada);

b) A expressão monetária ou preço normal: é o valor aduaneiro previsto no GATT para os casos em que a alíquota for ad valorem (Exemplo: 15% sobre o preço normal). A base de cálculo é o preço que a mercadoria teria em uma venda em condições de livre concorrência no mercado internacional. Assim, o Fisco resulta desvinculado do valor constante na fatura comercial.

c) O preço de arrematação do produto adquirido em licitação.

17.4.5. Alíquotas

A TAB (Tarifa Aduaneira Brasileira) prevê dois tipos de alíquotas para o IE:

a) Específicas: alíquota incidente sobre unidade de medida prevista em lei (Exemplo: R$ 12,00 por tonelada);

b) Ad valorem: aplicação de percentual sobre o valor da operação. No presente momento, encontra-se fixada em 30%, sendo facultado ao Executivo majorá-la até cinco vezes (art. 3.º do Dec.-Lei n.º 1.578/1977), podendo alcançar a alíquota máxima de 150%.

17.4.6. Notas gerais

a) O IE e os tributários princípios da legalidade e anterioridade: a exemplo do que ocorre com outros impostos federais já estudados, os arts. 153, § 1.º, e 150, § 1.º, ambos da CF, afastam o IE dos tributários princípios da legalidade e anterioridade (anual e nonagesimal);

b) O IE e a prática jurídica alienígena: este tipo de imposto é pouco exigido nos países em geral, por retirar a competitividade dos produtos no comércio internacional.

17.5. IPI – IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (ARTS. 46 A 51 DO CTN E ART. 153, IV, DA CF)

17.5.1. Competência e sujeito ativo

O IPI é de competência da União (art. 153, IV, da CF) e tem como características principais: mostra-se como um imposto real (incide sobre determinada categoria de bens) e possui caráter fiscal.

Todavia, para além do caráter fiscal, o IPI também possui uma função regulatória, gravando mais pesadamente artigos supérfluos e nocivos à saúde, o que o faz atender o princípio da essencialidade, ou seja, quanto mais supérfluo, maior a exação. Na sua aplicação, utiliza-se a técnica da seletividade, de forma a variar a incidência das alíquotas em função da essencialidade do produto, ou seja, produtos de primeira necessidade possuem baixa tributação, e os supérfluos, alta tributação.

17.5.2. Sujeito passivo

O sujeito passivo do IPI será:

a) O importador ou equivalente por lei;

b) O industrial ou equivalente por lei;

c) O comerciante dos produtos sujeitos ao IPI, que os forneça a industriais ou a estes equiparáveis;

d) O arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.

17.5.3. Fato gerador

O fato gerador, conforme art. 46 do CTN, poderá ser:

a) A importação (início do desembaraço aduaneiro);

b) A saída do estabelecimento industrial (ou equiparável) de produto industrializado;

c) Aquisição em leilão de produto industrializado abandonado ou apreendido;

d) Outras hipóteses previstas em lei.

O fato gerador será considerado ocorrido, também, quando se der um retorno de mercadoria, despontando, entretanto, as seguintes exceções, ligadas a específicos “retornos de mercadorias”:

a) Retorno de mercadoria enviada em consignação, e não vendida no prazo;

b) Retorno de mercadoria por defeito técnico, para reparo ou substituição;

c) Retorno de mercadoria por modificações na sistemática de importação de país importador;

d) Retorno de mercadoria por motivo de guerra ou calamidade pública;

e) Retorno de mercadoria por motivos alheios à vontade do exportador.

17.5.3.1. Conceito de “industrialização”

O produto que tenha sido objeto de qualquer operação que lhe modifique a natureza ou finalidade, ou o aperfeiçoe para consumo, é considerado “industrializado”, para fins de incidência de IPI. As referidas operações podem ser: transformação, beneficiamento, montagem etc.

a) Transformação: processo mecanizado ou semimecanizado, automatizado ou semiautomatizado, que dá nova forma e finalidade à matéria-prima, transformando-a em um produto com forma, fins e conceitos diferentes daqueles que lhe eram atribuídos antes do processo. Saliente-se que o bem que resulta da transformação recebe nova classificação na tabela do IPI. Exemplos:

• Transformação de madeira serrada (matéria-prima), tecido, espuma, molas, pregos (produtos intermediários) em novo produto, por exemplo, em uma poltrona estofada;

• Transformação de granito em blocos de pedra-sabão, para asfaltamento (Súmula n.º 81 do TFR);

b) Beneficiamento: processo no qual há modificação, aperfeiçoamento, embelezamento ou alteração de funcionamento de um produto que já existe. O novo produto permanece na originária classificação, sem receber nova nomenclatura de mercadorias. Exemplos:

• Envernizamento de móveis, com colocação de puxadores e frisos;

• Mudança em veículos de cabine simples para cabine dupla;

c) Montagem: reunião de produtos e partes preexistentes, dentro de uma nova sistematização, tendo como resultado um produto novo. O produto resultante pode ou não ter nova classificação fiscal ou manter a classificação do produto original;

d) Acondicionamento ou reacondicionamento: alteração da apresentação do produto ao consumidor, criando novo estímulo para sua aquisição. Não se inclui a alteração de embalagens para transporte. Exemplos:

• Estojo de produtos de higiene, composto por escova de dente, pasta dental e fio dental (o estojo terá classificação fiscal correspondente ao produto do estojo da alíquota maior);

e) Renovação ou recondicionamento: é a revitalização de um produto usado ou inutilizado, restaurando-o com o fito de torná-lo um produto novo. O produto continua a ter a classificação fiscal original. Exemplo:

• Baterias automotivas recondicionadas.

17.5.4. Base de cálculo

A base de cálculo do IPI, consoante o art. 47 do CTN, varia conforme a hipótese de incidência, podendo ser:

a) O valor da operação de saída do estabelecimento do contribuinte: é representada pelo preço do produto, mais frete e demais despesas acessórias cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador;

b) O preço normal, somado ao imposto de importação, taxas aduaneiras e encargos cambiais: representa o pagamento de “imposto sobre imposto” com a justificativa de proteção à indústria nacional;

c) O preço de arrematação de produto apreendido, abandonado e leiloado.

17.5.5. Alíquotas

As alíquotas do IPI são proporcionais, já que, em princípio, haverá variação de forma constante em função da grandeza econômica tributada. Podem variar de 0% a 365,63% (no caso do cigarro, por exemplo). O imposto será calculado pela alíquota de cada produto, conforme a TIPI (baseada na Nomenclatura Comum do Mercosul – NMC, parte do Dec. n.º 2.376/1997). No plano arrecadatório, nota-se que o maior volume de arrecadação do IPI provém de cigarros, bebidas e veículos.

17.5.6. Notas gerais

a) Alíquota zero: opção adotada pelo legislador para não utilizar a isenção, sendo permitida somente com a edição de lei. Está inserida na característica extrafiscal do imposto. Reiterando, não se pode confundir alíquota zero com isenção ou imunidade;

b) Seletividade do IPI: técnica baseada na variação das alíquotas em função da essencialidade do produto. Quanto mais essencial, menor a alíquota e, por lógica, quanto mais supérfluo, maior a alíquota;

c) Não cumulatividade (value added): o princípio da não cumulatividade, aplicável ao IPI, indica que, em cada operação tributada, o valor do imposto pago deverá ser abatido da operação imediatamente anterior. Procede-se ao registro contábil como crédito do IPI na entrada de uma mercadoria. Na saída, registra-se o valor do IPI como débito. Ao fim do período, realizam-se os cálculos contábeis e, caso o débito supere os créditos, recolher-se-á o tributo; se os créditos suplantarem os débitos, o saldo credor será transferido para uso nos períodos seguintes. O cálculo dos impostos não cumulativos pode se dar por adição ou subtração. Nas compensações das incidências anteriores e atuais, usa-se a subtração, que pode se dar pelo método de base sobre base (Tax on base), no qual se comparam as bases de cálculo, ou pelo sistema imposto sobre imposto (Tax on tax), em que se abate do tributo devido na saída o importe da operação antecedente. O sistema de imposto sobre imposto é o adotado pela legislação brasileira;

d) O IPI e os tributários princípios da legalidade e anterioridade: o art. 153, § 1.º, da CF, faculta ao Poder Executivo a alteração das alíquotas do IPI, indicando-se uma mitigação do princípio da legalidade tributária. Quanto à majoração das alíquotas, o IPI deve respeitar a regra nonagesimal, por não estar listado nas ressalvas do art. 150, § 1.º, “parte final”, da CF;

e) O IPI e as exportações: os produtos destinados à exportação estão dispensados de IPI (art. 153, § 3.º, III, da CF c/c Súmula 536 do STF);

f) O IPI e a aquisição de bens de capital: haverá atenuação legal do impacto do IPI sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte do imposto (art. 153, § 3.º, IV, da CF);

g) O IPI na base de cálculo do ICMS: segundo o art. 153, § 2.º, XI, da CF, o IPI não integrará a base de cálculo do ICMS quando a operação, estando simultaneamente sujeita aos dois impostos, for realizada entre contribuintes e se referir a produto destinado à industrialização ou à comercialização. Exemplo: uma indústria que vende um determinado produto por R$ 1.000,00 e alíquota de IPI de 10%, gerando uma nota fiscal de R$ 1.100,00. Se tal produto for vendido para outra indústria (portanto, entre contribuintes), com uma alíquota de ICMS de 20%, teremos incidência de ICMS somente sobre os R$ 1.000,00 (20% de R$ 1.000,00 = R$ 200,00). Caso a primeira indústria venda o produto para um consumidor final (portanto, entre contribuinte e não contribuinte), o ICMS incidirá sobre os R$ 1.100,00 (valor do produto + IPI).

A contrario sensu, a Constituição Federal autoriza os Estados a incluírem o IPI na base de cálculo do ICMS, nas seguintes operações:

I – com produto não destinado à industrialização ou comercialização;

II – entre contribuinte e não contribuinte do ICMS.

17.6. IR – IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA (ART. 153, III, DA CF; ARTS. 43 A 45 DO CTN)

17.6.1. Competência e sujeito ativo

O Imposto sobre a Renda é da competência da União, conforme se dispõe no art. 153, III, da CF.

O Imposto sobre a Renda se constitui na principal fonte de receita da União, no campo dos impostos federais, e possui, marcadamente, caráter fiscal.

17.6.2. Sujeito passivo

É a pessoa física ou jurídica titular de renda ou provento de qualquer natureza.

A fonte pagadora pode ser a responsável pela retenção e recolhimento do IR (stoppage at source), quando a lei assim o determinar. Nesse caso, a fonte pagadora (empresa) figura como responsável, e o empregado, como contribuinte.

17.6.3. Fato gerador

É a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda e de proventos de qualquer natureza. A aquisição de renda pode ser proveniente do capital, do trabalho ou de ambos. A expressão “proventos de qualquer natureza” indica aqueles não abarcados no conceito de renda.

17.6.3.1. Definição de renda e de proventos de qualquer natureza

A hipótese de incidência do IR é o acréscimo patrimonial por aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou por proventos de qualquer natureza.

A renda é a expressão jurídica, utilizável pela fenomenologia tributária para indicar o acréscimo de patrimônio. A “renda” expressa conteúdo de riqueza e revela incremento, acréscimo.

A disponibilidade econômica ou jurídica (de renda) pode variar em função de:

a) renda de capital: aluguel, royalties, recebimentos decorrentes de aplicações, lucros etc.;

b) renda do trabalho: salário, honorários, comissões etc.;

c) renda da combinação do capital e do trabalho: pró-labores, lucro etc.;

d) proventos de qualquer natureza: acréscimos patrimoniais não compreendidos no mencionado conceito de renda – aposentadorias, pensões, ganhos em loterias, doações etc.

Passemos aos conceitos de disponibilidade econômica e disponibilidade jurídica.

• A disponibilidade econômica é a aquisição da faculdade de usar, gozar e dispor de dinheiro ou coisas conversíveis. Representa o “ter concretamente”;

• A disponibilidade jurídica é a aquisição de direitos sobre créditos não sujeitos à condição suspensiva, ou seja, títulos ou documentos de liquidez e certeza. Representa o “ter o direito”. Frise-se que o IR somente incidirá se houver acréscimo patrimonial, sem haver necessidade de que o rendimento seja efetivamente recebido, bastando que o sujeito passivo tenha adquirido o direito de crédito, ou seja, a disponibilidade jurídica. Exemplo: se um comerciante vende uma mercadoria no último dia do ano, porém recebe o valor 30 dias depois, considera-se, para efeitos de incidência do IR, a data da venda, pois nela o comerciante adquiriu a disponibilidade jurídica.

17.6.4. Base de cálculo

A base de cálculo do Imposto sobre a Renda, consoante o art. 44 do CTN, é a soma dos fatores algébricos positivos e negativos agregados ao patrimônio. Consiste no montante real, arbitrado ou presumido, da renda e do provento de qualquer natureza. Cabe a ressalva de que “renda presumida” não existe, pois só pode ser presumido ou arbitrado o montante da renda.

No Brasil, utiliza-se o critério de aferição da base de cálculo pelo montante absoluto da renda ou provento, também conhecido como critério global ou unitário. Nesse critério, as alíquotas incidem sobre o total dos rendimentos, seja qual for sua origem. Dessa forma, as alíquotas incidirão sobre o crédito líquido, que nada mais é que a diferença entre a renda ou provento bruto e os encargos, reais ou presumidos, permitidos pela lei (planos de saúde, despesas com educação etc.).

17.6.4.1. Definição de patrimônio

O patrimônio perfaz o conjunto de direitos e obrigações dos quais uma pessoa é titular. É formado pelos direitos reais (exemplo: propriedade), direitos pessoais (exemplo: direitos de crédito) e direitos intelectuais (exemplo: direitos autorais).

17.6.5. Alíquotas

A tabela do IRPF apresenta quatro alíquotas, 7,5%, 15%, 22,5% e 27,5%, havendo o campo da isenção, em 2014, para rendimentos até R$ 1.787,77 mensais.

Base de cálculo mensal em R$

Alíquota %

Parcela a deduzir do imposto em R$

Até 1.787,77

–

–

De 1.787,78 até 2.679,29

7,5

134,08

De 2.679,30 até 3.572,43

15,0

335,03

De 3.572,44 até 4.463,81

22,5

602,96

Acima de 4.463,81

27,5

826,15

O art. 153, § 2.º, I, da CF prevê que as alíquotas do IR sejam fixadas sob os seguintes princípios: generalidade, universalidade e progressividade. Apreciemos a análise dos critérios informadores específicos do IR:

a) Generalidade: abarca todos os contribuintes que obtêm acréscimos patrimoniais, sem distinções entre pessoas ou profissões (art. 126, I e II, do CTN);

b) Universalidade: abarca todos os fatos que possam estar na hipótese de incidência (art. 43, § 1.º, do CTN);

c) Progressividade: conforme o aumento patrimonial, aumentar-se-á a tributação (art. 153, § 2.º, I, da CF).

17.6.6. Notas gerais

a) O Imposto sobre a Renda de Pessoa Física (IRPF): o fato gerador é a receita líquida. Este sistema é também chamado de Acruall Basis. A Lei n.º 7.713/1988 previu apenas duas alíquotas que vigoraram até dezembro de 2008, quando o governo anunciou duas novas alíquotas. A tabela atual do IRPF apresenta quatro alíquotas, 7,5%, 15%, 22,5% e 27,5%, havendo o campo da isenção para rendimentos até R$ 1.499,15 mensais;

b) O Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ): além das hipóteses tributadas exclusivamente na fonte, o fato gerador engloba o lucro (apuração trimestral). O lucro de pessoa jurídica ou equiparada pode ser auferido pelos seguintes critérios:

• Lucro real: é auferido com base na contabilidade real. Resulta da diferença entre a receita bruta e as despesas operacionais e consiste no lucro líquido do período-base, ajustado pelas adições, exclusões ou compensações previstas na legislação. Esta modalidade é obrigatória para as empresas indicadas na Lei n.º 9.718/1998. As pessoas jurídicas que adotam a sistemática do lucro real podem optar pelo recolhimento por estimativa, em que um valor mensal do imposto é recolhido com base em um lucro estimado, fixado em lei. Ao fim do exercício fiscal, procede-se ao ajuste, abatendo-se o valor que foi pago mensalmente por estimativa;

• Lucro presumido: a pessoa jurídica não obrigada por lei a apurar o lucro real, pode optar por este sistema. Consiste na presunção legal de que o lucro é o percentual estabelecido pela empresa sobre a receita bruta durante o exercício fiscal. Exemplo: 16% para serviços de transporte, 32% para serviços gerais etc.;

• Lucro arbitrado: ocorre quando é impossível apurar o lucro pelos critérios do lucro real ou lucro presumido, devido ao descumprimento de obrigações tributárias acessórias (Exemplo: não apresentação regular dos livros fiscais ou comerciais). Nesses casos, a autoridade fiscal fará a arbitragem do lucro. Cabe salientar que, com a promulgação da Lei n.º 8.981/1995, tornou-se possível que a pessoa jurídica comunique, espontaneamente, a autoridade fiscal sua impossibilidade de apurar o lucro real ou presumido, sujeitando-se à tributação pelo lucro arbitrado.

Frise-se que a Lei 12.973/2014 trouxe importantes alterações para a matéria, devendo suas normas valer a partir de janeiro de 2015.

c) O Imposto sobre a Renda e a tributação internacional: é praxe internacional tributar a renda no país de quem a aufere, ou seja, a renda será tributada no país onde reside o contribuinte, exceto no caso de possuir residência ou comércio em outro país. O Brasil é signatário de tratados com diversos países para evitar dupla tributação;

d) O IR e as verbas indenizatórias: as verbas indenizatórias não estão sujeitas ao IR, pois não têm caráter de salário;

e) O IR e o princípio da anterioridade tributária: após a EC n.º 42/2003, o IR passou a ser considerado uma exceção ao período de anterioridade qualificada ou nonagesimal (art. 150, § 1.º, in fine, da CF). Dessa forma, o IR deve atender ao princípio da anterioridade anual, sem respeitar o período de 90 dias.

17.7. QUADROS SÍNTESE DO CAPÍTULO

ITR – IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL

Competência e Sujeito Ativo

União.

Sujeito Passivo

– proprietário (pleno, de domínio exclusivo ou na condição de coproprietário);

– titular do domínio útil (enfiteuta e usufrutuário);

– possuidor (ad usucapionem): refere-se à “posse” com possibilidade de aquisição do domínio ou propriedade por meio da usucapião (posse com animus dominii). Nos casos em que haja um proprietário e um possuidor, o primeiro será o contribuinte do ITR, em função da propriedade ter sido eleita como fato gerador. É o que comumente ocorre nos casos de arrendamento do terreno rural, em que o arrendatário detém a posse, mas o imposto é exigido do proprietário.

Fato Gerador

É a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, localizado fora da zona urbana do município, em 1.º de janeiro de cada ano.

Base de Cálculo

Valor fundiário do imóvel. Tal valor corresponde ao Valor da Terra Nua (VTN), que reflete o preço de mercado de terras, apurado em 1.º de janeiro do ano.

Alíquotas

Serão proporcionais e progressivas, conforme o grau de utilização da área rural:

Área (ha)

Grau de exploração/utilização

Alíquota

Até 50 ha

80%

0,03%

Até 30%

1,00%

Acima de 5000 ha

80%

0,45%

Até 30%

20,00%

IOF – IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGURO OU SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS

Competência e Sujeito Ativo

União.

Sujeito Passivo

– as pessoas físicas ou jurídicas tomadoras de crédito (art. 4.º);

– as compradoras ou vendedoras de moeda estrangeira em operações referentes à transferência financeira para o exterior (art. 12);

– as pessoas físicas ou jurídicas seguradas (art. 19);

– adquirentes de títulos ou valores mobiliários e instituições financeiras (art. 26, I e II);

– as instituições autorizadas pelo Banco Central do Brasil a efetuar a primeira aquisição de ouro, ativo financeiro, ou instrumento cambial (art. 37).

Fato Gerador

– nas operações de crédito: a efetivação pela entrega total ou parcial do montante que constitua o objeto da obrigação, ou a sua colocação à disposição do interessado (art. 3.º);

– nas operações de câmbio: a efetivação, pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado, em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional, entregue ou posta à disposição por este (art. 11);

– nas operações de seguro: a efetivação, pela emissão da apólice ou documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei (art. 18);

– nas operações relativas a títulos e valores mobiliários: a emissão, transmissão, pagamento ou resgate, na forma da lei (art. 25). Nos casos em que as três situações mencionadas ocorrerem na operação, o IOF incidirá somente uma vez.

Base de Cálculo

a) nas operações de crédito: o montante (principal mais juros);

b) nas operações de câmbio: o montante em moeda nacional, recebido, entregue ou posto à disposição;

c) Nas operações de seguro: o valor do prêmio;

d) nas operações relativas a títulos e valores mobiliários:

– valor nominal mais ágio, se houver;

– o preço, o valor nominal ou valor da cotação em bolsa, conforme a lei (na transmissão);

– o preço no pagamento ou no resgate.

Alíquotas

– nas operações de crédito (art. 6.º do Dec. n.º 6.306/2007): alíquota máxima de 1,5% ao dia incidente sobre o valor das operações;

– nas operações de câmbio (art. 15): alíquota máxima de 25% incidente sobre o montante em moeda nacional correspondente ao valor em moeda estrangeira, recebido, entregue ou posto à disposição;

– nas operações de seguro (art. 22): alíquota máxima de 25% incidente sobre o valor do prêmio pago;

– nas operações relativas a títulos ou valores mobiliários (art. 29): alíquota máxima de 1,5% ao dia;

– nas operações com ouro (ativo financeiro ou instrumento cambial – arts. 38 e 39): alíquota de 1% com base de cálculo sendo o preço de aquisição do ouro, desde que dentro dos limites de variação da cotação no mercado, no dia da operação.

II – IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO DE PRODUTOS ESTRANGEIROS

Competência e Sujeito Ativo

União.

Sujeito Passivo

– o importador (qualquer pessoa física ou jurídica que efetue a entrada de mercadoria procedente do exterior destinada a permanecer definitivamente no País) ou o que a lei a ele equiparar;

– o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados;

– o destinatário de remessa postal internacional indicado pelo remetente;

– o adquirente de mercadoria em entreposto aduaneiro.

Fato Gerador

É a entrada real ou ficta de produto estrangeiro no país.

Elemento Temporal

Por ficção jurídica, ocorre no início do despacho aduaneiro, ou seja, no momento da apresentação (ou registro) da Declaração de Importação, ou documento equivalente, à autoridade aduaneira, para a liberação de mercadoria entrepostada ou depositada.

Base de Cálculo

– a quantidade de mercadoria, expressa na unidade de medida constante na Tarifa Aduaneira do Brasil (TAB), nos casos em que a alíquota for específica (Exemplo: R$ X, XX por tonelada ou por metro – art. 20, I, do CTN);

– a expressão monetária do produto importado (valor previsto no inc. VII, 2, do GATT – Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras), no caso de alíquota ad valorem. Em geral, consta da fatura expedida no local onde a mercadoria foi exportada, acrescida do valor do frete e seguro;

– o preço de arrematação do bem, quando adquirido em licitação.

Alíquotas

São fixadas, para o comércio entre países que não pertencem ao Mercosul, por meio da TEC – Tarifa Externa Comum.

IE – IMPOSTO SOBRE A EXPORTAÇÃO, PARA O EXTERIOR, DE PRODUTOS NACIONAIS OU NACIONALIZADOS

Competência e Sujeito Ativo

União.

Sujeito Passivo

Exportador, ou seja, qualquer pessoa que promova a saída de mercadoria nacional ou nacionalizada do país.

Fato Gerador

A saída do território nacional, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados.

Elemento Temporal

Ocorre no momento da liberação, pela autoridade aduaneira, ou na data de embarque (ou saída), constantes na Declaração de Exportação.

Base de Cálculo

– a quantidade de mercadoria: quando a alíquota previr valores fixos, aplicáveis ao modo de apresentação do bem (Exemplo: R$ 15,00 por tonelada);

– a expressão monetária ou preço normal: é o valor aduaneiro previsto no GATT para os casos em que a alíquota for ad valorem (Exemplo: 15% sobre o preço normal). A base de cálculo é o preço que a mercadoria teria em uma venda em condições de livre concorrência no mercado internacional. Assim, o Fisco resulta desvinculado do valor constante na fatura comercial.

– o preço de arrematação do produto adquirido em licitação.

Alíquotas

A TAB (Tarifa Aduaneira Brasileira) prevê dois tipos de alíquotas para o IE:

– específicas: alíquota incidente sobre unidade de medida prevista em lei (Exemplo: R$ 12,00 por tonelada);

– ad valorem: aplicação de percentual sobre o valor da operação. No presente momento, encontra-se fixada em 30%, sendo facultado ao Executivo majorá-la até cinco vezes (art. 3.º do Dec.-Lei n.º 1.578/1977), podendo alcançar a alíquota máxima de 150%.

IPI – IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS

Competência e sujeito ativo

União.

Sujeito Passivo

– o importador ou equivalente por lei;

– o industrial ou equivalente por lei;

– o comerciante dos produtos sujeitos ao IPI, que os forneça a industriais ou a estes equiparáveis;

– o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.

Fato Gerador

– a importação (início do desembaraço aduaneiro);

– a saída do estabelecimento industrial (ou equiparável) de produto industrializado;

– aquisição em leilão de produto industrializado abandonado ou apreendido;

– outras hipóteses previstas em lei.

O fato gerador será considerado ocorrido, também, quando se der um retorno de mercadoria. Porém, há exceções:

– retorno de mercadoria enviada em consignação, e não vendida no prazo;

– retorno de mercadoria por defeito técnico, para reparo ou substituição;

– retorno de mercadoria por modificações na sistemática de importação de país importador;

– retorno de mercadoria por motivo de guerra ou calamidade pública;

– retorno de mercadoria por motivos alheios à vontade do exportador.

Base de Cálculo

Varia conforme a hipótese de incidência, podendo ser:

– O valor da operação de saída do estabelecimento do contribuinte: é representada pelo preço do produto, mais frete e demais despesas acessórias cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador;

– O preço normal, somado ao imposto de importação, taxas aduaneiras e encargos cambiais: representa o pagamento de “imposto sobre imposto” com a justificativa de proteção à indústria nacional;

– O preço de arrematação de produto apreendido, abandonado e leiloado.

Alíquotas

São proporcionais, já que, em princípio, haverá variação de forma constante em função da grandeza econômica tributada. Podem variar de 0% a 365,63%. O imposto será calculado pela alíquota de cada produto, conforme a TIPI (baseada na Nomenclatura Comum do Mercosul – NMC, parte do Dec. n.º 2.376/1997).

IR – IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA

Competência e Sujeito Ativo

União.

Sujeito Passivo

É a pessoa física ou jurídica titular de renda ou provento de qualquer natureza.

Fato Gerador

É a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda e de proventos de qualquer natureza.

Base de Cálculo

É a soma dos fatores algébricos positivos e negativos agregados ao patrimônio. Consiste no montante real, arbitrado ou presumido, da renda e do provento de qualquer natureza.

Alíquotas

Valores para 2014:

Base de cálculo mensal em R$

Alíquota %

Parcela a deduzir do imposto em R$

Até 1.787,77

–

–

De 1.787,78 até 2.679,29

7,5

134,08

De 2.679,30 até 3.572,43

15,0

335,03

De 3.572,44 até 4.463,81

22,5

602,96

Acima de 4.463,81

27,5

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